2 Afs 277/2019 — Nejvyšší správní soud

30 Af 33/2022- 140 - text 25 30 Af 33/2022 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Jana Čížka a Mgr. Karla Černína, Ph.D., ve věci žalobce: Themis, a. s., IČO: 00578142 sídlem 1. máje 2633, Rožnov pod Radhoštěm zastoupený advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským sídlem Palackého 151/10, Prostějov 1 proti žalovanému: Generální finanční ředitelství sídlem Lazarská 7, Praha 1 o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 5. 2022, č. j. 30688/22/7100-40113-800219, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: Vymezení věci 1. Otázkou, kterou se soud v této věci zabývá, je zda došlo ke zneužití práva v souvislosti s převodem akcií a výplatou dividendy jedinému akcionáři žalobce, jehož cílem mělo být podle finančních orgánů dosažení osvobození od daně z příjmů právnických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 38d odst. 2 a 3 a § 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 247/2014 Sb. (dále jen „zákon o daních z příjmů“). 2. Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) po provedené daňové kontrole doměřil žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 10. 2018, č. j. 1886201/18/3307-50523-712564, k přímé úhradě daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2014 ve výši 1 631 579 Kč a současně stanovil povinnost uhradit penále ve výši 326 315 Kč. 3. Odvolací finanční ředitelství (dále jen „OFŘ“) změnilo dodatečný platební výměr rozhodnutím ze dne 23. 3. 2021, čj. 7520/21/5200-11431-706481, tak, že zvýšilo doměřenou daň na 4 894 737 Kč a penále na 978 947 Kč. 4. Následně rozhodlo OFŘ v přezkumném řízení podle § 123 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád“) rozhodnutím ze dne 3. 11. 2021, č. j. 41450/21/5200-11431-706481 (dále jen „přezkumné rozhodnutí“) tak, že změnilo své předchozí rozhodnutí ze dne 23. 3. 2021. Změna spočívá v tom, že doměřená daň byla zvýšena na 5 470 589 Kč a penále na 1 094 117 Kč. Důvodem zvýšení daně byla skutečnost, že Odvolací finanční ředitelství postupovalo v rozhodnutí ze dne 23. 3. 2021 chybně při výpočtu doměřené daně podle § 38s zákona o daních z příjmů. 5. Žalobce podal proti přezkumnému rozhodnutí odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 23. 5. 2022, č. j. 30688/22/7100-40113-800219 (dále jen „napadené rozhodnutí“), zamítl a přezkumné rozhodnutí potvrdil. 6. Žalobce se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) podanou dne 27. 6. 2022 domáhá zrušení napadeného rozhodnutí. 7. Soud již na tomto místě poznamenává, že žalobce podal první žalobu již proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 23. 3. 2021. Ta byla usnesením soudu ze dne 27. 6. 2022, čj. 29 Af 38/2021-135, odmítnuta. Následně žalobce podal žalobu proti přezkumnému rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 3. 11. 2021. I tato žaloba byla však odmítnuta usnesením soudu ze dne 31. 8. 2022, čj. 29 Af 6/2022-125. V souladu se závěry ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) je soud v projednávané povinen přezkoumat rozhodnutí vydané finančními orgány v přezkumném řízení, tak přezkoumávané rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 3. 2021 a dodatečný platební výměr vydaný v doměřovacím řízení, a to i v rozsahu, v němž nebyly v přezkumném řízení dotčeny (srov. rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2021, čj. 2 Afs 277/2019-26). Skutkový stav 8. Žalobce je obchodní korporací, jejíž činnost v předmětném období spočívala primárně v pronájmu prostor ve vlastní budově a přilehlých nemovitostech. Vedle toho pronajímal další movitý majetek (kávovary) formou finančního leasingu. Do roku 2014 mu plynuly pravidelné příjmy hlavně z uvedených dvou činností. 9. Do ledna roku 2014 měl žalobce jako akcionáře čtyři fyzické osoby. Byli jimi Ing. A. (jmenovitá hodnota akcií 2 300 000 Kč), Ing. P. (jmenovitá hodnota akcií 30 000 Kč), Ing. V. (jmenovitá hodnota akcií 3 250 000 Kč) a Ing. M. (jmenovitá hodnota akcií 1 160 000 Kč). Mimoto vlastnil žalobce v tu dobu své vlastní akcie o jmenovité hodnotě 3 260 000 Kč, přičemž jeho základní kapitál činil 10 000 000 Kč. V lednu 2014 prodali Ing. A. a Ing. P. své akcie společnosti LUKRAY INVESTMENTS, a.s. (dále jen „LUKRAY“), a dne 7. 4. 2014 převedl na uvedenou společnost vlastnické právo k vlastním akcií i samotný žalobce. LUKRAY tedy vlastnila ke dni 7. 4. 2014 akcie o jmenovité hodnotě celkem 5 590 000 Kč. 10. Valná hromada žalobce konaná dne 22. 4. 2014 rozhodla o rozdělení zisku žalobce v úhrnné (účetní) hodnotě 54 394 333,93 Kč (částku tvořil nerozdělený zisk minulých let a zisk z roku 2013). Podíl na zisku (dividenda) měl být vyplacen podle poměru jmenovité hodnoty akcií každého akcionáře ke jmenovité hodnotě všech akcií. Žalobce na základě tohoto rozhodnutí zaúčtoval do svého účetnictví závazek k výplatě podílů vč. srážkové daně podle § 36 odst. 2 písm. a) zákona o dani z příjmů ve výši 15 %. Srážková daň přitom měla být uhrazena z dividendy vyplacené dvěma akcionářům fyzickým osobám, nikoliv z dividendy vyplacené společnosti LUKRAY, která měla být od srážkové daně osvobozena. 11. Dne 11. 6. 2014 ovšem přijali akcionáři hlasováním per rollam návrh, dle kterého jednomyslně zrušili předchozí rozhodnutí valné hromady ze dne 22. 4. 2014 o rozdělení zisku, a to z důvodu nedostatku disponibilních finančních prostředků. Na základě tohoto rozhodnutí došlo i ke zrušení provedených účetních zápisů. Dne 24. 6. 2014 odprodali všichni akcionáři žalobce (Ing. V., Ing. M. a LUKRAY) akcie kyperské společnosti Adranus Investments Ltd. (dále jen „Adranus Investments“), a to na základě smluv o převodu cenných papírů. Adranus Investments se tak stala jediným akcionářem žalobce, přičemž úhrnná prodejní cena za všechny akcie činila 30 970 000 Kč. Bylo ujednáno, že kupní ceny za akcie jsou splatné do 31. 12. 2014. 12. Dne 27. 6. 2014 formálně požádala Adranus Investments jako jediný akcionář o rozdělení žalobcova nerozděleného zisku z minulých let. Téhož dne rozhodla Adranus Investments jako jediný akcionář při výkonu působnosti valné hromady o rozdělení nerozděleného zisku, přičemž z rozhodnutí plyne, že s ohledem na stav dlouhodobého majetku bylo oproti předložené žádosti rozhodnuto o rozdělení nerozděleného zisku ve výši 31 000 000 Kč. Adranus Investments současně rozhodla o zpeněžení dlouhodobého majetku žalobce za účelem výplaty dividendy. 13. Dne 12. 12. 2014 uzavřel žalobce kupní smlouvu na prodej nemovitých věcí v jeho vlastnictví za kupní cenu ve výši 29 500 000 Kč. Nabyvatelem tohoto hlavního aktiva žalobce se stala společnost LICIA a.s. Současně došlo prodeji mostového jeřábu za kupní cenu 2 500 000 Kč. Žalobce tak prodejem získal celkem 32 000 000 Kč. Následně byla na účet Adranus Investments zřízený u Komerční banky, a.s. převedena v několika platbách od 19. 1. 2015 do 16. 2. 2015 částka ve výši 31 000 000 Kč jako výplata dividendy. Z té částky poté společnost Adranus Investments přímým převodem uhradila bývalým akcionářům, od nichž nabyla akcie, kupní cenu za jejich převod. 14. Uvedené transakce zachycuje níže uvedené chronologické schéma: [OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK][OBRÁZEK] 15. Správce daně zahájil dne 18. 7. 2016 daňovou kontrolu zaměřenou daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014. Na základě zjištěných skutečností dospěl k závěru, že v daném případě došlo ke zneužití práva, a proto doměřil žalobci k úhradě daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, a to z částky podílu na zisku (dividendy) vyplacené žalobcem společnosti Adranus Investments. Hlavním účelem a smyslem popsaných transakcí totiž podle správce daně bylo vyhnout se povinnosti úhrady srážkové daně. V následujícím odvolacím a přezkumném řízení došlo (pouze) ke zvýšení doměřené srážkové daně, a to z důvodu nesprávného způsobu stanovení a výpočtu její výše. Žaloba 16. Žalobce v prvé řadě namítá, že zvýšení penále, které má povahu trestněprávní sankce, v přezkumném řízení odporuje zásadě zákazu reformatio in peius. Dle jeho názoru lze penále uložit maximálně do výše stanovené v dodatečném platebním výměru. 17. V druhém žalobním bodu rozporuje naplnění objektivního i subjektivního kritéria zneužití práva. Tento institut byl podle jeho názoru nesprávně aplikován, přičemž finanční orgány nesprávně hodnotily provedené důkazní prostředky. Pokud jde o objektivní kritérium posuzování zneužití práva, žalobce naplnil smysl a účel zákonem stanoveného osvobození od srážkové daně a jeho jednání s ním v nebylo v rozporu. OFŘ ztotožnilo smysl a cíl právní úpravy osvobození od srážkové daně s ekonomickým smyslem jednání, který se posuzuje v rámci subjektivního kritéria zneužití práva, a n