7 Afs 174/2017 — Nejvyšší správní soud

50 Af 30/2018- 38 - text  9 50 Af 30/2018 č. j. 50 Af 30/2018 -38 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Věry Balejové a soudců JUDr. Michala Hájka, Ph.D., a Mgr. Heleny Nutilové ve věci žalobkyně: N. O. zastoupena společností Tomáš Goláň, daňová kancelář, s. r. o. sídlem Jiráskova 1284, Vsetín proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 31, Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 4. 9. 2018, čj. 38743/18/5200-10422-711621, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: Vymezení věci 1. Žalobkyně podala dne 28. 6. 2017 řádné daňové přiznání k dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2016, v němž vykázala příjmy z prodeje akcií ve výši 92 166 000 Kč dle § 10 zákona č. 586/1992, o daních z příjmu, ve znění rozhodném pro uvedené zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmu“). Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) platebním výměrem ze dne 10. 7. 2017, čj. 1648051/17/2203-50522-307303, žalobkyni následně vyměřil daň z příjmu fyzických osob za předmětné zdaňovací období v souladu s podaným daňovým přiznáním ve výši 13 800 060 Kč. Takto vyměřenou daň žalobkyně uhradila. 2. Dne 21. 9. 2017 podala žalobkyně dodatečné přiznání k dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2016, ve kterém žalobkyně vykázala příjmy dle § 10 zákona o daních z příjmu ve výši 0 Kč a upravila rovněž zjištěnou výši daně, a to vykázáním snížení poslední známé daně o částku 13 800 060 Kč. Jako důvod pro podání dodatečného daňového přiznání žalobkyně uvedla „přehodnocení právního názoru na časový test pro osvobození od prodeje akcií“, jelikož časový test ve smyslu § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu nebyl dle názoru žalobkyně přerušen. 3. Jelikož měl správce daně pochybnosti o správnosti podaného dodatečného daňového přiznání, a to v souvislosti s odlišným výkladem § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu, zahájil postup k odstranění pochybností dle § 89 odst. 1 daňového řádu. V jeho průběhu žalobkyně poukázala především na závěry obsažené v zápise z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců konaného dne 13. 2. 2008 (dále jen „zápis z jednání KVKDP“), příspěvek 199/21.11.07, z nichž dle názoru žalobkyně vyplývá, že předmětný prodej akcií lze od daně z příjmů osvobodit. Uvedenou argumentací však žalobkyně pochybnosti správce daně nerozptýlila. Správce daně proto dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 2. 2018, čj. 286341/18/2203-50522-307303, stanovil podle řádného daňového přiznání k dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2016 základ daně ve výši 92 166 000 Kč a daň ve výši 13 800 060 Kč; doměřená daň z příjmu fyzických osob za předmětné zdaňovací období tak činila 0 Kč. 4. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a dodatečný platební výměr správce daně potvrdil. Shrnutí žaloby 5. Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně dne 5. 11. 2018 žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. 6. Žalobkyně nabyla dne 1. 12. 2009 akcie obchodní společnosti Europe Easy Energy, a. s., přičemž o této skutečnosti svědčí mimo jiné notářský zápis ze dne 15. 9. 2010, NZ 154/2010, založený do Sbírky listin Obchodního rejstříku dne 27. 9. 2010. Dne 16. 6. 2014 valná hromada společnosti Europe Easy Energy rozhodla o zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů a zároveň o výměně akcií za nové o vyšší jmenovité hodnotě. 7. Žalobkyně si byla vědoma dikce zákona, který uvádí, že časový test „se nepřerušuje pouze při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkově stejné jmenovité hodnotě“ [§ 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z přijmu], nicméně po důkladném prostudování zápisu z jednání KVKDP ze dne 13. 2. 2008 a příspěvku „Osvobození příjmů z prodeje cenných papírů podle § 4 odst. 1 písm. r) a w) zákona na dani z přijmu po 31. 12. 2007“ v něm uvedeném, došla žalobkyně k závěru, že v daném případě časový test přerušen nebyl. 8. V uvedeném příspěvku je řešena situace, kdy fyzická osoba vlastnila k 31. 12. 2007 cenné papíry, tyto nabyla do konce roku 2007, přičemž po 1. 1. 2008 tyto cenné papíry byly z nějakého důvodu vyměněny za nové. Takovými důvody se rozumí přeměna (fúzí nebo rozdělením) či zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů akciové společnosti. Dílčí závěr poté hovoří o tom, že v uvedených případech nedochází k upsání nových cenných papírů v pravém slova smyslu, nýbrž k výměně stávajících cenných papírů za nové cenné papíry. Opora tohoto výkladu je poté spatřována v §4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu, ve znění do 31. 12. 2007. Stejný režim by měl být následně zachován i po 1. 1. 2008. Žalobkyně neřeší otázku, který právní předpis použít, ale nastíněným rozborem poukazuje na úmysl zákonodárce i Ministerstva financí. 9. Koordinační výbor dále rozebírá situaci, kdy dojde k změně jmenovité hodnoty akcií v důsledku zvýšení základního kapitálu, a to tak, že změna je provedena přeškrtnutím hodnoty původní a ručním vyznačením vyšší jmenovité hodnoty na dosavadních akciích s podpisem člena nebo členů představenstva oprávněných jednat jménem společnosti. Závěr ministerstva financí zněl, že v takovém případě poplatník nenabývá akcie nové a časový test zůstane zachován. Právě tuto situaci považuje žalobkyně za klíčovou i pro projednávaný případ. Jestliže je časový test zachován v případě vyznačení vyšší jmenovité hodnoty na dosavadních akciích s podpisem člena nebo členů představenstva oprávněných jednat jménem společnosti, je tím jasně sdělen záměr osvobodit od daně i příjmy z prodeje papírů neuvedených v § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu. 10. Z koordinačního výboru je zřejmé, že zákon je třeba v praxi interpretovat na základě teleologického výkladu, kdy jazykový výklad představuje toliko východisko pro objasnění smyslu a účelu daného ustanovení, kterým je, jak je uvedeno výše, osvobodit i příjmy z prodeje cenných papírů neuvedených v § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmu a u kterých zároveň přesáhne doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu 5 let. Předmětný výklad zazněl též na školení pořádaném Komorou daňových poradců dne 17. 9. 2007, na kterém pracovníci Ministerstva financí informovali o změnách v zákoně o dani z příjmu účinných od 1. 1. 2008. Z teleologického výkladu tedy vyplývá, že účelem zákona bylo osvobodit příjmy z prodeje akcií, které po stejnou dobu vlastnila stejná osoba, z čehož vyplývá a contrario, že účelem příslušné úpravy bylo též neosvobodit od daně tzv. spekulativní koupě. Přístup, který žalovaný uplatnit vůči žalobkyni, je tak krajně nespravedlivý a diskriminační. 11. Jestliže koordinační výbor tedy vztáhl osvobození od daně na případ změny jmenovité hodnoty akcií v důsledku zvýšení kapitálu vyznačením vyšší jmenovité hodnoty na dosavadních akciích, je případ žalobkyně rozdílný pouze v tom, že v první variantě se na dané akcii škrtne původní hodnota a vepíše se hodnota nová, kdežto v druhém případě se původní akcie zruší a vydá se akcie nová (o vyšší hodnotě). Z právního i ekonomického hlediska jsou oba případy totožné, varianta výměny akcií je estetičtější. 12. Koordinační výbor představuje sjednocující přístupy veřejné správy a Komory daňových poradců ČR. Z jejich jednání je pak činěn zápis, který je zveřejněn na stránkách Komory daňových poradců v různých odborných publikacích. Především je ale tento zápis uveden v obecnou známost uveřejněním na oficiálním webu finanční správy. Jsou tedy vodítkem pro širokou veřejnost, jaké jednání a přístupy mohou od pracovníků finanční správy očekávat, přičemž správce daně nesmí jednat svévolně, pakliže v rámci koordinačního výboru zaujme určité stanovisko, není v žádném případě bez dalšího možné z daného směru vybočovat. Právní charakter a s tím související závaznost koordinačních výborů se tak nachází na úrovni odborné interpretace zákona. Ostatně právní závaznost Koordinačních výboru v napadeném rozhodnutí žalovaný nikterak nezpochybňuje. 13. Žalovaný však nesouhlasil s tím, že výměna akcií za akcie s vyšší nominální hodnotou při zvýšení základního kapitálu je totožným aktem jako oprava jmenovité hodnoty přímo na akcii. Je však nepřijatelné, aby dva způsoby provedení výměny akcií s totožným reálným výsledkem (byť s trochu jinou formou provedení) měly natolik odlišné daňové dopady. Žalovaný je povinen vztáhnout osvobození i na předmětný případ, jelikož jedině tak bude postupováno nediskriminačně, spravedlivě a rovně při současném zachování smyslu a účelu zákona. Odlišné zacházení se stejnými skupinami osob odmítl i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 14. 3. 2018, čj. 6 Afs 399/2017-26, č. 3735/2018 Sb. NSS. 14. Žalobkyně tedy závěrem shrnula, že pohled žalovaného na věc je zcela jistě přepjatým formalismem, neboť na dva úkony se stejným skutečným obsahem nahlíží zcela rozdílně. Je tak porušen princip legitimního očekávání žalobkyně vyplývající mimo jiné i § 8 odst.