1 Afs 107/2004 — Nejvyšší správní soud

31 Af 20/2013- 38 - text  31Af 20/2013-38 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobce J. M., proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství (jako nástupci Finančního ředitelství v Hradci Králové), se sídlem v Brně, Masarykova 31, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 19. prosince 2012, čj. 6398/12-1300-603479, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: K projednávané věci krajský soud v úvodu uvádí, že zákonem č. 456/2011 Sb., účinným ke dni 1. 1. 2013, došlo ke zrušení finančních ředitelství (ust. § 19 odst. 1 této právní úpravy). Na jejich místo nastupuje Odvolací finanční ředitelství, s nímž bude dále krajský soud jednat jako s žalovaným (ust. § 69 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „s.ř.s.“). Žalobce se domáhal přezkoumání shora identifikovaného rozhodnutí, jímž Finanční ředitelství v Hradci Králové (dále jen „žalovaný“) zamítlo jeho odvolání do dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2008. pokračování 31Af 20/2013 -2- V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že spornou právní otázkou v této věci je právní hodnocení úkonů žalobce, které vedly ke vzniku takového režimu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), v němž bylo možné nepřiznat daň na výstupu z předmětného plnění, což v daném případě vedlo ke snížení daňové povinnosti. Tyto úkony byly ve svém souhrnu hodnoceny žalovaným jako tzv. zneužití práva. K institutu zneužití práva, resp. zásady zákazu zneužití práva, žalovaný uvedl, že v českém právním řádu není výslovně zakotven. I v oblasti daňového práva je to tak především rozhodovací činnost soudů, která za účelem posuzování jednotlivých případů dospěla k vymezení pojmu zneužití práva. Nejvyšší správní soud ve svých rozsudcích definoval zneužití práva takto (cit. z rozsudku 2 Afs 83/2010 – 72 ze dne 26. 1. 2011): „Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu. Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. (…) V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by - při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém. Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva“ (cit. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10.11.2005, č. j. 1 Afs 107/2004 – 46, in: www.nssoud.cz). Žalovaný dále konstatoval, že k výkladu zásady zákazu zneužívání práva významně přispěl i Soudní dvůr EU rozsudkem ve věci Halifax ze dne 21.2.2006, C-255/02, v němž uvedl, že „pro zjištění existence zneužití práva je nezbytné, aby byly (kumulativně) naplněny dvě podmínky: 1. Výsledkem dotčených plnění přes formální pokračování 31Af 20/2013 -3- použití podmínek stanovených relevantními ustanoveními šesté směrnice a vnitrostátních předpisů provádějících tuto směrnici bylo získání daňového zvýhodnění, jehož poskytnutí by bylo v rozporu s cílem sledovaným těmito ustanoveními. 2. Ze všech objektivních okolností musí vyplývat, že hlavním účelem dotčených plnění je získání daňového zvýhodnění. Zákaz zneužití přitom není relevantní, pokud dotčená plnění mohou mít jiné odůvodnění než pouhé dosažení daňových zvýhodnění vůči daňovým orgánům. Znaky zneužití práva předtím výstižně vyjádřil ve stanovisku k věci Halifax generální advokát, jehož právní závěry Soudní dvůr EU fakticky přejal do svého rozhodnutí. S odkazem na rozsudek ve věci Emsland Stärke uvedl, že při posuzování zneužití práva je třeba stanovit, zda existuje kombinace objektivní okolnosti (i přes formální splnění podmínek stanovených dle pravidel Společenství, nebylo dosaženo účelu těchto pravidel) a subjektivního prvku (cílem je získání výhody ze stanovených pravidel umělým vytvořením podmínek pro její získání). Jak uvedl generální advokát, není to úmysl, co je určující pro posouzení zneužití. Záleží především na tom, zda činnost objektivně nemá žádné jiné vysvětlení než zajistit daňové zvýhodnění. Za předpokladu, že se zjistí, že tyto objektivní okolnosti existují, musí být přijat závěr, že osoba, která se dovolává doslovného znění ustanovení práva Společenství, aby uplatnila právo, které je v protikladu ke svým účelům, si nezaslouží takové právo mít. V daňové oblasti platí, že daňoví poplatníci si mohou uspořádat svoje podnikání tak, aby si snížili svou daňovou povinnost. Neexistuje ovšem žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou je svoboda vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady. Taková svoboda volby však existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem DPH. Normativní cíl zásady zákazu zneužití v rámci systému DPH je přitom přesně to, co definuje oblast volby, kterou společná pravidla DPH nabízejí osobám povinným k dani. Závěry z rozsudku Halifax byly potvrzeny a dále rozvedeny i v rozsudku Soudního dvora EU ve věci Italservice ze dne 21. 2. 2008, C-425/06 (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce Ministero dell’Economia e delle Finance v. Part Service Srl, společnost v likvidaci, dříve Italservice Srl), ve kterém byla řešena otázka, zda je ve světle šesté směrnice zneužitím práva situace, kdy je hlavním účelem dotčeného nebo dotčených plnění dosažení daňového zvýhodnění, nebo zda se o zneužívající praktiku jedná pouze tehdy, pokud je dosažení tohoto daňového zvýhodnění jediným sledovaným účelem, s vyloučením jiných hospodářských účelů. Soudní dvůr EU přisvědčil první z možností.“ Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí vyslovil jednoznačný závěr, že otázku naplnění předpokladů vedoucích k závěru o zneužití práva, jak je nastínil Soudní dvůr EU především v rozhodnutí Halifax, je třeba posoudit i v tomto případě. K tomu uvedl, že dne 3. 11. 2008 uzavřel žalobce na návrh zájemce – společnosti PSK VELO, občanské sdružení (dále jen „společnost PSK VELO“) s tímto sdružením oboustranný právní úkon, a to dohodu o odstoupení od smlouvy o zprostředkování za odstupné v částce 5 mil. Kč. Odstoupení od smlouvy je, dle názoru žalovaného, jednostranným právním úkonem smluvní strany, kterým dochází k zániku smlouvy, a to s účinky ex tunc nebo ex nunc. Odstupné hradí strana odstupující od smlouvy, pokračování 31Af 20/2013 -4- pokud pro takový případ bylo odstupné sjednáno a pokud nejde o odstoupení z důvodů zákonných, u nichž odstupné sjednat nelze. Odstupné sjednané ve smlouvě plní zásadně účel paušální kompenzace skutečné či možné újmy protistrany následkem předčasného ukončení smlouvy a současně motivuje smluvní strany, aby smlouvu splnily. Povahu odstupného ve smyslu § 497 zákona č. 40/1964, občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“) měla i nevratná záloha v případu Société Thermale. V této souvislosti, jak žalovaný zdůraznil, je třeba odlišit následující případy, kdy se sice používá pojmu „odstupné“, nejde však obsahově o stejnou situaci. Jde především o případy vyrovnání při konsensuálním ukončení smlouvy. V takových případech smlouva zaniká s účinky, jaké smluvní s