4 Afs 202/2025 – Nejvyšší správní soud

4 Afs 202/2025- 74 - text 4 Afs 202/2025-78 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: LENUNG a.s., IČO: 282 09 699, se sídlem Politických vězňů 934/15, Praha 1, zast. JUDr. Josefem Srbou, MBA, advokátem, se sídlem Mezibranská 1579/4, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 4. 2025, č. j. 11204/25/5300-22444-713021, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 2. 9. 2025, č. j. 18 Af 5/2025-43, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu: I. dodatečným platebním výměrem na DPH ze dne 2. 5. 2023, č.j. 4096712/23/2001-52525-112109, žalobci za zdaňovací období měsíce února 2021 doměřil daň ve výši 46.053 Kč a uložil povinnost uhradit penále ve výši 9.211 Kč; II. dodatečným platebním výměrem na DPH ze dne 2. 5. 2023, č. j. 4097013/23/2001-52525-112109, žalobci za zdaňovací období měsíce března 2021 doměřil daň ve výši 48.321 Kč; III. dodatečným platebním výměrem na DPH ze dne 3. 5. 2023, č. j. 4097301/23/2001-52525-112109, za zdaňovací období měsíce dubna 2021 žalobci doměřil daň ve výši 70.014 Kč a uložil povinnost uhradit penále ve výši 8.791 Kč. [2] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím změnil I. dodatečný výměr tak, že doměřená daň činí 109.053 Kč, II. dodatečný platební výměr tak, že doměřená daň činí 96.894 Kč a III. dodatečný výměr tak, že doměřená daň činí 96.075 Kč a penále 14.003 Kč. V ostatním ponechal dodatečné platební výměry beze změny. [3] Městský soud v Praze v záhlaví uvedeným rozsudkem žalobu proti tomuto rozhodnutí žalovaného zamítl. Konstatoval, že jádro sporu spočívá v určení okamžiku, kdy byla daňová kontrola u žalobce správcem daně skutečně zahájena a od něhož se odvíjí počátek běhu lhůty pro stanovení daně. Pokud jde o vymezení úkonu, jenž svou povahou naplňuje znaky materiální daňové kontroly, je nezbytné rozlišit mezi vyhledávacími a kontrolními postupy správce daně. V této souvislosti městský soud poukázal na § 78 odst. 1 a 3, § 85 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a judikaturu Nejvyššího správního soudu. [4] Na základě zjištěného skutkového stavu městský soud nepřisvědčil žalobci, že příslušné výzvy ze dne 25. 3. 2022 k podání dodatečného daňového přiznání za předmětná zdaňovací období lze materiálně kvalifikovat jako úkony spadající do rámce kontrolních činností dle § 85 a násl. daňového řádu. Takové výzvy jsou toliko procesním nástrojem, jehož smyslem je v souladu s § 145 odst. 2 daňového řádu poskytnout daňovému subjektu prostor, aby sám napravil nesprávnost svého tvrzení, a to ještě před zahájením daňové kontroly. [5] Rovněž další úkony, které správce daně učinil před formálním zahájením daňové kontroly, směřovaly ke zjištění skutečností ohledně faktického uskutečnění obchodních transakcí deklarovaných žalobcem za předmětná zdaňovací období. Takový postup plně odpovídá povaze a účelu vyhledávací činnosti ve smyslu § 78 a násl. daňového řádu, jejímž cílem je opatřit si potřebné podklady pro posouzení, zda jsou dány důvody k zahájení daňové kontroly. Judikatura Nejvyššího správního soudu v této souvislosti dovodila, že i ve fázi vyhledávací činnosti může správce daně provádět určité analytické či ověřovací kroky, pokud zůstávají v rovině předběžného zjišťování a nesměřují k meritornímu posouzení daňové povinnosti (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2024, čj. 5 Afs 316/2023 ‑ 41). Obsahem vyhledávací činnosti bylo shromažďování podkladových informací a tzv. „mapování terénu“, jak tuto činnost opakovaně vymezuje judikatura Nejvyššího správního soudu. [6] Tyto úkony správce daně nepředstavují komplexní hodnocení správnosti daňového tvrzení žalobce. Takový postup (rámcové posouzení či ověření zjištěných skutečností a přijetí dílčích závěrů) je ve světle závěrů rozšířeného senátu ve věci sp. zn. 1 Afs 183/2014 naprosto logickým předpokladem pro volbu dalšího procesního postupu. Správce daně tedy může takto získané informace využívat a při jejich využití je povinen postupovat v souladu s § 145 odst. 2 daňového řádu, je-li pro to důvod (viz např. usnesení NSS ze dne 21. 8. 2024, čj. 2 Afs 292/2023-34). V této souvislosti Nejvyšší správní soud ve shora citovaném rozsudku čj. 5 Afs 316/2023‑41, zdůraznil, že vyhledávací činnost může zahrnovat i určité fáze hodnocení informací, avšak k překročení do kontrolní fáze dochází až tehdy, když správce daně systematicky přistoupí k dokazování a činí závěry o naplnění či nenaplnění daňové povinnosti. [7] Městský soud uzavřel, že veškeré úkony správce daně učiněné před doručením oznámení o zahájení daňové kontroly dne 25. 5. 2022, včetně výzev adresovaných žalobci i třetím osobám a zakládání úředních záznamů do správního spisu, nijak nepřekročily meze vyhledávací činnosti ve smyslu § 78 daňového řádu. Tyto úkony sloužily výlučně k předběžnému shromažďování informací a k vytvoření rámcového obrazu o daňové situaci žalobce, nikoli k systematickému dokazování (ověřování) jeho daňových tvrzení. K materiálnímu ani formálnímu zahájení daňové kontroly proto nedošlo dříve než dne 25. 5. 2022. [8] Soud se proto neztotožnil s tvrzením žalobce, že doručením výzvy k podání dodatečného daňového přiznání dne 25. 3. 2022 započal správce daně s prováděním (skryté) daňové kontroly. Vzhledem k tomu, že žalovaný vydal napadené rozhodnutí dne 17. 4. 2025, nedošlo k prekluzi práva daň stanovit. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [9] Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) včas kasační stížnost, v níž nejprve vyjádřil přesvědčení, že skrytá daňová kontrola u něj probíhala nejméně od doby doručení výzev správce daně k podání dodatečných daňových přiznání k DPH za kontrolovaná období, tedy od data 25. 3. 2022. Úkony správce daně činěné zejména v období od července 2021 do konce března 2022 naplňují provádění skryté daňové kontroly. Rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 4. 2025 tak bylo vydáno po tříleté prekluzivní lhůtě stanovené v § 148 daňového řádu. [10] V doplnění kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že již v červenci 2021 byl kontaktován dvěma správci daně, kteří požadovali informace a podklady ke spolupráci s dodavatelem MZspol z.s. Tyto požadavky se nejprve stěžovateli jevily jako pouhé ověřování vzniklých pochybností a mapování terénu, v celkovém kontextu dalšího vývoje však nabyl přesvědčení, že se jednalo o tzv. skrytou daňovou kontrolu. Konkrétně byl stěžovatel výzvou správce daně ze dne 12. 7. 2021 vyzván k poskytnutí údajů a listin, jež jsou nezbytné pro správu daní, a to v souvislosti s přijatými zdanitelnými plněními za předmětná zdaňovací období od subjektů MZspol, z.s., ROANE s.r.o., yoursport plus s.r.o. Správce daně podle stěžovatele touto výzvou požadoval podklady a informace, které jsou důkazními prostředky ve smyslu § 93 daňového řádu a jsou běžně vyžadovány při a po zahájení daňové kontroly. Pokud by tato výzva zůstala výzvou osamocenou, zřejmě by šlo o tzv. „mapování terénu“. Tato výzva však byla následována dalšími úkony správce daně, které již jednoznačně svědčí o tom, že se jedná o dokazování a jsou soustřeďovány důkazní prostředky, a to v rozsahu i množství, které jsou běžně vyžadovány při daňové kontrole. [11] Výzvou správce daně ze dne 13. 7. 2021 byl stěžovatel vyzván k poskytnutí informací ve smyslu § 57 odst. 1 daňového řádu, ve kterém bylo požadováno mj. poskytnutí rozsáhlého množství informací o spolupráci stěžovatele s dodavatelem MZspol z. s., když z kontextu výzvy jednoznačně vyplývalo, že správce daně má pochybnosti o činnosti tohoto dodavatele a případně již disponuje podezřením, že může porušovat některé své povinnosti vůči správci daně. Pokud by se jednalo o výzvu ojedinělou, nepožadující tak rozsáhlý souhrn informací, případně by nebyla prověřována celková spolupráce s uvedeným dodavatelem, mohlo by se jednat o pouhé mapování terénu. Text vlastní výzvy i její znění však nasvědčují tomu, že se ze strany obou správců daně již v červenci 2021 jednalo o systematické úkony směřující k provádění daňové kontroly a mající strukturované požadavky běžné při provádění daňové kontroly a směřující k doměření daně. Jednalo se o rozsáhlé a cílené provádění řízení typické pro daňovou kontrolu. [12] Dne 5. 11. 2011 byla Finančním úřadem pro hlavní město Prahu vydána další výzva týkající se daňového subjektu MZspol z.s. opět vyžadující detailní informace ke spolupráci stěžovatele s tímto dodavatelem, opět rozsahem i obsahem naplňující provádění daňové kontroly, bez jejího formálního zahájení. U stěžovatele tak v průběhu července až prosince 2021 probíhalo řízení odpovídající provádění daňové kontroly a vztahující se k do