3 Afs 277/2024 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 277/2024- 54 - text  3 Afs 277/2024 - 61 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně: JBC Group a. s., se sídlem Praha 10, U Švehlova altánu 1601/15, zastoupená JUDr. Janou Fuksovou, LL.M., advokátkou se sídlem Praha 8, Pobřežní 648/1a, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 12. 12. 2024, č. j. 18 Af 9/202475, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti v celkové výši 26 015 Kč k rukám její zástupkyně, advokátky JUDr. Jany Fuksové, LL.M, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: [1] Finanční úřad pro Hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) rozhodnutím ze dne 24. 5. 2022, č. j. 4998606/22201053521106989 (dále jen „dodatečný platební výměr“), žalobkyni doměřil podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), ve spojení s § 143, § 147 a § 235 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 30. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“), daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2019 ve výši 7 757 338 Kč a podle § 251 odst. 3 daňového řádu deklaroval vznik její zákonné povinnosti uhradit z této částky penále v celkové výši 1 551 467 Kč. Správce daně dospěl k závěru, že u žalobkyně došlo prostřednictvím restrukturalizace k vytvoření umělého prostředí, které umožnilo získat fyzickým osobám (majitelům) žalobkyně prostřednictvím vratek příplatků mimo základní kapitál hrazených z ostatních kapitálových fondů výplaty podílu na zisku z obchodní korporace EGE, spol. s r. o. (dále jen „EGE“, nebo „dceřina společnost“), bez zatížení srážkovou daní. Žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 5. 2024, č. j. 14212/24/520010421712995, zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr, přičemž se plně ztotožnil se závěry správce daně. [2] Proti rozhodnutí žalované podala žalobkyně žalobu, na jejímž základě Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) zrušil rozhodnutí žalované i dodatečný platební výměr a věc vrátil žalované k dalšímu řízení. [3] V logice žalobních námitek se městský soud nejprve zaměřil na posouzení tvrzené prekluze práva na stanovení daně. Vyšel z právní úpravy § 148 daňového řádu a ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, podle níž je lhůta pro stanovení daně lhůtou zákonnou, hmotněprávní a prekluzivní, k jejímuž uplynutí je nutno přihlížet z úřední povinnosti. [4] Mezi účastníky nebylo sporné, že správce daně dne 21. 5. 2021 vydal výzvu k podání daňového tvrzení k dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně (č. j. 4725746/21/201053521106989) a že dne 2. 8. 2021 bylo žalobkyni doručeno oznámení o zahájení daňové kontroly ze dne 28. 7. 2021, č. j. 1736919/21/220162561302347. Sporným zůstalo určení okamžiku, kdy byla daňová kontrola fakticky zahájena, a zda již před tímto formálním oznámením nedošlo k provádění skryté daňové kontroly, jež by měla za následek přerušení běhu lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu. [5] Městský soud se podrobně zabýval jednotlivými úkony správce daně předcházejícími formálnímu zahájení daňové kontroly. Nepřisvědčil žalobkyni v tom, že výzvy adresované bankovní instituci (zejména z ledna a dubna 2020) již samy o sobě představovaly kontrolní postup, neboť akceptoval názor daňových orgánů, že směřovaly k získání obecných informací o osobách zapojených do holdingu EGE a měly povahu vyhledávací činnosti dle § 78 daňového řádu. [6] Odlišný závěr však městský soud učinil ve vztahu ke Sdělení správce daně ze dne 10. 12. 2020, č. j. 2341456/20/220162561302437 (dále jen „Sdělení“), adresovanému přímo žalobkyni (doručeno dne 14. 12. 2020). Toto sdělení obsahovalo cílené požadavky na doložení konkrétních účetních a daňových podkladů vztahujících se k výplatám podílů na zisku, ostatním kapitálovým fondům a k vylučování výnosů a nákladů v daňových přiznáních. Podle městského soudu tak správce daně již v této fázi nejen shromažďoval podklady, ale současně ověřoval správnost daňových tvrzení žalobkyně a opatřoval důkazní prostředky pro zjištění a stanovení daně. [7] Tento závěr městský soud podpořil rovněž obsahem úředního záznamu ze dne 20. 5. 2021, č. j. 1388679/21/220162561302437 (dále jen „Úřední záznam“), v němž správce daně shrnul výsledky analýzy peněžních toků v rámci koncernu EGE, učinil skutkové závěry o výplatách podílů na zisku a formuloval právní závěr o zneužití práva. Městský soud uzavřel, že rozsah a povaha těchto úvah již přesahovaly rámec vyhledávací činnosti a odpovídaly materiálním znakům daňové kontroly ve smyslu § 87 daňového řádu. [8] Na tomto základě dospěl městský soud k závěru, že nejpozději doručením Sdělení ze dne 10. 12. 2020 byla u žalobkyně zahájena skrytá daňová kontrola, která přerušila běh dosavadní lhůty pro stanovení daně a založila běh lhůty nové. Tato lhůta proto uplynula dne 10. 12. 2023, přičemž žádný z pozdějších úkonů správce daně (včetně výzev k podání dodatečného daňového tvrzení či vydání dodatečného platebního výměru) již nemohl vést k jejímu prodloužení, neboť nebyl učiněn v posledních 12 měsících jejího běhu. Městský soud proto uzavřel, že doměření daně za zdaňovací období roku 2019 bylo provedeno po marném uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, a bylo tak v rozporu s § 148 odst. 1 a 3 daňového řádu. [9] Nad rámec nezbytného odůvodnění se městský soud stručně vyjádřil i k žalobním námitkám směřujícím proti závěru o zneužití práva, přičemž v této části se ztotožnil se skutkovým i právním hodnocením žalovaného; tyto úvahy však neměly vliv na výsledek řízení vzhledem k již zjištěné prekluzi práva na stanovení daně. [10] Proti rozsudku městského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost z důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. [11] Stěžovatel předně poukazuje na to, že otázkou povahy úkonů správce daně z hlediska možného překročení mezí vyhledávací činnosti a faktického zahájení daňové kontroly se již zabýval v řízení týkajícím se zdaňovacího období roku 2018. V rozhodnutí o odvolání ze dne 29. 11. 2023, č. j. 39489/23/520010421712995, zrušil rozhodnutí správce daně právě z důvodu, že ve vztahu k tomuto zdaňovacímu období došlo k překročení mezí vyhledávací činnosti, což mělo dopad i na běh lhůty pro stanovení daně. Zdůrazňuje však, že závěry přijaté pro zdaňovací období roku 2018 nelze bez dalšího přenášet i na zdaňovací období roku 2019. [12] Stěžovatel nesouhlasí se závěrem městského soudu, podle něhož doručení Sdělení představovalo faktické zahájení daňové kontroly i ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2019. Připomíná, že podle § 87 odst. 1 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 je daňová kontrola zahájena teprve tehdy, jsouli současně splněny tři podmínky: (i) musí jít o úkon vůči daňovému subjektu, (ii) jehož obsahem je vymezení předmětu a rozsahu daňové kontroly, a (iii) správce daně při něm musí začít zjišťovat daňovou povinnost nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu. Připouští, že i sdělení požadující doložení určitých podkladů může takový úkon představovat, avšak pouze za splnění podmínek plynoucích z judikatury Nejvyššího správního soudu (například rozsudek ze dne 17. 5. 2023, č. j. 10 Afs 118/2021  74). [13] V posuzované věci má stěžovatel za to, že zejména druhá z výše uvedených podmínek splněna nebyla. Ze samotného obsahu Sdělení je podle něj zřejmé, že požadované podklady se vztahovaly výlučně ke zdaňovacím obdobím let 2017 a 2018, což je patrné nejen z výslovného požadavku na doložení účetního deníku za tato období, ale i z odůvodnění, jímž správce daně svůj postup zdůvodnil. Zdaňovací období roku 2019 není ve Sdělení nijak zmíněno, a z jeho obsahu proto nelze dovodit, že by správce daně hodlal v této fázi prověřovat i daňovou povinnost za toto období. [14] Stěžovatel polemizuje rovněž se závěrem městského soudu, který dovodil dopad Sdělení i na zdaňovací období roku 2019 zejména z obsahu pozdějšího Úředního záznamu. Podle stěžovatele městský soud vychází z mylného předpokladu, že správce daně již při vydání Sdělení prověřoval daňovou povinnost jak za rok 2018, tak za rok 2019. Skutečnost, že v úředním záznamu byly formulovány závěry dopadající i na zdaňovací období roku 2019, je podle něj důsledkem následného vyhodnocení informací získaných při prověřování předchozích zdaňovacích období, nikoliv důkazem toho, že by již Sdělení směřovalo i k roku 2019. Potřeba prověřit i toto období podle stěžovatele vyplynula až z poznatků získaných ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2018, přičemž kontrolní postup ve vztahu k roku 2019 byl zahájen teprve doručením oznámení o zahájení daňové kontroly dne 2. 8. 2021. Na podporu svých závěrů stěžovatel poukazuje rovněž na skutečnost, že Ú