9 Afs 73/2015 — Nejvyšší správní soud

51 Af 3/2021- 221 - text  19 51 Af 3/2021 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. et Mgr. Bc. Petra Jiříka a soudců Mgr. Heleny Nutilové a JUDr. Michala Hájka, Ph.D., ve věci žalobce: IMG BOHEMIA s. r. o., IČO: 498 24 732 sídlem Průmyslová 798, 391 02 Planá nad Lužnicí zastoupen právnickou osobou GT Tax a. s., sídlem Pujmanové 1753/10a, 140 00 Praha - Nusle proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 12. 2020, č. j. 45246/20/5200-11434-711926 takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 12. 2020, č. j. 45246/20/5200-11434-711926, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci na náhradě nákladů řízení částku ve výši 28 570 Kč, a to ve lhůtě 30 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce. Odůvodnění: I. Vymezení věci a dosavadní průběh soudního řízení 1. Žalobou doručenou Krajskému soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“) dne 8. 2. 2021 se žalobce domáhá zrušení shora uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým žalovaný podle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), změnil dodatečné platební výměry vydané Finančním úřadem pro Jihočeský kraj jako správním orgánem I. stupně (dále jen „správce daně“). Konkrétně: - dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013 (dále jen „zdaňovací období 2013“) ze dne 7. 1. 2020, č. j. 11266/20/2212-50524-305839 (dále jen „dodatečný platební výměr 2013“), jímž byla podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též „ZDP“) a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu z moci úřední doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 3 482 320 Kč a současně byla uložena podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 696 464 Kč, změnil tak, že doměřená daň z příjmů právnických osob je vyšší o 3 401 190 Kč, uložené penále bylo stanoveno v částce 680 238 Kč. Rovněž byla změněna výše poslední známé daně, správcem daně vyčíslená daň v hodnotě 8 657 970 Kč byla nahrazena výší 8 576 840 Kč; - změnil dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 (dále jen „zdaňovací období 2014“) ze dne 7. 1. 2020, č. j. 11340/20/2212-50524-305839 (dále jen „dodatečný platební výměr 2014“), jímž byla podle zákona o daních z příjmů a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu z moci úřední doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 3 398 340 Kč a současně byla uložena podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 679 668 Kč tak, že doměřená daň z příjmů právnických osob je vyšší o 3 222 210 Kč, uložené penále bylo stanoveno v částce 644 442 Kč. Rovněž byla změněna výše poslední známé daně, správcem daně vyčíslená daň v hodnotě 3 476 670 Kč byla nahrazena výší 3 300 540 Kč; - změnil dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 (dále jen „zdaňovací období 2015“) ze dne 7. 1. 2020, č. j. 11391/20/2212-50524-305839 (dále jen „dodatečný platební výměr 2015“), jímž byla podle zákona o daních z příjmů a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu z moci úřední doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 3 933 190 Kč a současně byla uložena podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. 786 638 Kč tak, že doměřená daň z příjmů právnických osob je vyšší o 3 760 100 Kč, uložené penále bylo stanoveno v částce 752 020 Kč. Rovněž byla změněna výše poslední známé daně, správcem daně vyčíslená daň v hodnotě 3 953 380 Kč byla nahrazena výší 3 780 290 Kč. Ve zbytku byly dodatečné platební výměry potvrzeny. 2. Za zdaňovací období 2013 až 2015 byla zpochybněna daňová uznatelnost úroků z dluhopisů v částkách 15 816 667 Kč (zaokrouhleno na celé Kč, tj. celkem 47 450 001 Kč) zaúčtovaných na vrub účtu 562 200 z titulu emise dluhopisů o nominální hodnotě 1 Kč v celkovém objemu 130 000 000 Kč (s 10letou splatností a pevnou úrokovou sazbou 12 % p. a., resp. dle dohodnutého způsobu výpočtu úroků ACT/360 úrokovou sazbou 12,167 % p. a.), jež byly upsány spřízněným subjektem, a to s odkazem na zneužití práva, neboť žalobce neobjasnil ekonomickou racionalitu předmětné emise dluhopisů a souvisejících operací. 3. Daňové orgány rovněž neakceptovaly celou výši nákladů vynaložených na Projekt 903 (období 2013) a 903a (období 2013 - 2015), které žalobce uplatnil jako odpočet na výzkum a vývoj (dále také jako „VaV“) v rámci těchto období. Daňové orgány dospěly k závěru, že žalobce nedoložil a neprokázal, že v rámci projektů realizoval činnost výzkumně-vývojového charakteru. 4. Rozsudkem ze dne 11. 5. 2022, č. j. 51 Af 3/2021-156, zdejší soud žalobu zamítl. Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 27. 6. 2024, č. j. 8 Afs 151/2022-135 (dále jako „zrušující rozsudek“), zrušil rozsudek zdejšího soudu a věc vrátil k dalšímu řízení. 5. V rámci zrušeného rozsudku zdejší soud dospěl k závěru, že ukončení daňové kontroly bylo v souladu se zákonem; námitka podjatosti nesla znaky obstrukce a úřední osoby mohly pokračovat v provádění úkonů. Krajský soud se ztotožnil s daňovými orgány, že v případě tzv. korunových dluhopisů bylo hlavním úkolem získání daňového zvýhodnění; žalobce nezískal žádné volné finanční prostředky a zvýšení bonity bylo pouze umělé. Ve vztahu k projektům výzkumu a vývoje rovněž neshledal krajský soud námitky žalobce důvodnými. Zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu 6. Nejvyšší správní soud ve svém zrušujícím rozsudku dospěl k závěru, že krajský soud nedostatečně a nepřezkoumatelně posoudil, zda žalobcem uváděné ekonomické důvody pro emisi korunových dluhopisů jsou reálné, nikoli pouze zástupné či marginální. Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani se závěry krajského soudu ohledně oprávněnosti uplatnění odpočtu na vědu a výzkum, a to z důvodu vnitřní rozpornosti. 7. V rámci závazného právního názoru Nejvyšší správní soud uvedl, že „[k]rajský soud tedy především znovu posoudí, zda hlavním cílem emise dluhopisů bylo čerpání daňové výhody, a při tom přihlédne také k argumentaci stěžovatelky, že jedním z ekonomických cílů tohoto kroku byla změna struktury pasiv za účelem získání bankovního úvěru. Při posuzování oprávněnosti uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj si pak krajský soud v prvé řadě musí ujasnit, na jakém závěru stojí žalobou napadené rozhodnutí. Zákonnost (a tvrzenou překvapivost) tohoto závěru pak přezkoumá v mezích žalobních bodů. Při hodnocení zákonnosti tohoto závěru zohlední také důkazy předložené stěžovatelkou v daňovém řízení a uvede, jaké konkrétní závěry z nich vyvozuje. Při hodnocení překvapivosti závěru žalovaného zohlední také další kroky správce daně, včetně obsahu výsledku kontrolních zjištění a změněného výsledku kontrolních zjištění. Dále krajský soud posoudí, jaké konkrétní úkony činily ve věci po podání námitky podjatosti původně pověřené úřední osoby (…) a zda se jednalo o úkony neodkladné. Dospěje-li k závěru, že konkrétní úkony byly učiněny v rozporu s § 77 odst. 3 daňového řádu, posoudí jaký to mělo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.“ Jiná soudní řízení žalobce v obdobných věcech 8. Rozsudkem ze dne 16. 9. 2024, č. j. 63 Af 7/2023-98, krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 6. 2023, č. j. 18470/23/5200-11434-711926, ve věci doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017. Rozsudkem ze dne 16. 9. 2024, č. j. 63 Af 8/2023-108, krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 6. 2023, č. j. 18474/23/5200-11434-711926, ve věci týkající se daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou dle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2017. Obdobně jako v nyní řešení věci, i zde se krajský soud zabýval námitkami týkajícími se podjatosti úředních osob a problematiky tzv. korunových dluhopisů. II. Stručný obsah žaloby Nezákonnost postupu správce daně při ukončení daňové kontroly 9. Žalobce v průběhu daňové kontroly vznesl dne 10. 12. 2019 námitku podjatosti úředních osob včetně ředitele Finančního úřadu pro Jihočeský kraj z důvodu jejich finanční motivace plynoucí z metodických pokynů o cílových odměnách, jak dle žalobce konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14. 11. 2019, č. j. 1 Afs 363/2018-113. S odkazem na § 77 odst. 3 daňového řádu žalobce namítá, že úřední osoby byly oprávněny činit pouze neodkladné úkony. Kvůli vznesené námitce pak projednáním a podpisu zprávy o kontrole správce daně pověřil jiné úřední osoby, byť nebyla vyřešena námitka podjatosti ředitele úřadu. Správce daně tak i přes podanou námitku podjatosti pokračoval v řízení. Žalobce shrnuje, že správce daně nezákonně zhodnotil podané vyjádření žalobce k doplněnému výsledku kontrolního