9 Afs 59/2007 — Nejvyšší správní soud

30 Af 6/2011- 542 - text 77 pokračování 30Af 6/2011 Číslo jednací: 30Af 6/2011- 542 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jana Rutsche a soudců JUDr. Marcely Sedmíkové a JUDr. Pavla Kumprechta ve věci žalobkyně: CZT a.s., se sídlem v Pardubicích, Bratranců Veverkových 396, zastoupené JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem se sídlem Praha 8 – Karlín, Šaldova 34/466, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, Budějovická 7, 140 96 Praha 4 (dříve Celní ředitelství Hradec Králové, Bohuslava Martinů 1672/8a, Hradec Králové), v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22. prosince 2010, č.j. 2677-3/210-060100-21, č.j. 2678-3/210-060100-21, č.j. 2693-3/210-060100-21, č.j. 2694-3/210-060100-21, č.j. 2698-3/210-060100-21, č.j. 2820-3/210-060100-21, č.j. 2820-4/210-060100-21 a č.j. 2822-3/210-060100-21, t a k t o : I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 22. prosince 2010, č.j. 2693-3/210-060100-21, č.j. 2698-3/210-060100-21, č.j. 2820-3/210-060100-21, č.j. 2820-4/210-060100-21 a č.j. 2822-3/210-060100-21, se zrušují a věci se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 22. prosince 2010, č.j. 2677-3/210-060100- 21, se ruší ve výroku, kterým byla žalobkyni vyměřena spotřební daň z tabákového výrobku Merlin za zdaňovací období březen 2006 ve výši 2.416.329,- Kč, a věc se v tomto rozsahu žalovanému vrací k dalšímu řízení. Ve zbytku se žaloba proti uvedenému rozhodnutí žalovaného zamítá. III. Rozhodnutí žalovaného ze dne 22. prosince 2010, č.j. 2678-3/210-060100-21, se ruší ve výrocích, kterým byla žalobkyni vyměřena spotřební daň z tabákových výrobků Merlin a Gullivers Standart za zdaňovací období duben 2006 ve výši 3.983.100,- Kč a ve výši 1. 466.162,- Kč, a věc se v tomto rozsahu žalovanému vrací k dalšímu řízení. Ve zbytku se žaloba proti uvedenému rozhodnutí žalovaného zamítá. IV. Žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. prosince 2010, č.j. 2694- 3/210-060100-21, se zamítá. V. Žalobkyni se z účtu krajského soudu vrací zaplacený soudní poplatek ve výši 14. 000,- Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku. VI. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na nákladech řízení před krajským soudem a před Nejvyšším správním soudem částku ve výši 93. 361,- Kč, a to do deseti dnů od právní moci rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Jiřího Vaníčka, advokáta se sídlem Praha 8 – Karlín, Šaldova 34/466. Odůvodnění : I. Předmět sporu Žalobou napadenými rozhodnutími žalovaný změnil dodatečné platební výměry Celního úřadu Pardubice (dále také jen „celní úřad nebo správce daně“) ze dne 21. listopadu 2007, č. 9203/07-066300-024, č. 9204/07-066300-024, č. 9205/07-066300-024, č. 9206/07-066300-024, č. 9207/07-066300-024, č. 9208/07-066300-024, č. 9209/07-066300-024 a č. 9210/07-066300-024, kterými celní úřad dodatečně doměřil žalobkyni spotřební daň dle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“) za zdaňovací období únor až červen 2006 a srpen až říjen 2006. Ke změně přistoupil žalovaný pouze z důvodu upřesnění výše doměřovaného rozdílu, v ostatním podpořil stanoviska a postup celního úřadu. Podstata věci spočívá v posouzení, zda tabákové výrobky Gullivers Extra, Gullivers Standart a Merlin vyráběné žalobkyní jsou doutníkem ve smyslu definice zakotvené v ustanovení § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních (názor zastávaný žalobkyní) nebo se jedná o tabák ke kouření dle písm. c) téže normy (názor zastávaný žalovaným), neboť tato skutečnost je rozhodující pro stanovení sazby spotřební daně. II. Obsah žalob Žalobkyně napadla každé z uvedených rozhodnutí žalovaného obsáhlou žalobou, neboť je považovala z níže uvedených skutkových i právních důvodů za nezákonná. Obsah jednotlivých žalob je v zásadě totožný. Protože krajský soud shledal důvody pro spojení všech těchto žalob ke společnému řízení (v podrobnostech tento svůj procesní krok odůvodní níže), vyšel při posouzení rozsahu žalobních námitek z obsahu žalob, které obsahovaly všechny žalobní body, a při níže uvedeném přepisu jejich obsahu vycházel formulačně z předpokladu, že se jedná o jednu žalobu. Žalobkyně nejprve uvedla, že všechny důkazy, o něž opřela své žalobní důvody a které vycházejí z odvolacích námitek, nebo je uplatnila v rámci prvního i druhého odvolacího řízení, jsou založeny v příslušném správním (daňovém) spise žalovaného a správce daně. Žalobkyně se dále rozhodla z důvodu procesní opatrnosti zopakovat i ty žalobní námitky, které již v minulosti byly předmětem přezkumu zdejšího krajského soudu (viz jeho rozsudky ze dne 28. 1. 2010, sp. zn. 30 Ca 8/2009 až 30 Ca 15/2009; dále jen „původní rozsudky“) a kterým krajský soud nevyhověl či je neshledal důvodnými. Žalobkyně nesouhlasila se závěrem žalovaného, že by zrušením rozhodnutí a vrácením věcí k novému projednání a rozhodnutí celnímu úřadu překročil svá oprávnění a tím porušil zásadu koncentrace daňového řízení. Oprávnění k takovému postupu žalovaného je dáno § 50 odst. 5, věta poslední zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „daňový řád“), která zní: „Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.“ Tato věta dle názoru žalobkyně nikterak nesouvisí s předchozími větami uvedenými v § 50 odst. 5 téhož zákona, ale jak z této poslední věty samé vyplývá, je vázána na jeho § 49 odst. 1. Podle něj může správce daně I. stupně sám odvolání v plném rozsahu vyhovět a rozhodnutí zrušit nebo mu vyhovět jen částečně. Žalobkyně je přesvědčena, že s ohledem na skutečnosti, které uvedla rovněž v doplnění odvolání ze dne 29. 7. 2008 a ze dne 21. 11. 2010, jakož i na důkazy, které měly být opatřeny již správcem daně (správním orgánem I. stupně) v návaznosti na znalecké posudky soudního znalce J. S., jež v rámci daňové kontroly žalobkyně předložila, měl správce daně sám nechat zpracovat znalecké posudky na tabákové výrobky Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin. Proto měl žalovaný v souladu s citovaným § 50 odst. 5, věty poslední dodatečný platební výměr zrušit a vrátit věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně I. stupně. Takový postup se zásadou koncentrace daňového řízení nesouvisí a navíc tato zásada nemůže a nesmí být na újmu práv žalobkyně, jakož nesmí být na újmu objektivnosti daňového řízení, resp. daňové kontroly. Svým postupem měl žalovaný porušit rovněž zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu). Žalovaný sice podle § 50 odst. 3 daňového řádu může v rámci odvolacího řízení výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty, dle názoru žalobkyně však žalovaný nemůže doplňovat odvolací řízení o tak zásadní důkazy, jakými mají být shora uváděná odborná posouzení. Díky tomu se žalobkyně mohla seznámit s hodnocením těchto důkazních prostředků až v odůvodnění rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Žalobkyně je přesvědčena, že tímto postupem žalovaný zcela nahradil činnost správce daně, tj. činnost správního orgánu I. stupně, která má být výsledkem daňové kontroly. Žalobkyni tímto postupem žalovaný odejmul možnost napadnout způsob hodnocení důkazních prostředků (odborných posouzení) řádným opravným prostředkem a popřel zásadu dvojinstančnosti daňového řízení a zásadu součinnosti (§ 2 odst. 2 daňového řádu). Žalobkyně dále namítala neplatnost dodatečných platebních výměrů, neboť v jejich výroku chybí označení hmotněprávního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, a že správce daně ve výroku uvedl pouze odkaz na Zprávu o daňové kontrole ze dne 6. 11. 2007, č.j. 218-23/07-066300-031 a daňový řád. Právě proto, že dodatečný platební výměr nebyl součástí Zprávy o daňové kontrole, jak může být (§ 16 odst. 8 daňového řádu), měl správce daně uvést, dle jakého dalšího právního předpisu rozhodl. V daném případě, že rozhodl dle daňového řádu. Protože Zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím, ale jen jedním z podkladů pro další postup správce daně ve věci, nemohla žalobkyně vědět, jak nakonec správce daně a potažmo i žalovaný rozhodne. Tedy např., že změní hodnocení tabákových výrobků Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin a žalobkyně nebude mít jistotu, co se týče odvolacích námitek a následně pak i žalobních důvodů. Stejně tak žalobkyně mohla jen dovozovat, jakého výrobku se dodatečně vyměřená spotřební daň týká a tomu přizpůsobit svoje odvolací námitky. Při jejich zpracování se však pohybovala jen v rámci pravděpodobnosti, nikoliv jistoty. Daňový řád v § 32 odst. 2 upravuje základní náležitosti rozhodnutí. Podle názoru žalobkyně tím stanoví rovněž závazné pořadí těchto náležitostí. V daném případě nejde o přepjatý formalismu