Krajský soud v Hradci Králové 30 Af 6/2011 – Spojení a vyloučení věcí

JMÉNEM REPUBLIKY

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jana Rutsche a soudců JUDr. Marcely Sedmíkové a JUDr. Pavla Kumprechta ve věci žalobkyně: CZT a.s., se sídlem v Pardubicích, Bratranců Veverkových 396, zastoupené JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem se sídlem Praha 8 – Karlín, Šaldova 34/466, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, Budějovická 7, 140 96 Praha 4 (dříve Celní ředitelství Hradec Králové, Bohuslava Martinů 1672/8a, Hradec Králové), v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22. prosince 2010, č.j. 2677-3/210-060100-21, č.j. 2678-3/210-060100-21, č.j. 2693-3/210-060100-21, č.j. 2694-3/210-060100-21, č.j. 2698-3/210-060100-21, č.j. 2820-3/210-060100-21, č.j. 2820-4/210-060100-21 a č.j. 2822-3/210-060100-21, t a k t o :

21, se ruší ve výroku, kterým byla žalobkyni vyměřena spotřební daň

z tabákového výrobku Merlin za zdaňovací období březen 2006 ve výši

2.416.329,- Kč, a věc se v tomto rozsahu žalovanému vrací k dalšímu

řízení.

Ve zbytku se žaloba proti uvedenému rozhodnutí žalovaného zamítá.

Ve zbytku se žaloba proti uvedenému rozhodnutí žalovaného zamítá.

3/210-060100-21, se zamítá.

soudem a před Nejvyšším správním soudem částku ve výši 93. 361,- Kč, a to do deseti dnů od právní moci rozsudku k rukám jejího zástupce JUDr. Jiřího Vaníčka, advokáta se sídlem Praha 8 – Karlín, Šaldova 34/466.

Odůvodnění :

Žalobou napadenými rozhodnutími žalovaný změnil dodatečné platební výměry Celního úřadu Pardubice (dále také jen „celní úřad nebo správce daně“) ze dne 21. listopadu 2007, č. 9203/07-066300-024, č. 9204/07-066300-024, č. 9205/07-066300-024, č. 9206/07-066300-024, č. 9207/07-066300-024, č. 9208/07-066300-024, č. 9209/07-066300-024 a č. 9210/07-066300-024, kterými celní úřad dodatečně doměřil žalobkyni spotřební daň dle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“) za zdaňovací období únor až červen 2006 a srpen až říjen 2006.

Ke změně přistoupil žalovaný pouze z důvodu upřesnění výše doměřovaného rozdílu, v ostatním podpořil stanoviska a postup celního úřadu. Podstata věci spočívá v posouzení, zda tabákové výrobky Gullivers Extra, Gullivers Standart a Merlin vyráběné žalobkyní jsou doutníkem ve smyslu definice zakotvené v ustanovení § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních (názor zastávaný žalobkyní) nebo se jedná o tabák ke kouření dle písm. c) téže normy (názor zastávaný žalovaným), neboť tato skutečnost je rozhodující pro stanovení sazby spotřební daně.

Žalobkyně napadla každé z uvedených rozhodnutí žalovaného obsáhlou žalobou, neboť je považovala z níže uvedených skutkových i právních důvodů za nezákonná. Obsah jednotlivých žalob je v zásadě totožný. Protože krajský soud shledal důvody pro spojení všech těchto žalob ke společnému řízení (v podrobnostech tento svůj procesní krok odůvodní níže), vyšel při posouzení rozsahu žalobních námitek z obsahu žalob, které obsahovaly všechny žalobní body, a při níže uvedeném přepisu jejich obsahu vycházel formulačně z předpokladu, že se jedná o jednu žalobu.

Žalobkyně nejprve uvedla, že všechny důkazy, o něž opřela své žalobní důvody a které vycházejí z odvolacích námitek, nebo je uplatnila v rámci prvního i druhého odvolacího řízení, jsou založeny v příslušném správním (daňovém) spise žalovaného a správce daně.

Žalobkyně se dále rozhodla z důvodu procesní opatrnosti zopakovat i ty žalobní námitky, které již v minulosti byly předmětem přezkumu zdejšího krajského soudu (viz jeho rozsudky ze dne 28. 1. 2010, sp. zn. 30 Ca 8/2009 až 30 Ca 15/2009; dále jen „původní rozsudky“) a kterým krajský soud nevyhověl či je neshledal důvodnými.

Žalobkyně nesouhlasila se závěrem žalovaného, že by zrušením rozhodnutí a vrácením věcí k novému projednání a rozhodnutí celnímu úřadu překročil svá oprávnění a tím porušil zásadu koncentrace daňového řízení. Oprávnění k takovému postupu žalovaného je dáno § 50 odst. 5, věta poslední zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, v platném znění (dále jen „daňový řád“), která zní: „Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.“ Tato věta dle názoru žalobkyně nikterak nesouvisí s předchozími větami uvedenými v § 50 odst. 5 téhož zákona, ale jak z této poslední věty samé vyplývá, je vázána na jeho § 49 odst. 1. Podle něj může správce daně I. stupně sám odvolání v plném rozsahu vyhovět a rozhodnutí zrušit nebo mu vyhovět jen částečně. Žalobkyně je přesvědčena, že s ohledem na skutečnosti, které uvedla rovněž v doplnění odvolání ze dne 29. 7. 2008 a ze dne 21. 11. 2010, jakož i na důkazy, které měly být opatřeny již správcem daně (správním orgánem I. stupně) v návaznosti na znalecké posudky soudního znalce J. S., jež v rámci daňové kontroly žalobkyně předložila, měl správce daně sám nechat zpracovat znalecké posudky na tabákové výrobky Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin. Proto měl žalovaný v souladu s citovaným § 50 odst. 5, věty poslední dodatečný platební výměr zrušit a vrátit věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně I. stupně. Takový postup se zásadou koncentrace daňového řízení nesouvisí a navíc tato zásada nemůže a nesmí být na újmu práv žalobkyně, jakož nesmí být na újmu objektivnosti daňového řízení, resp. daňové kontroly. Svým postupem měl žalovaný porušit rovněž zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu). Žalovaný sice podle § 50 odst. 3 daňového řádu může v rámci odvolacího řízení výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty, dle názoru žalobkyně však žalovaný nemůže doplňovat odvolací řízení o tak zásadní důkazy, jakými mají být shora uváděná odborná posouzení. Díky tomu se žalobkyně mohla seznámit s hodnocením těchto důkazních prostředků až v odůvodnění rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Žalobkyně je přesvědčena, že tímto postupem žalovaný zcela nahradil činnost správce daně, tj. činnost správního orgánu I. stupně, která má být výsledkem daňové kontroly. Žalobkyni tímto postupem žalovaný odejmul možnost napadnout způsob hodnocení důkazních prostředků (odborných posouzení) řádným opravným prostředkem a popřel zásadu dvojinstančnosti daňového řízení a zásadu součinnosti (§ 2 odst. 2 daňového řádu).

Žalobkyně dále namítala neplatnost dodatečných platebních výměrů, neboť v jejich výroku chybí označení hmotněprávního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, a že správce daně ve výroku uvedl pouze odkaz na Zprávu o daňové kontrole ze dne 6. 11. 2007, č.j. 218-23/07-066300-031 a daňový řád. Právě proto, že dodatečný platební výměr nebyl součástí Zprávy o daňové kontrole, jak může být (§ 16 odst. 8 daňového řádu), měl správce daně uvést, dle jakého dalšího právního předpisu rozhodl. V daném případě, že rozhodl dle daňového řádu. Protože Zpráva o daňové kontrole není rozhodnutím, ale jen jedním z podkladů pro další postup správce daně ve věci, nemohla žalobkyně vědět, jak nakonec správce daně a potažmo i žalovaný rozhodne. Tedy např., že změní hodnocení tabákových výrobků Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin a žalobkyně nebude mít jistotu, co se týče odvolacích námitek a následně pak i žalobních důvodů. Stejně tak žalobkyně mohla jen dovozovat, jakého výrobku se dodatečně vyměřená spotřební daň týká a tomu přizpůsobit svoje odvolací námitky. Při jejich zpracování se však pohybovala jen v rámci pravděpodobnosti, nikoliv jistoty. Daňový řád v § 32 odst. 2 upravuje základní náležitosti rozhodnutí. Podle názoru žalobkyně tím stanoví rovněž závazné pořadí těchto náležitostí. V daném případě nejde o přepjatý formalismus, ale o logickou přísnost zákona. Rozsudek svými důsledky totiž zasahuje do práv a povinností účastníků řízení. Žalobkyně je proto názoru, že i grafické ztvárnění a zvláště pak umístění jednotlivých náležitostí má odpovídat jejich pořadí tak, jak po sobě následují v § 32 odst. 2 daňového řádu. O správnosti této námitky nasvědčuje dle žalobkyně i skutečnost, že žalovaný v napadeném rozhodnutí již tabákové výrobky rozepsal, když uvedl, o jaký tabákový výrobek se jedná a podle čeho a v jaké výši se u toho kterého tabákového výrobku spotřební daň vyměřuje.

Žalobkyně také přesně nevěděla, co znamenají číselná označení tabákových výrobků uvedená v dodatečných platebních výměrech. Předpokládala, že číselné označení by mělo být shodné s kódem Kombinované nomenklatury EU. Protože zaměstnanci správce daně na jednání dne 29. 1. 2008 nebyli schopni žalobkyni sdělit, z čeho čísla vybraných (tabákových) výrobků uvedená na všech dodatečných platebních výměrech vycházejí, žalobkyně podala ke správci daně žádost o vysvětlení. Bylo jí odpovězeno, že se jedná o číselné kódy dle pokynů GŘC. Žalobkyně je toho názoru, že čísla tabákových výrobků v dodatečných platebních výměrech jsou zmatečná. Podle ní orgány ČR mají používat pro číselné označení tabákového výrobku a jeho sazebního zařazení příslušný kód KN EU. V daném případě tomu tak není a správce daně označuje tabákové výrobky podle pokynů GŘC, které nejsou právně závazné, a ještě k tomu číselně označuje tabákové výrobky na dodatečných platebních výměrech v rozporu s právem EU. Žalovaný pak čísla vybraných výrobků v napadených rozhodnutích vypustil úplně.

Žalobkyně nesouhlasila s tvrzením žalovaného, že pojem „dobrá víra“ je jen kategorií soukromého práva. Ochrana dobré víry je nepřímo vyjádřena též v § 2 odst. 1 daňového řádu (zásada zákonnosti). Žalobkyně tvrdí, že správní orgány svým jednáním u ní vyvolaly důvodné přesvědčení, že při výrobě doutníků postupuje v souladu s právními předpisy, tedy i s § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. Záměr žalobkyně zahájit výrobu doutníků byl příslušným celním orgánům znám minimálně od října 2005. S ohledem na okamžik účinnosti daňového řádu a působnosti celních orgánů v tomto oboru státní správy na straně jedné a na okamžik oznámení záměru žalobkyně vyrábět doutníky na straně druhé, měly být příslušné celní orgány schopné podat odborné závěry téměř „na počkání“.

Žalobkyně v dostatečném předstihu seznámila příslušné orgány Celní správy ČR se záměrem vyrábět doutníky. Tento záměr byl též náležitě zdokumentován. Orgány Celní správy ČR proti tomu nic nenamítaly a jejich výrobu umožnily. Proto také dne 13. 3. 2006 vydal žalovaný žalobkyni „Povolení k provozování daňového skladu“ č.j. 3881/06-0601-23/DS, které nabylo právní moci dne 17. 3. 2006 a kterým jí mj. povolil výrobu doutníků. Pokud pro vydání takového povolení v dané době nedisponoval potřebnými informacemi a podklady, měl si je opatřit a teprve pak povolení vydat. Měl např. provést odborné posouzení a zpracovat odborný posudek ještě před povolením výroby doutníků Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin, tj. před vydáním shora uváděného povolení k provozování daňového skladu. Je zjevné, že toto žalovaný ani jiný orgán Celní správy ČR neučinil a takové jednání nelze přičítat žalobkyni k tíži. Nadto se žalobkyně v rámci své vyšší právní jistoty a ochrany snažila získat stanovisko k tabákovým výrobkům. Teprve dopisem GŘC ze dne 30. 8. 2006, č.j. 2006/2975/23, byla informována o hodnocení předmětných tabákových výrobků Gullivers a Merlin. Tato informace nejenže byla povrchní a bez přiložených odborných posudků, ale i tabákový výrobek Gullivers Standard byl podle ní označen za tabák ke kouření, ačkoliv v té době nebyl odborný posudek na tento výrobek ještě zpracován. Teprve v říjnu 2006 začaly příslušné orgány Celní správy ČR podnikat vůči žalobkyni první kroky a odborné posudky CTL jí vydaly až k její žádosti na podzim roku 2006. Přitom první odborný posudek na Gullivers Extra měla CTL vypracovaný již v dubnu 2006 (Gullivers Extra) a květnu 2006 (Merlin). Takovým postupem byl porušen princip legitimního očekávání v důvěryhodnost aktů státu, na níž se jejich adresáti spoléhají. Opačný přístup je porušením tohoto principu a tudíž je nezákonný a protiústavní.

Jestliže žalovaný uvádí, že pro posouzení daňové otázky bylo třeba zkoumat charakter výrobku, nikoliv primárně způsob (průběh) výroby, tak s takovým závěrem žalobkyně souhlasila. Způsob výroby totiž dle jejího názoru ovlivňuje charakterové vlastnosti výrobku a způsob a účel jeho užití. To má samozřejmě své dopady i do daňové oblasti, resp., pod jaký druh daně (např. daň z přidané hodnoty či spotřební daň) a jakou sazbu daně daný výrobek spadá. Žalovaný přiznává, že rozhodujícím pro posouzení předmětných tabákových výrobků bylo zkoumání charakteru výrobku. Je zjevné, že pro toto posouzení byly rozhodující odborné posudky CTL. Nikde v odborných posudcích CTL ani protokolech o zkouškách k tabákovým výrobkům Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin (ani v předchozích odborných posudcích a protokolech o zkouškách) se neuvádí, ani to nebylo předmětem zjišťování ze strany správce daně a odvolacího orgánu, technologický postup (způsob) jeho výroby. Nestalo se tak ani v rámci doplňování důkazů, které si v rámci odvolacího řízení obstaral žalovaný (odborné vyjádření CTL ze dne 22. 10. 2010, znalecký posudek zpracovaný dne 26. 10. 2010 znaleckým ústavem P&R LAB a.s. a konzultace ke znaleckému posudku vyhotovená panem I.D.). Žalobkyně připomíná, že příslušné orgány Celní správy ČR byly se způsobem výroby předmětného tabákového výrobku seznámeny, a proto žalobkyni vydaly v roce 2006 povolení k provozování daňového skladu, a to i za účelem výroby doutníků. Příslušné orgány Celní správy ČR byly seznámeny s výrobním postupem žalobkyně při výrobě doutníků, byl jim tento postup předveden na výrobním zařízení daňového subjektu, příslušný orgán Celní správy ČR (Celní úřad Kolín, pobočka Kutná Hora) provedl i fotodokumentaci, proti tomuto výrobnímu postupu neměly příslušné orgány Celní správy ČR žádné návrhy, připomínky ani námitky a nepřijaly proti tomu ani žádné opatření. Příslušné orgány Celní správy ČR měly k dispozici informace o výrobním postupu při výrobě doutníků Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin a proti tomu postupu neměly žádných námitek. Stejně tak nebyly schopné v rámci několikaměsíční korespondence sdělit žalobkyni jednoznačné stanovisko k tabákovým výrobkům Gullivers a Merlin a takové stanovisko dosud ani nevydaly. Obdobně odborné posudky k tabákovým výrobkům Gullivers a Merlin musela CTL vypracovat opakovaně, přičemž tyto odborné posudky jsou nadále obsahově rozporné a jejich závěry nelogické. Správce daně a žalovaný, jakož i další orgány Celní správy ČR (např. Celní úřad Kolín a GŘC) tak svým postupem porušily zásadu ochrany dobré víry, resp. princip právní jistoty (čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky). Stejně tak porušily zásadu zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů (§ 2 odst. 1 daňového řádu ), což by bylo možné označit za jistou obdobu principu právní jistoty a ochrany dobré víry.

Žalobkyně dále vytkla žalovanému, že se nezabýval podrobněji jí předkládaným důkazem a to odborným posudkem PH0387/08 ze dne 4. 3. 2008 a protokolem o zkoušce PH0387/08-422 ze dne 4. 3. 2008. Tyto důkazy dokládají neznalost a neodbornost žalovaného v otázce posuzování vybraných výrobků coby doutníků a týkají se problematiky výkladu pojmu „kouřit jako takový“. Uvedené důkazy prokazují účelovost jednání orgánů celní správy, když i tabákový výrobek, který fakticky splňuje podmínky „dají se kouřit jako takové“, není hodnocen jako doutník. Spíše jde o to, že žalovaný nechce žádný tabákový výrobek z dílny žalobkyně považovat za doutník.

Následující žalobní námitka obsahuje tvrzení žalobkyně, že správce daně a žalovaný porušili zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu) z hlediska důkazních prostředků (§ 31 odst. 4 daňového řádu), kdy znalecké posudky CTL vydávají za odborné posudky CTL, čímž současně porušili právní předpisy ČR, které upravují obsahové a formální náležitosti znaleckých posudků. V důsledku toho správce daně v rámci daňové kontroly a při vydání dodatečných platebních výměrů použil nezákonný důkaz, čímž současně porušil ustanovení o důkazním řízení (§ 31 odst. 4 a 6 daňového řádu). Dále správce daně při použití odborných posudků CTL porušil čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, když jako důkaz použil odborné posudky, které byly vyhotoveny subjektem, který z hlediska veřejného práva neexistuje a jemuž veřejné právo nepřiznává žádná práva a povinnosti. Žalovaný toto jeho pochybení nenapravil. Odborné posudky CTL na tabákový výrobek Gullivers Extra a Merlin (ale i Gullivers Standard) jsou tudíž nejen nezákonné, ale i protiústavní, a proto nemohou vyvolávat jakékoliv právní následky. V souvislosti s tím žalobkyně následně popsala, které znalecké posudky vyhotovené soudním znalcem J. S. v průběhu správního řízení celním orgánům předložila a k jakým závěrům tento soudní znalec ohledně charakteru vybraných výrobků a některých odborných pojmů s tím souvisejících (např. „drcený tabák“, „krycí list“, „vázací list“) dospěl.

Správce daně se dle žalobkyně s těmito důkazy řádně nevypořádal, resp. se s nimi nevypořádal vůbec. V odpovědi ze dne 2. 10. 2007, č.j. 218-35/07-066300-031, s. 4, správce daně uvedl, že znalecké posudky č. 1/2/2007 a č. 1/9/2007 jsou vypracovány v obecné míře. Dále uvedl, že žádná otázka v těchto znaleckých posudcích nesměřovala a nevztahovala se přímo k věci, tedy konkrétně na tabákový výrobek Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin. Vyhodnocením těchto odborných posudků správce daně došel k závěru, že z nich nevyplývá konkrétně, zda výrobky Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin jsou doutníky či se jedná o tabák ke kouření. V této souvislosti správce daně konstatoval, že pro něho mají větší vypovídající důkazní sílu odborné posudky a protokoly o zkoušce vyhotovené CTL na základě odebraných vzorků přímo předmětných tabákových výrobků v rámci daňové kontroly. Stejně tak mají odborné posudky CTL, včetně protokolů o zkoušce, tuto větší vypovídající důkazní sílu i pro žalovaného (žalovaný vycházel ze slovního popisu zkoumaných vzorků a výsledků laboratorních analýz), byť tvrdí, že od závěrů obsahujících právní hodnocení či hodnocení ve vztahu k celním předpisům odhlédl.

Přitom kdyby se celní orgány s obsahem znaleckých posudků soudního znalce J. S. skutečně seznámily, zjistily by, že informace v nich obsažené lze využít pro posouzení charakteru vybraných výrobků

Ve svém vyjádření ze dne 23. 10. 2007 žalobkyně nesouhlasila se způsobem, jakým se správce daně vypořádal se znaleckými posudky, které předložila jako důkazy v rámci daňové kontroly. Znalecké posudky totiž obsahují závažné skutečnosti týkající se požadavků na doutníky dle příslušných ustanovení zákona o spotřebních daních a vyhlášky č. 344/2003 Sb. Pokud by správce daně pečlivě prostudoval tyto znalecké posudky, došel by k závěru, že tabákové výrobky Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin splňují zákonné podmínky pro doutníky. A nemohly by je odmítnout s pouhým poukazem na to, že jsou vypracovány v obecné míře a že žádná otázka v těchto posudcích nesměřovala nebo se nevztahovala přímo k tabákovým výrobkům Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin. Žalovaný se s těmito odvolacími námitkami ve vztahu k znaleckým posudkům č. 1/2/2007 ze dne 13. 4. 2007 a č. 1/9/2007 ze dne 25. 7. 2007 vůbec nevypořádal. Z tohoto hlediska je napadené rozhodnutí dle žalobkyně nepřezkoumatelné.

Protože se v odborných posudcích CTL a dalších vyjádřeních správce daně objevují tvrzení o „vadné“ konstrukci tabákových výrobků Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin, požádala žalobkyně jmenovaného soudního znalce o zpracování znaleckých posudků, které v obecné rovině důsledně osvětlují povinnosti vztahující se k jednotlivým možnostem, jak má vypadat tabákový výrobek – doutník, aby vyhověl požadavkům zákona o spotřebních daních a vyhlášky č. 344/2003 Sb. Žalobkyně proto požádala soudního znalce pana J. S. o vypracování znaleckého posudku, který nese označení č. 1/10/2007. Žalovaný zpochybňuje tento znalecký posudek, jelikož prý nebyl podroben žádnému odbornému laboratornímu zkoumání. Zde je ale třeba uvést, že odborné vyjádření CTL zn. 23885/2010-900000-020 ze dne 22. 10. 2010 neobsahuje výčet žádných zvláštních metod či postupů, které by prokazovaly, že zkoumané vzorky byly ze strany CTL skutečně podrobeny nějakému zvláštnímu, odbornému laboratornímu zkoumání. Naopak z tohoto odborného vyjádření CTL jasně plyne, že toto tzv. odborné laboratorní zkoumání bylo zaměřeno na vizuální ohledání předmětných vzorků (jak z hlediska náplně, tak z hlediska doutnání) a na provedení vlastního kouření. Vlastní kouření vzorků doutníků Gullivers a Merlin však provedl i soudní znalec J. S. před notářem dne 7. 12. 2010 (viz notářský zápis NZ 458/2010, N 430/2010). Stejně tak ale žádné zvláštní (odborné) laboratorní zkoumání nevyplývá ani ze znaleckého posudku znaleckého ústavu P&R LAB a.s. zn. TOT-02-10 ze dne 26. 10. 2010. Znalecký ústav nepoužil žádných zvláštních metod či postupů, ale rovněž se zaměřil na vizuální ohledání (mikroskop a analytické váhy) a kouření (membránová vývěva jednokomorová a redukční ventil) vzorků předmětných tabákových výrobků. Takový způsob zkoumání vyplývá i z konzultace ke znaleckému posudku, kterou vyhotovil pan I. D. dne 27. 9. 2010. Přitom odborné vyjádření CTL, posudek znaleckého ústavu a konzultace ke znaleckému posudku jsou pro žalovaného z hlediska hodnocení tabákových výrobků rozhodující, ačkoliv znalecký posudek č. 1/10/2007 znalce pana S. a vlastní kouření tabákových výrobků Gullivers a Merlin panem S. před notářem je založeno na obdobných postupech. Rozdíl je pouze v tom, že kouření doutníků prováděl pan S. osobně a přímo (tj. orálně – ústy), kdežto např. znalecký ústav vlastní kouření (tj. kouření prostřednictvím osoby, které je jedinečné a nezaměnitelné) nahradil kouřením prostřednictvím membránové vývěvy jednokomorové, kdy vzduch reguloval pomocí regulačního ventilu.

Proto žalobkyně nemůže s takovou výtkou a fakticky i hodnocením důkazů, kdy za použití obdobných postupů z hlediska očekávaného výsledku, je znalecký posudek č. 1/10/2007 žalovaným neodůvodněně devalvován a naopak odborné posudky a odborné vyjádření CTL, posudek znaleckého ústavu včetně konzultace neoprávněně zvýhodňovány, souhlasit. Správce daně tedy tento důkaz neprovedl, resp. se s ním vypořádal naprosto nepřezkoumatelným a nevěrohodným způsobem, který plně vykazuje projev libovůle. Žalobkyně v souvislosti s tím vyjádřila názor, že žalovaný se obává odbornosti soudního znalce J.S., a proto se vyhýbá jeho výslechu, případně konfrontaci s příslušnými pracovníky CTL či znaleckého ústavu P&R LAB a.s. a panem I. D. Navíc není pravdivé tvrzení žalovaného, že odborné posudky CTL, které byly zpracovány na předmětné tabákové výrobky v období duben, květen a říjen 2006 a leden 2007, nevykazují zásadní rozporuplnost. Navíc je toto tvrzení žalovaného nepřezkoumatelné, neboť se jedná o pouhé konstatování, aniž by se žalovaný vypořádal s jednotlivými příklady rozporuplnosti odborných posudků, jak na ně žalobkyně ve svých odvoláních poukázala.

Žalobkyně dále vytkla žalovanému, že neakceptoval stanoviska (případně závazné informace) celních orgánů jiných zemí (SRN, Slovenská republika, Polská republika), která na vybrané výrobky pohlížela jako na doutníky.

Upozornila rovněž na to, že daňový subjekt má právo být v rámci odvolacího řízení seznámen s právním hodnocením, k němuž odvolací orgán došel. To se v dané věci nestalo. Žalobkyni bylo umožněno pouze nahlédnout do daňového spisu u odvolacího orgánu a převzít odborné vyjádření, posudek znaleckého ústavu a konzultaci ke znaleckému posudku. Právní hodnocení však žalobkyni žalovaný nepředestřel, resp. s ním seznámil žalobkyni až v odůvodnění rozhodnutí o odvolání. Žalobkyně mohla pouze dovozovat (se domnívat), jaký právní závěr (jaké právní hodnocení) žalovaný učinil. Znemožnil tím žalobkyni kvalifikovaně se ve věci vyjádřit, resp. své odvolání doplnit. Žalobkyně tak mohla učinit pouze na základě svých úvah, domněnek a dedukcí. Dle názoru žalobkyně však žalovaný nemůže doplňovat odvolací řízení o tak zásadní důkazy, jakými mají být shora uváděná odborná posouzení. Žalobkyně je přesvědčena, že tímto postupem žalovaný nahradil činnost správce daně, tj. činnost správního orgánu I. stupně, která má být výsledkem daňové kontroly. Žalovaný daným postupem popřel zásadu dvojinstančnosti daňového řízení, dále porušil zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu) a zásadu součinnosti (§ 2 odst. 2 téhož zákona).

Dále žalobkyně zdůraznila skutečnost, že při posuzování materiálního znaku doutníků („kouří se jako takové“) si jednotlivé odborné posudky CTL včetně odborného vyjádření odporují a podrobně popsala případy takových rozporů. Přitom novost problematiky nemůže být pro celní orgány včetně žalovaného omluvou, když působnost jim byla v této oblasti svěřena od roku 2003, resp. 2004 a za tím účelem jsou dostatečně personálně, odborně a technicky vybaveni. Vždyť předmětné tabákové výrobky CTL posuzovala až v průběhu roku 2006 (poprvé), podruhé pak v lednu 2007 a potřetí v říjnu 2010! Hodnocení (závěry) CTL lze proto dle žalobkyně považovat za zavádějící a nespolehlivé (neobjektivní), když CTL předem nebyla srozuměna s vymezením neurčitého pojmu „běžný spotřebitel – kuřák doutníků“ a s ním souvisejících požadavků a očekávání. Zadavatel (žalovaný) měl nejdříve tento pojem objektivizovat, aby zpracovatel mohl v tomto smyslu předmětné tabákové výrobky zkoumat a s uvedenou definicí konfrontovat. Zde se zvolil postup opačný. Nejprve se provádí zkoumání a hodnocení a teprve po tom se bude (pozn. bude muset!) tento pojem definovat. Paradoxně tak žalovanému vznikl prostor pro to, aby neurčitý pojem definoval až na základě výsledků zkoumání a hodnocení. Žalovaný tak může definovat uvedený pojem v mezích předem přijatého závěru, že předmětné tabákové výrobky mají být hodnoceny jako tabák ke kouření. Nadto žalovaný tento pojem vůbec nevymezil, ač je zřejmé, že je zásadním kritériem pro hodnocení tabákových výrobků Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin.

Rovněž nelze souhlasit s tvrzením žalovaného, že znalecký posudek č. 1/10/2007 ze dne 18. 10. 2007 pouze srovnává dřívější hodnocení a některá zahraniční stanoviska. Dále pak obsahuje výlučně právní hodnocení. Tento znalecký posudek totiž při hodnocení tabákových výrobků Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin došel ke zcela jiným závěrům než odborné posudky CTL. Pokud snad žalovaný vytýká tomuto znaleckému posudku, že obsahuje právní závěry, tak se žalovaný mýlí. Znalec posuzoval předmětné tabákové výrobky po technické stránce s přihlédnutím k požadavkům, které na tyto výrobky stanoví příslušné právní předpisy. Zásadní věcí bylo, zda tyto výrobky odpovídají (technickým) požadavkům, které stanoví příslušné právní předpisy pro doutníky. Znalec neřešil žádné právní otázky ani neprováděl právní výklad, a to na rozdíl od některých odborných posouzení provedených CTL, ke kterým z toho důvodu neměly celní orgány přihlížet. To že žalovaný tvrdí, že od závěrů obsahujících právní hodnocení (navíc vnitřně skutečně rozporných) či hodnocení ve vztahu k celním předpisům jako od irelevantních zcela odhlédl, je pouze jeho ničím nepodložené tvrzení. Závěr (úvaha) žalovaného je v tomto zcela nepřezkoumatelný.

Žalobkyně dále vyjádřila přesvědčení, že odborné posudky CTL jsou pomůckami ve smyslu shora citovaných ustanovení daňového řádu. Ostatně samo GŘC ve svém vyjádření ze dne 27. 11. 2006, zn. 2006/2691/30, k žalobě na ochranu proti nečinnosti správního orgánu, kterou podala žalobkyně k Městskému soudu v Praze, na s. 2 výslovně uvádí, že odborné posudky využívá správce daně podpůrně (jako pomůcku v daňovém řízení) pro správné zařazení do předmětu daně a návazně pro vyměření daňové povinnosti. V souvislosti s užitím pomůcek žalobkyně namítla, že jí není známo nic o tom, že by nesplnila některou ze svých zákonných povinností, v jejímž důsledku by mělo dojít k použití takových pomůcek. Správce daně ji ani jednou sám o sobě a už vůbec ne před zahájením daňové kontroly nevyzval k tomu, aby se vyjádřila k tabákovým výrobkům Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin, resp., aby prokázala, že se jedná o doutníky, a to ještě před tím než došlo k zpracování odborných posudků. Správce daně k jejich vypracování (zadání) přistoupil jednostranně, aniž by umožnil žalobkyni se k věci nejprve vyjádřit, čímž porušil zákonné podmínky pro užití pomůcek. Správce daně měl nejprve daňový subjekt vyzvat k tomu, aby svá tvrzení nejprve prokázal, tedy, aby doložil, že v případě tabákových výrobků Gullivers Extra, Gullivers Standard a Merlin se jedná o doutníky. Teprve pak měl provést odběr vzorků a nechat vyhotovit odborné posudky CTL. To však správce daně neučinil. Uchýlil se tak k použití pomůcek, aniž by byly splněny podmínky pro jejich užití dle daňového řádu a umožnil žalobkyni bránit se teprve tehdy, kdy si je v rozporu s příslušnými ustanoveními daňového řádu opatřil. Protože v daném případě došlo k použití pomůcek, bylo povinností správce daně alespoň ve Zprávě o daňové kontrole zdůvodnit, proč bylo nutné stanovit daň pomůckami a že žalobkyně svoji povinnost nesplnila. Takové zdůvodnění však Zpráva o daňové kontrole neobsahuje a není obsaženo ani v žádné odpovědi správce daně, včetně protokolu o ústním jednání dne 6. 11. 2007, č.j. 218-37/07-066300-031. Při použití pomůcek (odborných posudků CTL) pak bylo povinností správce daně při doměření daně přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro žalobkyni, i když jí nebyly za řízení uplatněny (§ 46 odst. 3 daňového řádu). Tak ovšem správce daně také nepostupoval. Správce daně tak porušil zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu), když nerespektoval zákonné podmínky pro užití pomůcek a procesní práva daňového subjektu a tedy zákonné podmínky důkazního řízení. Stejně tak tuto zásadu porušil i ve vztahu k § 46 odst. 3 daňového řádu. Způsobem, jakým došlo k nezákonnému použití pomůcek, správce daně současně porušil zásadu součinnosti (§ 2 odst. 2 daňového řádu), neboť z konstrukce § 31 téhož zákona vyplývá, že zásada součinnosti je jednou z hlavních zásad, která důkazní řízení ovládá. Žalovaný pochybení správce daně nenapravil, když nepostupoval a nerozhodl, jak stanoví § 50 odst. 5 daňového řádu. Proto je v důsledku porušení zásady zákonnosti jeho rozhodnutí nezákonné.

V návaznosti na výše uvedené musí žalobkyně konstatovat též to, že daňová kontrola byla nezákonná, jelikož v tomto sporném případě měl správce daně provést vytýkací řízení a nikoliv daňovou kontrolu. Z listin založených v daňovém spise (interní korespondence mezi celními orgány a odborné posudky CTL) vyplývá, že správce daně (resp. podle instrukce GŘC) měl ve věci tabákových výrobků Gullivers a Merlin konkrétní pochybnosti, tj. pochybnosti o jejich správném daňovém zařazení z hlediska spotřební daně. Dle přesvědčení žalobkyně nemůže správce daně volit libovolně mezi jednotlivými instituty daňového řízení. Takovým postupem by totiž zastíral skutečný právní stav stavem formálně-právním (§ 2 odst. 7 daňového řádu). Naopak musí volit instituty, které odpovídajíc dané situaci (danému stavu věcí). V tomto sporném případě měl na základě svých důkazů pochybnosti o správnosti průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Proto měl zahájit vytýkací řízení dle § 43 daňového řádu a v jeho rámci měla být realizována procesní práva a povinnosti, jak žalobkyně, tak správce daně. Toto správce daně neučinil a žalovaný nápravu nezjednal. S ohledem na tyto skutečnosti (a nejen na tyto – viz níže) žalobkyně považuje předmětnou daňovou kontrolu za nezákonnou, jelikož došlo k porušení zásady zákonnosti dle § 2 odst. 1 daňového řádu.

Žalobkyně rovněž přišla s tvrzením, že daňová kontrola dosud neskončila. Na jednání dne 6. 11. 2007 byla projednávána zpráva o daňové kontrole. Na jednání pracovníci správce daně konstatovali, že dne 6. 11. 2007 správce daně tuto zprávu projednal a daňová kontrola tím byla ukončena. Žalobkyně tomu oponovala a uvedla, že daňovou kontrolu nepovažuje za ukončenou a zprávu za projednanou z důvodu nedostatečného vypořádání se správce daně s předloženými důkazy. Dále žalobkyně uvedla, že tuto daňovou kontrolu považuje i nadále za nezákonnou. Z tohoto důvodu žalobkyně odmítla zprávu o daňové kontrole podepsat (viz protokol o ústním jednání ze dne 6. 11. 2007, č.j. 218-37/07-066300-031). Správce daně nejen, že odmítl jakékoliv důkazy předložené žalobkyní v rámci této daňové kontroly, ale dokonce se s některými důkazy nevypořádal vůbec, například s argumenty a důkazy týkajícími se porušování principu právní jistoty, předvídatelnosti práva a ochrany práv nabytých daňovým subjektem v dobré víře. Přitom daňový subjekt tyto argumenty společně s důkazy uplatnil již ve svém vyjádření k projednávané zprávě o kontrole spotřební daně ze dne 26. 7. 2007, s. 36-38. V závěrečné zprávě o daňové kontrole musí být uveden výčet důkazních prostředků, vypořádání se správce daně s důkazními prostředky, které daňový subjekt předložil nebo navrhl a správce daně je neprovedl, musí tam být uvedena ustanovení právních předpisů, která dle názoru správce daně daňový subjekt porušil, a musí tam být obsaženy i úvahy správce daně ohledně hodnocení důkazů podle § 2 odst. 3 daňového řádu, a to včetně hodnocení těch důkazů, které vyplynuly z důkazních prostředků, opatřených správcem daně bez součinnosti s daňovým subjektem, i když z nich správce daně při formulování kontrolních zjištění nevycházel. V daném případě toto zcela chybí, neboť v protokolu o ústním jednání ze dne 6. 11. 2007, č.j. 218-37/07-066300-031, chybí vypořádání se s důkazy, jež žalobkyně navrhla provést v písemnosti označené „Vyjádření daňového subjektu k odpovědi správce daně ze dne 23. 10. 2007“. Správce daně pouze konstatoval, že své právo dle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu daňový subjekt využil ve vyjádření ze dne 26. 7. 2007 a další vyjadřování by nevedlo ke změně výsledku. Přestože žalobkyně navrhla v písemnosti ze dne 23. 10. 2007 další relevantní důkazy, minimálně lze za takové důkazy považovat znalecké posudky, správce daně se takovými relevantními důkazy odmítl zabývat a takovéto relevantní důkazy neprovedl. V samotné zprávě o daňové kontrole pak výčet důkazních prostředků předložených žalobkyní chybí, jakož i způsob vypořádání se správce daně s nimi. Stejně tak ve zprávě o daňové kontrole chybí úvahy správce daně ohledně hodnocení důkazů dle § 2 odst. 3 daňového řádu, a to i ve vztahu k odborným posudkům CTL, zvláště pak k jejich rozporuplným a nelogickým závěrům. V tomto případě je zcela evidentní, že ve zprávě o daňové kontrole závěry správce daně týkající se reakce na vyjádření a případné návrhy žalobkyně zcela chybí, a to za situace, kdy dodatečný platební výměr nebyl odůvodněn.

Tím, že správce daně nevypořádal všechny námitky žalobkyně z průběhu daňové kontroly a neprovedl do důsledku hodnocení důkazů, zatížil řízení zásadní vadou. Svým jednáním totiž znemožnil žalobkyni reagovat na řádné vypořádání správce daně se všemi jejími námitkami a důkazy. Žalobkyně tak nemůže znát všechny úvahy správce daně, kterými se při hodnocení důkazů řídil a které vedly k vydání dodatečného platebního výměru. Žalobkyně upozorňuje, že zpráva o daňové kontrole je jen jedním z důkazních prostředků. Vady při dokazování, nevypořádání všech námitek žalobkyně a vady zprávy o kontrole spotřební daně po kvalitativní stránce při absenci odůvodnění dodatečného platebního výměru proto zásadním způsobem zpochybňují úvahy a samotné závěry správce daně. K tomu pak je třeba ještě připojit změnu právních názorů žalovaného v rámci odvolacího řízení. Žalobkyně tak byla v průběhu celého daňového řízení (tj. i odvolacího) vystavena nejistotě, jednak co se týče hodnocení důkazů, jednak co se týče právního hodnocení. Proti takovému jednání se nemůže žalobkyně kvalifikovaně bránit.

Žalovaný s odkazem na daňový řád tvrdí, že vada řízení (konkrétně vadná zpráva o daňové kontrole) musí mít materiální stránku a také určitou intenzitu. Žalovaný však neodkazuje na konkrétní ustanovení daňového řádu. Dle názoru žalobkyně je takovéto nekonkrétní tvrzení žalovaného nepřezkoumatelné s důsledky pro použitelnost zprávy o daňové kontrole jako důkazu v rámci tohoto daňového řízení. Navíc dodatečné platební výměry, které nebyly odůvodněny, se o tuto vadnou zprávu o daňové kontrole opírají. V úvodu dodatečného platebního výměru správce daně uvádí: „Na základě Zprávy o daňové kontrole č.j. 218-23/07-066300-031, ze dne 6. 11. 2007, Vám podle ustanovení § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), vyměřujeme spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období…….“. Přitom zpráva o daňové kontrole je v podstatě odůvodněním dodatečného platebního výměru, který se jednak neodůvodňuje a který jednak může být součástí zprávy o daňové kontrole (§ 16 odst. 8 daňového řádu). Navíc dodatečné platební výměry na zprávu o daňové kontrole výslovně odkazují. Ostatně na zprávu o daňové kontrole jako na odůvodnění dodatečného platebního výměru, který se jinak neodůvodňuje, nahlížela nejen dosavadní judikatura správních soudů, ale nyní je ex lege za takové odůvodnění považována (§ 147 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb.). Z výše uvedeného tedy vyplývá, že správce daně porušil zákon, konkrétně § 31 odst. 2 daňového řádu, ve znění zákona č. 270/2007 Sb., a současně s žalobkyní zprávu o daňové kontrole řádně neprojednal. Nemohlo tudíž dojít k ukončení daňové kontroly a následně tedy ani k vydání dodatečných platebních výměrů.

Pokud by přesto daňová kontrola měla být považována za skončenou, pak odůvodnění dodatečného platebního výměru, kterým je vadná zpráva o daňové kontrole, nesplňuje zákonem stanovené materiální podmínky a s ohledem na výše uváděnou judikaturu zakládá vadu řízení, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci.

Dle žalobkyně tedy správce daně neunesl důkazní břemeno, které v takovém případě přešlo z žalobkyně (§ 31 odst. 9 daňového řádu) na něj (§ 31 odst. 8 písm. c/ a d/ téhož zákona). Navíc napravovat takové zásadní vady řízení před správním orgánem I. stupně nespadá dle názoru žalobkyně již do pravomoci správního orgánu II. stupně. Takovým postupem žalovaný totiž nahrazuje správní orgán I. stupně, znemožňuje žalobkyni řádně uplatnit další možné odvolací důvody a tím kvalifikovaně brojit proti dodatečnému platebnímu výměru. Tím žalobkyně opět připomenula porušení zásady dvojinstančnosti řízení.

Tu totiž znovu rozvinula v souvislosti s otázkou suverenity správce daně. Jak vyplývá ze spisu, žalobkyně v rámci daňové kontroly uplatnila námitky a učinila řadu podání. Správce daně na tato podání různým způsobem reagoval. Například zamítl námitky proti postupu správce daně. Písemnost správce daně je datována dnem 9. 7. 2007 pod zn. 3542-04/07-066300-031. První protokol o ústním jednání k projednání zprávy o daňové kontrole ze dne 11. 7. 2007 je označen č.j. 218-24/07-066300-031. Taktéž první zpráva o kontrole spotřební daně je označena č.j. 218-23/07-066300-031. Další listina správce daně ze dne 2. 10. 2007 je označena č.j. 218-35/07-066300-031 (navíc je na listině uvedeno i Odd. 031). Rovněž protokoly o ústním jednání vyhotovené správcem daně v rámci daňové kontroly mají u č.j. na konci označení 031. Rovněž listina správce daně ze dne 31. 10. 2007 je označena č.j. 218-38/07-066300-031 (opět je na listině uvedeno i Odd. 031). Protokol o ústním jednání dne 6. 11. 2007 nese č.j. 218-37/07-066300-031 a druhá (vlastně původní) zpráva o kontrole spotřební daně ze dne 6. 11. 2007 rovněž č.j. 218-23/07-066300-031. Podle organizačního řádu celního úřadu, vydaného rozkazem generálního ředitele GŘC č. 7/2007, Příloha č. 4 k Organizačnímu řádu Celní správy ČR – Schéma organizačního uspořádání celního úřadu, se jedná o oddělení kontrol 031, které působí v rámci odboru 03 dohledu a kontroly. Označení 031 je uvedeno na veškeré korespondenci, která byla správcem daně adresována žalovanému před ukončením daňové kontroly a vydáním dodatečného platebního výměru (viz níže) a kterou podepisoval ředitel odboru 03.

Původní a následně krajským soudem zrušená rozhodnutí o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům byla podepsána P. H. (nyní žalobou napadená rozhodnutí jsou podepsána J. P., který je zástupcem ředitele žalovaného a současně ředitelem odboru 02). P. H. byl v rámci původního odvolacího řízení zástupcem ředitele žalovaného a současně ředitelem odboru 02 – cel a daní žalovaného. Tato osoba podepisovala i další korespondenci se správcem daně za žalovaného, kterou žalobkyně níže zmiňuje. Žalobkyně již dříve poukazovala na úzkou součinnost mezi správcem daně a žalovaným v rámci daňové kontroly (daňového řízení) spotřební daně z tabákových výrobků Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin. Při nahlížení do spisu dne 21. 8. 2008 se toto přesvědčení žalobkyně potvrdilo a v podání ze dne 2. 9. 2008 označeném jako opětovné doplnění odvolání na tuto skutečnost upozornila s odkazem na listiny založené ve spise. Ačkoliv správce daně, resp. nadřízený pracovník má sám rozhodnout o námitkách, oddělení 031 (viz č.j.) v zastoupení ředitele odboru 03 (dohled a kontrola) R. L., který je současně zástupcem ředitele správce daně, se dne 4. 5. 2007 obrátilo na ředitele odboru 02 žalovaného P. H. s žádostí o vypracování písemného vyjádření k jednotlivým námitkám žalobkyně. Žalovaný pak takové vyjádření k dopisu ze dne 4. 5. 2007 správci daně poskytl. Listina žalovaného je označena dnem 8. 6. 2007 a nese zn. 8464/07-060100-22 (oddělení celní odboru 02 cel a daní). Úzká spolupráce správce daně a žalovaného (spolupráce mezi oddělením 031 Celního úřadu Pardubice a odděleními 22 a 23 Celního ředitelství Hradec Králové) vyplývá z listin, které žalobkyně označila v opětovném doplnění odvolání ze dne 2. 9. 2008 a která nesou u č.j. či zn. koncová čísla 031 (správce daně), 22 a 23 (žalovaný). To samé vyplývá i z úředního záznamu ze dne 17. 5. 2007, z něhož vyplývá, že správce daně zaslal žalovanému pracovní verzi závěrečné zprávy o daňové kontrole (opět koncová čísla 031 správce daně a paní H. z odd. 23 žalovaného). Z uvedeného je zřejmé, že správce daně se žalovaným konzultoval obsah závěrečné zprávy již od 17. 5. 2007. Za takové situace se nelze divit, že se správce daně s důkazy žalobkyně vypořádal tak, jak se vypořádal, a že daňová kontrola nemohla být z jeho strany vedena nezávisle a objektivně.

Metodické řízení s takovým postupem nemá dle názoru žalobkyně co dělat. Metodickým řízením nelze rozumět situaci, kdy podřízený orgán konzultuje některé otázky, a to navíc otázky pro věc rozhodné, v rámci řízení se svým nadřízeným orgánem. Nic na tom nemůže změnit ani to, že napadené rozhodnutí žalovaného (vlastně všechna jím vydaná rozhodnutí o odvoláních žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům) je u č.j. označena koncovým číslem 21. Jedná se o oddělení 21 právní podpory a správy příjmů odboru 02 cel a daní žalovaného. Při tak „žhavé“ spolupráci mezi odborem 02 žalovaného a odborem 03 správce daně a jejich odděleními lze sotva uvěřit tomu, že mezi nimi nedocházelo k oboustranné výměně informací.

Žalobkyně dále pokračovala ve specifikaci případů, kdy podle ní docházelo k úzké spolupráci mezi oběma stupni celní orgánů, z čehož podle ní plyne jednoznačný závěr, že daňová kontrola nebyla nezávislá a objektivní stejně jako hodnocení důkazů, které daňový subjekt v jejím rámci uplatnil na svoji obranu. Správce daně v jejím průběhu nevystupoval objektivně, samostatně (nezávisle) a nestranně. Brojila zejména proti stanovisku generálního ředitelství cel č.j. 2006/3273/23 ze dne 22. 9. 2006, které podle ní bylo pokynem k doměření spotřební daně v plné výši. Toto stanovisko, které považuje žalobkyně za nezákonné, celní orgány plně respektovaly a v důsledku toho je nezákonná i daňová kontrola.

Generální ředitelství cel přitom vydalo nezákonné stanovisko na základě nezákonného odběru vzorku předmětných tabákových výrobků, jelikož místní šetření provedené Celním úřadem Kolín bylo provedeno bez vazby na konkrétní daňové řízení či daňovou kontrolu. V důsledku toho CTL provedla analýzu předmětných tabákových výrobků na základě nezákonně opatřeného důkazu. Tedy i odborné posudky CTL takto vypracované jsou nezákonné. Dle názoru žalobkyně měl Celní úřad Kolín postupovat jinak, a to provést kontrolu dle § 115 zákona o spotřebních daních. Na základě nezákonného místního šetření, nezákonného stanoviska GŘC a nezákonných důkazů – odborných posudků CTL správce daně vydal v říjnu 2006 zajišťovací příkaz, následně zajišťovací exekuční příkazy a zahájil u daňového subjektu daňovou kontrolu, jejímž výsledkem bylo vydání dodatečného platebního výměru, který žalobkyně napadla odvoláním, a vydání touto žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného o zamítnutí odvolání.

Žalobkyně má dále za to, že správce daně i žalovaný porušili ustanovení daňového řádu o předběžné otázce, konkrétně jeho § 28 odst. 1. K vyjádření k projednávané zprávě o kontrole spotřební daně ze dne 26. 7. 2007 žalobkyně přiložila jako další nové důkazy kopie Závazné informace o nomenklaturním zařazení zboží (ZIN), které vydal Celní úřad Bratislava dne 25. 7. 2006 k doutníkům Gullivers Extra a Gullivers Standard (dále jen „závazné informace“). Celní úřad Bratislava zařadil předmětné zboží jako doutníky pod kód celní nomenklatury 24021000. Dále žalobkyně předložila Závazné sazebníkové informace ke zboží – doutníkům Gullivers Extra a Gullivers Standard (dále jen „závazné sazebníkové informace“), které vydal žalobkyni ředitel Celní komory ve Varšavě dne 31. 7. 2006. Příslušný celní orgán Polské republiky zařadil doutníky Gullivers Extra a Gullivers Standard pod kód 24021000 jako Celní úřad Bratislava. Podle čl. 4 bod 5. Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství se „rozhodnutím“ rozumí závazná informace ve smyslu čl. 12 nařízení Rady. Podle čl. 12 odst. 1 nařízení Rady celní orgány vydávají na základě písemné žádosti závazné informace o sazebním zařazení zboží, tedy závazné informace a závazné sazebníkové informace. Podle čl. 12 odst. 2 nařízení Rady je závazná informace o sazebním zařazení zboží závazná pro celní orgány. Pro účely celního řízení je rozhodující sazební zařazení zboží a za tím účelem vydaná závazná informace, která je pro správce daně závazná. To vyplývá též z čl. 5 odst. 1 nařízení Komise (EHS) 2454/93 ze dne 2. července 1993, kterým se provádí nařízení Rady (EHS) č. 2913/92 ze dne 12. října 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství, dle něhož jsou závazné informace a závazné sazebníkové informace závazné pro všechny celní orgány Společenství. Z platné právní úpravy, tj. zákona o spotřebních daních, jednoznačně plyne závaznost, a z práva EU platného na území ČR, přímá aplikovatelnost nařízení Rady o tarifu, statistické nomenklatuře a Společném celním tarifu, ve znění platném k 1. 1. 2002 (Nařízení Rady /EHS/ ze dne 23. 7. 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o Společném celním sazebníku) – viz § 3 písm. m) zákona o spotřebních daních. Toto nařízení a jeho nomenklatura platí pro číselné označení vybraných výrobků, mezi něž patří i tabákové výrobky (§ 1 odst. 1 písm. a/ zákona o spotřebních daních). Z uvedeného tak vyplývá, že sazební zařazení pro celní účely má přímý vliv na daňové zařazení, tj. na zařazení pod příslušnou sazbu spotřební daně. Ve vztahu k závazné informaci je proto žalobkyně toho názoru, že rozhodnutí – závazná informace o sazebním zařazení zboží má charakter předběžné otázky ve smyslu § 28 odst. 1 daňového řádu a správce daně je takovým rozhodnutím vázán.

Žalobkyně dále uvedla případy rozhodnutí celního ředitelství Bratislava z roku 2009, kterými zrušilo dodatečné platební výměry správce daně, jimiž byla společnosti SK Tabák, s. r. o., vyměřena spotřební daň z tabákového výrobku Gullivers Standart. Ve všech případech mělo Celní ředitelství Bratislava dospět k závěru, že tabákové výrobky Gullivers Standart jsou doutníky. Žalobkyně dále fakturami a dodacími listy doložila, že v inkriminovaném období pro společnost SK Tabák, s.r.o., tyto tabákové výrobky vyráběla a tedy je i na území SR jako doutníky vyvážela.

Odborné posudky CTL na tabákové výrobky Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin, kromě toho, že se jedná o pomůcky, jsou současně znaleckými posudky. Bez ohledu na označení posudků je žalobkyně přesvědčena, že se ve skutečnosti jedná o znalecké posudky CTL a z tohoto pohledu musí být tyto posudky hodnoceny po stránce formální i obsahové. Správce daně i žalovaný (stejně tak další orgány Celní správy ČR) se snaží tuto skutečnost zastřít tím, že je vydávají za odborné posudky či odborné vyjádření. To ale na jejich charakteru nic nemění a akreditace CTL je v této souvislosti zcela bez významu.

Pokud GŘC na základě své působnosti dle § 3 odst. 4 písm. j) zákona č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů, zabezpečuje laboratorní zkoumání a analýzu vzorků zboží pro celní a daňové účely, pak toto zákonné ustanovení vyjadřuje zvláštní odborné znalosti a vlastnosti, jimiž je GŘC nadáno a jež ho opravňují podávat kvalifikované vyjádření v mezích jeho působnosti a zvláště pak v oblasti znalecké činnosti. Podle § 21 odst. 1 zákona o znalcích a tlumočnících jsou-li v určitém oboru ústavy nebo jiná pracoviště specializovány na znaleckou činnost, jsou státní orgány povinny vyžadovat posudky především od nich. Ze zákonné úpravy obsažené v zákoně o Celní správě ČR a zákoně o znalcích a tlumočnících plyne, že správce daně je povinen si vyžádat zpracování znaleckého posudku od GŘC. To je pak povinno zajistit, aby znalecký posudek byl vypracován v souladu se zákonem o znalcích a tlumočnících a splňoval i formální náležitosti, které stanoví vyhláška č. 37/1967 Sb., k provedení zákona o znalcích a tlumočnících, ve znění pozdějších předpisů. Náležitosti znaleckého posudku stanoví § 13 vyhlášky č. 37/1967 Sb. Ani jeden ze znaleckých (odborných) posudků CTL, včetně odborného vyjádření CTL tyto náležitosti nesplňuje! Žalobkyně odkázala na citaci z dopisu odboru dohledu Ministerstva spravedlnosti ČR ze dne 11. 10. 2007, č.j. 234/2007-ODS-ZN/4, který jí byl doručen: „…..rozhodnutím ministra spravedlnosti ze dne 21. 6. 2006 byl upraven rozsah znaleckého oprávnění GŘC mj. i v oboru potravinářství se zaměřením na zbožíznalectví, laboratorní zkoumání a analýzu potravin, lihu, tabáku a surovin pro jejich výrobu. Specializace na tabákové výrobky není v tomto oboru ani jiných oborech znalecké činnosti tohoto znaleckého ústavu uvedena.“ S ohledem na tuto skutečnost má žalobkyně za to, že GŘC (CTL) není schopno kvalifikovaně posuzovat tabákové výrobky, když na rozdíl od tabáku nemá ve své znalecké činnosti uvedeny tabákové výrobky, a to i s ohledem na rozpory vyplývající z odborných posudků CTL.

Protože subjektem laboratorního zkoumání a analýzy vzorků je GŘC (viz § 3 odst. 4 písm. j/ zákona o Celní správě ČR) a nikoliv CTL, kterou jako subjekt práv a povinností právní řád ČR nezná, jedná se u odborných posudků o absolutně neplatné právní úkony – nezákonné důkazy, protože byly vyhotoveny subjektem, který z hlediska práva neexistuje ani mu právem nejsou přiznána žádná práva a povinnosti, tedy nemá žádnou pravomoc. Takovou pravomoc má pouze GŘC. Ostatně ani na jednom odborném posudku není uvedeno GŘC, ale CTL, resp. ŘCTL. Odborné posudky tak byly vydány neexistujícím subjektem, který není způsobilý brát na sebe práva a povinnosti, jemuž právní řád nepřiznává žádnou pravomoc, a tudíž jsou jeho závěry nulitní.

Žalovaný tím porušil zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu) z hlediska důkazních prostředků (§ 31 odst. 4 daňového řádu), kdy znalecké posudky CTL vydává za odborné posudky CTL, čímž současně porušil právní předpisy ČR, které upravují obsahové a formální náležitosti znaleckých posudků. V důsledku toho správce daně v rámci daňové kontroly a při vydání dodatečného platebního výměru použil nezákonný důkaz, čímž současně porušil ustanovení o důkazním řízení (§ 31 odst. 4 a 6 daňového řádu). Dále správce daně při použití odborných posudků CTL porušil čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, když jako důkaz používá odborné posudky, které byly vyhotoveny subjektem, který z hlediska veřejného práva neexistuje a jemuž veřejné právo nepřiznává žádná práva a povinnosti.

Dále s ohledem na popsaný způsob hodnocení předmětných tabákových výrobků ze strany CTL je dle přesvědčení žalobkyně takový postup CTL v přímém rozporu s Etickým kodexem členů akreditačních orgánů IAF, k němuž přistoupil Český akreditační institut dne 24. 8. 2004 a který je současně gestorem akreditace CTL. S ohledem na předem stanovený postup orgánů Celní správy ČR (pod vedením GŘC) a přiložených důkazů je pak zřejmé, že CTL nemůže v této věci vystupovat nezaujatě, resp. jako laboratoř, která je nestranná a zbavená jakýchkoliv tlaků. V tomto případě tlaků GŘC. CTL tedy při vytváření důkazů postupuje zcela v rozporu s akreditačními pravidly. Nadto žalobkyně ve vztahu k akreditaci CTL dodává, že Český institut pro akreditaci, o.p.s., jí v dopise ze dne 28. 11. 2006, č.j. 5526/06/ČIA, sdělil, že zkoušky tabákových výrobků nejsou předmětem akreditace CTL. Tedy, CTL nemá akreditaci pro provádění zkoušek tabákových výrobků. Tudíž nejsou její odborné závěry ve vztahu k tabákovým výrobkům závazné ani spolehlivé. Ohledně akreditace daňový subjekt dále zjistil, že teprve od 12. 4. 2007 má GŘC – CTL akreditaci i na tabákové výrobky, ale jen na obsah vody. To vyplývá z přílohy č. 1 ze dne 12. 4. 2007, která je nedílnou součástí osvědčení o akreditaci č. 247/2007 ze dne 12. 4. 2007. Z tohoto je zřejmé, že všechny odborné posudky na tabákové výrobky Gullivers a Merlin CTL vypracovala ještě v době, kdy neměla akreditaci.

Za nezákonnou označila strana žalující rovněž snahu Celní správy ČR vydávat názor Služeb Evropské komise, výboru pro spotřební daně za stanovisko Evropské komise, kterým tento názor rozhodně není. Rovněž je potřeba zásadně vytknout tomuto dokumentu či tomu, kdo je v tomto dokumentu nazván delegací ČR, že k dotazu vznesenému delegací ČR byl poskytnut jakýsi popis výrobku v podobě, v níž jej popisuje předkládaný dokument, vydávaný za stanovisko Evropské komise a používaný v tomto daňovém řízení správcem daně a žalovaným. Žalobkyně upozornila, že se jedná pouze o názor Služeb Komise, k němuž nejsou přiloženy otázky položené delegací ČR. Jedná se pouze o pracovní dokument a jen pro služební účely. Použití tohoto názoru Služeb Komise v rámci odvolacího řízení proti dodatečným platebním výměrům a jeho založení do daňového spisu jako důkazu, kdy je vydáváno za stanovisko Evropské komise, zakládá důvodné podezření o další manipulaci provázející toto daňové řízení. Zejména se jedná o snahu žalovaného za každou cenu potvrdit správnost závěru správce daně a vlastně už dříve prezentovaného názoru orgánů Celní správy ČR. Takové počínání jen dokumentuje od počátku namítanou nezákonnost a neobjektivnost daňové kontroly a odvolacího řízení proti dodatečnému platebnímu výměru. Rovněž tak, jak Celní ředitelství Hradec Králové předpokládá ve svém dopise ze dne 8. 7. 2008, že je nám toto stanovisko známo a poukazuje i na podstatu jeho obsahu, který je uveřejněn v tisku (např. MFD dne 28. 11. 2006), tak, jak již bylo uvedeno, znalost tohoto dokumentu a jeho vlastnictví společností Imperial Tobacco CR, s.r.o., přijde žalobkyni velmi zvláštní, nadto, že má ve své hlavičce uvedeno, že je použitelný jen pro služební účely. V této souvislosti žalobkyně připomíná, že dle § 2 odst. 4 daňového řádu je daňové řízení vždy neveřejné. A rovněž připomíná, že dle § 23 odst. 2 téhož zákona mají být zachovány v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Žalobkyně proto namítá, že ze strany orgánů celní správy (včetně správce daně a žalovaného) je porušována zásada neveřejnosti daňového řízení dle § 2 odst. 4 daňového řádu a povinnost stanovená § 24 téhož zákona. Žalobkyně dále na konkrétních citacích z tohoto dokumentu prokazovala svůj názor, že jej považuje za vnitřně rozporný, a to pravděpodobně i v důsledku nekomplexního a neobjektivního dotazu delegace ČR a bez znalosti relevantních právních předpisů ČR ze strany tohoto výboru Evropské komise.

V případě vyjádření J. S. ze dne 20. 9. 2006 k doutníkům Gullivers a Merlin rovněž došlo k porušení zásady neveřejnosti daňového řízení. Ze zásady zákonnosti a zásady mlčenlivosti sice vyplývá, že daňového řízení se mohou zúčastnit další osoby (§ 7 daňového řádu), ale nikde ze spisu nevyplývá, že by se pan Stanislav zúčastnil na tomto daňovém řízení jako třetí osoba ve smyslu § 7 odst. 2 citovaného zákona (např. jako osoba předzvědná). Je tedy zřejmé, že vyjádření pana Stanislava použité správcem daně v daňovém řízení jako důkaz proti žalobkyni, je důkazem nezákonným. Přitom toto vyjádření osoby, která není soudním znalcem a je současně konkurentem žalobkyně na trhu tabákových výrobků, bylo správcem daně použito jako důkaz v daňovém řízení, ale znalecké posudky soudního znalce pana J. S., jakož i hodnocení příslušných celních orgánů Spolkové republiky Německo a závazné informace celních orgánů Slovenské republiky a Polské republiky jsou z nejrůznějších důvodů odmítány, či je zpochybňována odbornost tohoto soudního znalce. Žalobkyně dále polemizovala s názory S. obsaženými v jeho vyjádření, které označila za nepravdivé a účelové.

Další žalobní námitka patřila problematice vlivu skladování vybraných výrobků na jejich kvalitu. Zdůraznila, že předmětem zkoumání byly vzorky tabákového výrobku, které byly celními orgány odebrány na podzim 2006, tj. před 4 lety. Nesouhlasila se závěrem žalovaného, že vysychání nebo plesnivění kvalitu tohoto typu doutníku neohrožuje. Je evidentní, že tento závěr žalovaného není správný a na podporu svého tvrzení odkázala například na vyjádření I. D. opatřené žalovaným.

Dále se žalobkyně zabývala poměrem mezi tabákovou složkou a použitou celulózou při výrobě tabákové fólie. Uvedla, že běžně se tabáková folie skutečně vyrábí z tabáku, celulózy a dalších povolených složek v různém poměru v závislosti na následném použití. Odkázala na znění vyhlášky č. 344/2003 Sb., respektive na její přílohu, která vymezuje možné použití netabákových složek, kdy u celulózy není stanoven limit pro použití v tabákových výrobcích. Z toho plyne, že poměr mezi tabákovou složkou a použitou celulózou při výrobě tabákové folie je libovolný.

Žalobkyně nesouhlasila s vysvětlením žalovaného ohledně rozdílu mezi smotkem a volně sypanou tabákovou směsí. Podle ní z bohaté praxe v oblasti tabákových výrobků vyplývá, že pokud dojde ke ztrátě vlhkosti u cigarety nebo u doutníku s krátkou náplní, tak při jakékoliv manipulaci s takto ovlivněným výrobkem dochází k vypadávání částic tabáku. Za nevhodné považovala žalobkyně i srovnávání náplně vybraných výrobků s náplní výrobků od jiného výrobce jako argument pro potvrzení, že hodnocený výrobek neodpovídá doutníku. Pokud žalovaný tvrdí, že pro svoji nekonzistentnost, přílišnou velikost zlomků (částic) tato ve všech posuzovaných výrobcích z technologického hlediska nevytvořila tabákový smotek – provazec, pak tabákový smotek, jako termín, nelze vysvětlovat ani popírat velikostí částic. Jedná se přeci o vysvětlení tvaru či způsobu jeho vzniku.

K náplni tabákových výrobků, kterou žalovaný označuje za tabákový odpad „SCRAPS“ (u tabákového výrobku Merlin) nebo za jemně řezaný tabák (u tabákových výrobků Gullivers Standard a Gullivers Extra) žalobkyně uvedla následující. Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že tabákový odpad je něco, co by na první pohled do doutníků nemělo patřit. V tom se ale žalovaný mýlí. V § 101 odst. 1 písm. c), bod 2. zákona o spotřebních daních je stanoveno, že tabákem ke kouření je též tabákový odpad prodávaný konečnému spotřebiteli, který nespadá pod písmena a) a b) a který je možné kouřit. Z uvedeného jednoznačně plyne, že tabákový odpad může sloužit jako náplň tabákových výrobků – doutníků a cigarillos. Není to tedy něco, co by se již nedalo využít k výrobě tabákových výrobků (cigaret a doutníků a cigarillos) a končilo na smetišti. To přiznává i sám žalovaný, když v napadeném rozhodnutí tvrdí, že tabákový odpad lze použít na ubalení cigarety nebo jako lulkový tabák.

Navíc nikde z odborných posudků CTL, včetně protokolů o zkouškách neplyne, že by náplň tabákových výrobků Merlin, Gullivers Standard a Gullivers Extra obsahovala jemně nařezaný tabák, která se spíše hodí k tomu, aby z nich byla vysypána a připravena ručně jako cigareta (např. ubalením, naplněním do cigaretové dutinky) nebo jako lulkový tabák. Zákon o spotřebních daních v § 101 odst. 1 písm. c), bod 3. stanoví, že tabákem ke kouření je tabák ke kouření obsahující více než 25% hmotnosti tabákových částic užších než 1 mm; jedná se o jemně řezaný tabák určený pro ruční výrobu cigaret. Ze zjištění CTL vyplývá, že náplň předmětných tabákových výrobků obsahuje řezy (částice), které jsou naopak širší než 1 mm. Ani jeden odborný posudek CTL, včetně protokolů o zkouškách, a odborné vyjádření CTL neobsahují (neuvádí) zjištění, že by některý z předmětných tabákových výrobků obsahoval 25 % hmotnosti tabákových částic užších než 1 mm a tudíž byl použitelný pro ruční balení cigaret. Posudek znaleckého ústavu v tabulce č. 3, s. 5 uvádí, že tabákový výrobek Gullivers Standart má tabákovou náplň, která obsahuje 81 % hmotnosti částic širších 1 mm. U tabákového výrobku Gullivers Extra znalecký ústav došel ke zjištění, že obsah části širších 1 mm činí 75 % hmotnosti. Žalovaný tedy neměl a nemá k dispozici žádný důkaz, který by tento jeho závěr potvrzoval. Jedná se o ničím nepodložené tvrzení žalovaného, které je nepřezkoumatelné. Naopak ze zjištění CTL a znaleckého ústavu vyplývá něco úplně jiného. Toto tvrzení žalovaného tedy nemá oporu v provedeném dokazování, a tudíž jsou jeho závěry nezákonné.

Pokud žalovaný hovoří o extrémních podmínkách, za nichž se tabákové výrobky žalobkyně dají kouřit, k tomu žalobkyně uvedla, že před notářem pan J. S. provedl zkoušku, zda lze tabákové výrobky Gullivers Standard, Gullivers Extra a Merlin kouřit jako takové. To znamená bez nutnosti další úpravy (vyjma doutníku Gullivers Extra, který pan S. z obou stran ořízl) a zjistil, že je kouřit lze. Ulpívání tabákových částic v ústech, nerovnoměrné odhořívání, pokud v dílčích případech konstatoval, nelze považovat za extrémní a také nelze z tohoto důvodu tvrdit, že se nejedná o doutník.

Rovněž se dle žalobkyně nelze ztotožnit s použitím pojmů „za obvyklých okolností“ či „očekávání běžného spotřebitele“. Tyto pojmy je třeba nejdříve jednoznačně definovat a teprve následně konfrontovat s konkrétními výrobky. K jejich definici (vymezení) však v tomto případě nedošlo. Nelze tak polemizovat s něčím, co není vysvětleno. Z tohoto hlediska je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, neboť správní úvaha žalovaného není vymezena, resp. nejsou stanoveny mantinely, aby bylo možné hovořit o její zákonnosti či nezákonnosti (o excesu/vybočení). Slovy a úvahou žalovaného lze však dle žalobkyně dojít k absurdnímu závěru, tedy, že pokud tabákový výrobek bude splňovat materiálové (technické) znaky podle příslušných právních předpisů (např. zákon o spotřebních daních, vyhláška č. 344/2003 Sb.), bude rozhodnutí o materiálních znacích nikoliv na znalci z oboru, ale na právnících, soudcích a jiných příslušných státních orgánech.

Jestliže žalovaný tvrdí, že doutníky longfiller ani shortfiller není třeba „kondiciovat“, pak s tím žalobkyně rovněž vyslovila nesouhlas. Pokud se provádějí v odborné laboratoři jakákoliv měření, je předepsáno tabák, nebo tabákový výrobek nejprve kondicionovat. Rovněž při zkoumání organoleptických vlastností se nejprve výrobek uvede na správnou vlhkost. Tyto postupy jsou upraveny jak vnitřními předpisy (metodami), tak i např. mezinárodně uznávanými tabákovými normami CORESTA. Nad skutečností, že chuťové vlastnosti, doutnavost, ale i vypadávání tabáku, jsou určitě ovlivněny nevhodnou vlhkostí a že tuto vlhkost nikdo z akreditovaných laboratoří neupravoval, se žalovaný nijak nepozastavuje. Tomu se ale nelze divit, když v odborných posudcích, protokolech o zkouškách a odborném vyjádření CTL ani posudku znaleckého ústavu není ani zmínka o metodách (osvědčených nebo všeobecně známých metodách) či tabákových normách, není vyjmenována literatura či všeobecná pravidla, v nichž by bylo možné nalézt definice materiálních znaků (nijak nedefinovaných pojmů), které užívá žalovaný a které by bylo možné konfrontovat. Pouze pan I. D. si vlhkosti, resp. jejího vlivu na posouzení předmětných tabákových výrobků z popudu znaleckého ústavu všiml. Pro toho, kdo si chce vychutnat doutník, je nutný „humidor“, příp. laické navlhčení.

V předpise, který řeší označování tabákových výrobků (zákon č. 110/1997 Sb.) je uvedeno, že zákazník musí být upozorněn na podmínky skladování v případě, že by byla nesprávným skladováním poškozena zdravotní nezávadnost výrobku, nebo zhoršena jeho jakost stanovená vyhláškou, nebo deklarovaná výrobcem. Postupná ztráta vlhkosti, k níž v naprosté většině případů dojde při delším skladování, není zhoršení jakosti ve smyslu tohoto zákona, ale hlavně se jedná o stav, který lze napravit kondiciováním. V souvislosti s tím napadla žalobkyně postup CTL, kde před zkouškou dotčené doutníky řádně ošetřeny nebyly a celé hodnocení je tedy z toho důvodu nezákonné. Rovněž je dle žalobkyně velmi podivné, že v rámci fotodokumentace jsou téměř bezvadná zakončení vzorku a na stránce fotodokumentace - obalu mají doutníky hrubě poškozený krycí list i zakončení.

Přestože žalovaný v napadeném rozhodnutí tvrdí, že organoleptické vlastnosti tabákových výrobků Gullivers a Merlin nemohou být (ve smyslu odborného stanoviska soudního znalce pana S. ze dne 25. 11. 2010) kritériem pro posouzení toho, zda lze takové výrobky kouřit „tak, jak jsou“, na jiném místě odůvodnění napadeného rozhodnutí předmětné tabákové výrobky žalobkyně připodobňuje doutníkům shortfiller a uvádí, že velkou předností krátké náplně je možnost dosažení chuťové pestrosti. Žalovaný tedy na jedné straně tvrdí, že k těmto vlastnostem nepřihlížel, na druhé straně se snaží v napadeném rozhodnutí vymezit obvyklé vlastnosti suchých doutníků, za něž považuje i chuťovou pestrost (tedy organoleptické vlastnosti) a tyto stavět do kontrastu s předmětnými výrobky žalobkyně. Z napadeného rozhodnutí není dále ani seznatelné, co je a není nepřiměřené (neobvyklé) úsilí (útrapy) běžného spotřebitele – kuřáka doutníků. Ani, jak již žalobkyně v této žalobě uvedla, že jsou různé kategorie doutníků a tedy i jejich kuřáků. Z tohoto hlediska je tedy napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. Nadto, že ani odpor v tahu, doutnání, vypadávání tabáku atd. (tzv. jakostní znaky) nejsou rozhodující pro určení, o jaký tabákový výrobek se jedná (viz odborné stanovisko pana J. S. ze dne 25. 11. 2010).

Žalobkyně nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že žádnou vypovídací hodnotu nemají výstupy SZPI. Žalovaný hodnotí tabákové výrobky Gullivers a Merlin jako tabák ke kouření. Z tohoto důvodu žalobkyně pod notářským dohledem vyjmula tabákové směsi mj. z doutníků společnosti Imperial Tobacco CR, s.r.o. (přímého konkurenta a oznamovatele). Tyto vyjmuté náplně pak byly osobně notářem odeslány SZPI, která je vyhodnotila jako tabák ke kouření. Pokud by si správce daně „umínil“ totožně jako u žalobkyně označit obecně doutníky jako tabák ke kouření, tak by takto mohl označit z „důvodů“ konstrukce a tabákové náplně všechny strojně vyráběné doutníky a cigarillos (shortfiller). V případě doutníků jiných výrobců, jejichž náplň žalobkyně předala SZPI k hodnocení, je z výsledků tohoto hodnocení jasné, že všechny doutníky stejně jako doutníky žalobkyně obsahují náplň, kterou představuje tabák ke kouření. Z uvedeného vyplývá, že nelze považovat tabákové výrobky Gullivers a Merlin jen za tabák ke kouření, když obsahují tabákovou náplň – tabák ke kouření – jako všechny doutníky a navíc dle názoru žalovaného ještě splňují podmínky § 101 odst. 3 písm. b), bod 1, 2 a 4 zákona o spotřebních daních, neboť se jedná o doutníky typu shortfiller. Tyto tabákové výrobky tak i co do konstrukční stránky odpovídají požadavkům doutníků. Navíc je žalobkyně toho názoru, že nedílnou součástí vlastnosti tabákových výrobků je i jejich náplň. To odpovídá jak účelu tabákových výrobků, tak i podmínkám uvedeným v § 101 odst. 3 písm. b) citovaného zákona. Nadto žalobkyně připomíná, že ze zjištění CTL a znaleckého ústavu plyne závěr, že s ohledem na náplň tabákových výrobků Gullivers a Merlin je nelze podřadit pod bod 3. § 101 odst. 1 písm. c) citovaného zákona. Tímto žalobkyně dokládá, že nelze hodnotit zařazení doutníků a cigarillos na základě daňového zhodnocení tabákové náplně jako tabák ke kouření, ale že splnění ostatních požadovaných technických parametrů dle zákona o spotřebních daních a vyhlášky č. 344/2003 Sb. je tím, co určuje doutník a cigarillos pod příslušnou sazbu daně.

Jako další důkaz, který prokazuje, že žalovaný a správce daně, včetně dalších orgánů celní správy, budou vždy i jiné tabákové výrobky – doutníky, které se pokusí žalobkyně vyrobit, hodnotit záporně, zmínila žalobkyně situace se zavedením nového výrobku v roce 2008. Žalobkyně chtěla na trh uvést nový tabákový výrobek – doutník. Proto požádala Celní úřad Kolín, pobočka Kutná Hora o odběr vzorku. Z protokolu o zkoušce a ze závěrů odborného posudku CTL vyplynulo, že daný výrobek je tabákový smotek, lze ho kouřit jako takový, neboť byl zapálen bez problémů (zapálen bez problémů podle všeobecně známých zásad pro kouření doutníku), odhořívá rovnoměrně, při odložení dochází k samovolnému doutnání atd. V odborných posudcích k tabákovému výrobku Gullivers Extra CTL uvádí, že vzorek lze oproti běžným doutníkům zapálit jen s obtížemi (nutno silně potahovat) a náplň ulpívá v ústech. I přes tento rozdíl správce daně dopisem ze dne 15. 10. 2008, č.j. 10818/08-066300-024, vyrozuměl žalobkyni, že ze závěrů odborného posudku zn. PH0387/08 vyplývá, že analyzovaný výrobek nelze zařadit do předmětu daně podle § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních, protože nesplňuje podmínky uvedené v bodě 1, 3 ani 4. V této souvislosti žalobkyně musí poukázat na fakt, že žalovaný má za to, že tabákové výrobky Gullivers a Merlin nelze kouřit tak jak jsou (jako takové), jelikož je lze zapálit s obtížemi, je nutné je silně potahovat, odhořívají nerovnoměrně, jejich náplň ulpívá v ústní dutině, atd. Správce daně i žalovaný však nepovažují za doutník ani jiný vzorek doutníku z dílny žalobkyně, třebaže byl ze strany CTL hodnocen jako tabákový smotek, šlo ho kouřit jako takový, neboť byl zapálen bez problémů (zapálen bez problémů podle všeobecně známých zásad pro kouření doutníku), odhoříval rovnoměrně, při odložení docházelo k samovolnému doutnání atd.

V návaznosti na to žalobkyně znovu podrobně rozvedla, že při aplikaci § 101 zákona o spotřebních daních nemůže docházet k výkladu, že doutník musí splňovat kumulativně všechny 4 tam uvedené podmínky. Doutník, který by naplňoval současně všechny uvedené podmínky ani vyrobit nelze. Každou z těchto podmínek je třeba posuzovat samostatně. Za doutník je tedy nutno považovat takový výrobek, který splňuje byť jediný z uvedených bodů v § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních. V souvislosti s tím žalobkyně v polemice s názorem žalovaného uvedla, že § 101 odst. 3 písm. b), bod 4. zákona o spotřebních daních nepožaduje, aby fólie z rekonstituovaného tabáku byla vinuta v jakékoliv spirále. Dovozovat tedy, že neplní funkci krycího, ale pouze vázacího listu je účelové a nezákonné. Ostatní ustanovení § 101 odst. 3 písm. b), bod 1, 2, 3 zákona o spotřebních daních jsou nepříslušná k doutníkům Merlin. Především pak správce daně nezákonně požaduje, aby doutník vyrobený dle bodu 4 splňoval rovněž ustanovení bodu 3, tj. aby tabáková fólie byla vinuta ve tvaru spirály v ostrém úhlu 30o k podélné ose svitku. Na tyto námitky týkající se uvedené problematiky reagoval správce daně pouze tak, že v odpovědi ze dne 2. 10. 2007, č.j. 218-35/07-066300-031, uvedl, že posuzuje splnění či nesplnění každé z uvedených čtyř podmínek samostatně. Správce daně však žalobkyni neobjasnil, jakým způsobem toto posuzuje, resp., jak se to projevuje na hodnocení předmětných tabákových výrobků. Ve vyjádření ze dne 23. 10. 2007 proto žalobkyně namítla, že ze sdělení správce daně ze dne 9. 7. 2007, zn. 3542-04/07-066300-031 nevyplývá, jakým způsobem správce daně provádí logický a systematický výklad § 103 odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních a s jakým výsledkem, resp., k jakým závěrům správce daně na základě tohoto výkladu došel. S touto námitkou se žalobkyně se správce daně ve své odpovědi vůbec nevypořádal.

Žalobkyně dále upozornila, že součástí právního řádu je i vyhláška č. 344/2003 Sb. Tudíž je povinností příslušných orgánů veřejné moci, tedy i celních orgánů, aplikovat všechny právní předpisy, které upravují podmínky pro tabákové výrobky a vykládat je ve vzájemných a logických souvislostech. Správce daně ani CTL ani žalovaný však hodnotí vybrané výrobky jako kdyby uvedená vyhláška neexistovala, tedy jen z hlediska zákona o spotřebních daních. Přitom žalobkyně byla v souvislosti s výrobou tabákových výrobků – doutníků Gullivers a Merlin povinna dodržovat příslušná ustanovení všech relevantních právních předpisů, tj. nejen např. příslušná ustanovení zákona o spotřebních daních, ale i vyhlášky č. 344/2003 Sb. Kdyby žalovaný přihlížel k vyhlášce č. 344/2003 Sb. a vzal ji při aplikaci na tento případ v úvahu, došel by k závěru, že jeho tvrzení o tom, že kvalita doutníků shortfiller není ohrožena vysycháním, neodpovídá skutečnosti. Žalobkyně a stejně tak i znalec poukázali na to, že doutníky je třeba kondiciovat (zajistit jejich vlhkost). Příloha č. 3, bod 3., písm. a) vyhlášky č. 344/2003 Sb. uvádí prostředky, jimiž se udržuje vlhkost v doutnících a cigarillos. Tento fakt ale žalovaný zjevně přehlédl a tedy ve svém rozhodnutí nijak nezohlednil. Toto jednání žalovaného potvrzuje, že vyhlášku č. 344/2003 Sb. na posuzovaný případ neaplikoval.

Žalobkyně vyjádřila přesvědčení, že nesrozumitelnost a nepřesnost dikce § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních, vede nejen k nepředvídatelnosti práva, ale i k nepředvídatelnosti jednání orgánů veřejné moci, v daném případě orgánů celní správy. To ovšem nemůže jít k její tíži. V tomto případě se žalobkyně nemůže zbavit dojmu, že příslušné orgány celní správy, včetně správce daně, vůči ní postupují šikanózním způsobem, kdy je naprosto evidentní, že z jejich strany dochází ke zcela evidentnímu zneužití práva, způsobeného nesrozumitelností a nepřesností příslušných zákonných ustanovení. Žalobkyně vyjádřila přesvědčení, že orgány celní správy, včetně žalovaného, svým jednáním ve vztahu k ní porušují ústavní principy předvídatelnosti práva a legitimního očekávání. Správce daně ani žalovaný se řádně nevypořádali s námitkami žalobkyně ohledně způsobu výkladu § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních co se týče logického a systematického výkladu, a jde-li o použití vyhlášky č. 344/2003 Sb., pak z rozhodování správce daně a žalovaného není vůbec jasné, jak tuto vyhlášku při hodnocení (zkoumání) tabákových výrobků Gullivers a Merlin použili (aplikovali). Tím správce daně i žalovaný porušili zásadu zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu).

Navíc, jestliže se žalovaný ohání pojmem „tabákový smotek“ (používá jej i § 101 zákona o spotřebních daních), pak by měl tento tabákový smotek definovat. Pojem „tabákový smotek“ v inkriminovaném období (2006) užíval a užívá § 101 odst. 3 písm. b) citovaného zákona, přičemž pojem „tabákový smotek“ v inkriminovaném období užívala a nadále užívá i vyhláška č. 344/2003 Sb., a to jak pro doutníky (§ 1 písm. c/), tak i pro cigarety (§ 1 písm. b/). Tento pojem je totiž logicky i technickým (technologickým) vyjádřením výrobku. Označuje něco, co je nějakým způsobem ubaleno, co něco obsahuje a výsledkem toho všeho je tabákový smotek/provazec. Tuto definici ale žalovaný přehlíží a nelze tudíž provést konfrontaci s jeho myšlenkovým procesem. V inkriminovaném období nebyla ani jednotná terminologie, když zákon o spotřebních daních v § 101 odst. 3 písm. b), body 3. a 4. hovořil o „drcené tabákové směsi“ a vyhláška č. 344/2003 Sb. v § 1 písm. c), body 3. a 4. hovořila a hovoří o „tabákové náplni“. Evidentní terminologická nejednotnost je v rozporu s legislativními pravidly vlády. Stejně tak oba právní předpisy užívají právní termín „kouří se jako takové“, když tento termín není blíže vymezen. Tedy zákonodárce ani vláda nezajistili, aby právo bylo předvídatelné. To je legitimní požadavek adresátů právních norem a jeden ze základních principů právního státu.

Strana žalující rovněž připomněla případy tabákových výrobků Hunor a Kotva, kde celní orgány uznaly argumenty soudního znalce S. a tyto výrobky jako doutníky uznaly. Dle jejího názoru měly celní orgány k závěrům učiněným v řízeních týkajících se těchto výrobků přihlédnout i v přezkoumávané věci. Jde totiž o případ, kdy ve věci prakticky shodných výrobků bylo celními orgány rozhodováno se zcela opačným výsledkem.

Další žalobní námitka se týkala problematiky daňového skladu, skladu hotových výrobků a otázky propuštění vybraných výrobků do volného daňového oběhu. Dle žalobkyně nelze automaticky vyvodit závěr, že naskladněním vybraných výrobků do skladu hotových výrobků došlo k jejich propuštění (uvolnění) do volného daňového oběhu. Jako důkaz žalobkyně předložila protokol Celního úřadu Kolín, pobočka Kutná Hora, o ústním jednání ze dne 9. 10. 2006, č.j. 6822/06-1704-014, v němž je na s. 4 výslovně uvedeno: „Fyzickou prohlídkou prostor daňového skladu bylo zjištěno, že se vybrané výrobky nachází v daňovém skladu. V prostorách, které nejsou určeny jako daňový sklad, nebyly vybrané výrobky (doutníky) nalezeny.“ Dále upozornila na rozhodnutí ze dne 12. 11. 2008, č.j. 2803-14/08-060100-21, jímž žalovaný k odvolání žalobkyně zrušil dodatečný platební výměr ze dne 21. 11. 2007 č. 9211/07-066300-024. Na s. 10 tohoto rozhodnutí žalovaný uvádí: „Vyskladňování ze skladu hotových výrobků pro vznik daňové povinnosti nemá žádný význam.“ V rozhodnutí touto žalobou napadeném žalovaný tvrdí: „………za tabákové výrobky ve volném daňovém oběhu byly fakticky považovány ty, jež byly fyzicky vyjmuty z daňového skladu do skladu hotových výrobků;….“ Rozhodnutí žalovaného je tudíž zmatečné. V jednom rozhodnutí uvádí, že vyskladnění ze skladu hotových výrobků není pro vznik daňové povinnosti významné, z čehož lze dovodit, že nevzniká daňová povinnost a nedochází k uvolnění výrobků do volného daňového oběhu. V jiném rozhodnutí zase tvrdí opak. Vynětí tabákových výrobků z daňového skladu do skladu hotových výrobků znamená jejich uvolnění do volného daňového oběhu, což má význam pro vznik daňové povinnosti.

Následující žalobní námitka se týkala výše doměřené daně. Žalobkyně konstatovala, že jí byla na všech dodatečných platebních výměrech ze dne 21. 11. 2007 vyměřena spotřební daň v celkové výši 43.935.523,- Kč. Žalobkyně přitom žádala, aby jí správce daně sdělil, proč při výpočtu celkové výše daně nebyla odpočítána již odvedená daň. Současně žalobkyně k tomuto jako důkaz přiložila rozhodnutí Celního ředitelství Hradec Králové ze dne 16. 11. 2006, č.j. 16780-03/06-0601-21, o odvolání proti zajišťovacímu příkazu č. 1/06 Celního úřadu Pardubice ze dne 18. 10. 2006, č.j. 7572/06-0663-024. Na s. 3 rozhodnutí Celní ředitelství Hradec Králové uvádí, žalobkyně cituje: „Pokud tedy bude daň stanovena, bude stanovena maximálně v celkové výši 34.846.457,- Kč.“ Ve zprávě však správce daně uvedl, že žalobkyni bude vyměřena spotřební daň u tabákových výrobků Merlin, Gullivers Extra a Gullivers Standard ve shora uvedené výši. Oproti rozhodnutí Celního ředitelství Hradec Králové, kterým byl zajišťovací příkaz co do výše zajišťované částky změněn (viz výše), tak rozdíl činí cca 10 mil. Kč. Takový rozdíl se rozhodně nepřibližuje a naopak odpovídal výpočtu daně, který uvedla žalobkyně, tj. 34 624 750,05,- Kč a který byl takřka totožný s výše uvedeným rozhodnutím Celního ředitelství Hradec Králové. Když bylo vydáváno rozhodnutí o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, musel mít přeci žalovaný dostatečné podklady (ať již od správce daně nebo Celního úřadu Kolín, u něhož si žalobkyně objednávala tabákové nálepky na doutníky) k tomu, aby mohl odhadnout, jak velkou daň by měl daňový subjekt pravděpodobně zaplatit. V tomto případě ale „lítají“ miliony všemi směry, vždy ale o několik milionů více, než žalovaný uvedl ve shora citovaném rozhodnutí (daň bude stanovena max. v celkové výši 34.846.457,- Kč). Takové rozhodování celních orgánů jako správců daně rozhodně není předvídatelné a vnáší značenou nejistotu do daňové povinnosti žalobkyně.

V následujícím žalobním bodu žalobkyně konstatovala, že od počátku řízení správce daně i žalovaný označují tabákový výrobek Gullivers Extra jako neznačený. V napadeném rozhodnutí žalovaný uvádí, že § 115 ve spojení s § 114 zákona o spotřebních daních mají význam pro nakládání s tabákovými výrobky (a přijímání dalších opatření včetně správního trestání), které zákon označuje jako neznačené. To však z uvedeného zákona nevyplývá. V jeho § 114 odst. 2 je uvedeno, že tabákové výrobky musí být značeny tabákovou nálepkou za stanovených podmínek. V § 114 odst. 4 se uvádí, jaké tabákové výrobky se považují za neznačené. Nikde v zákoně o spotřebních daních a vyhlášce č. 467/2003 není výslovně uvedeno, že by tabákový výrobek označený nesprávnou tabákovou nálepkou byl označen jako neznačený. Žalobkyně svoji povinnost označit předmětný tabákový výrobek tabákovými nálepkami splnila, včetně jejich umístění. To, že na tento tabákový výrobek nalepila tabákové nálepky s jinou spotřební daní, než dle názoru správce daně a žalovaného měla, neznamená, že porušila svoji povinnost.

Závěrem žalobkyně vyjádřila mínění, že otázky č. 3 a 8, které žalovaný položil znaleckému ústavu v zadání znaleckého posudku, jsou návodné. Předem upozorňují na negativa předmětného tabákového výrobku nebo předem hodnotí jeho tabákovou náplň jako tabákový odpad/zbytek. Žalovaný zvolil takovou formulaci otázek, která má jednak zabránit příp. rozporu mezi závěry CTL a posudku znaleckého ústavu, jednak má soustředit pozornost posuzovatele směrem, který vyhovuje závěrům správce daně a žalovaného, potažmo celní správě jako celku.

Žalobkyně proto navrhla, aby krajský soud žalobami napadená rozhodnutí zrušil a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

Podáním ze dne 23. 2. 2011 žalobkyně žaloby doplnila. Uvedla, že v žalobách poukázala na stanovisko GŘC, které krom toho, že je samo o sobě nezákonné, bylo vydáno na základě nezákonně provedeného místního šetření Celním úřadem Kolín u žalobkyně. Tím došlo k nezákonnému obstarání důkazů – odběru vzorků tabákových výrobků Gullivers Extra a Merlin, které CTL použila pro provedení odborné analýzy (zkoušky) a následné vypracování odborných posudků, včetně protokolů o zkouškách. Tedy i odborné posudky na tabákové výrobky Gullivers Extra a Merlin z dubna, května a října 2006 jsou nezákonné. Přitom, jak již žalobkyně uvedla, odborné posudky z dubna a května 2006 na tabákové výrobky Gullivers Extra a Merlin byly příčinou vydání nezákonného stanoviska GŘC. Žalobkyně jako důkaz předložila kopii protokolu č.j. 6331/06-1704-014 o ústním jednání v souvislosti s místním šetřením, které se uskutečnilo dne 20. 9. 2006. V doplnění žaloby žalobkyně rozvedla své žalobní tvrzení, že k odběru vzorků tabákových výrobků, které později sloužily pro odborné analýzy provedené CTL, došlo bez vazby na jakékoliv daňové řízení či daňovou kontrolu, což je i soudní judikaturou považováno za nezákonné.

Žalobkyně dále konstatovala, že v žalobách doložila důkazy, že vyráběla tabákový výrobek – doutník Gullivers Standard SK, určený pro slovenský trh. Kromě toho, že na tento tabákový výrobek získal od celních orgánů Slovenské republiky a Polské republiky závazné informace, které potvrzují, že se jedná o doutník (to samé platí i pro tabákový výrobek – doutník Gullivers Extra; nadto, že též německé celní orgány hodnotí tabákové výrobky Gullivers Standart a Gullivers Extra jako doutníky – viz žaloba), žalobkyně odkázala na důkaz – protokol o ústním jednání č.j. 6331/06-1704-014, sepsaný Celním úřadem Kolín v souvislosti s místním šetřením dne 20. 9. 2006, který popisuje situaci kolem tabákového výrobku Gullivers Standard, který byl určen k vývozu na Slovensko a který v přílohách obsahuje mj. skladovou kartu zásob „010 Sklad hotových výrobků, Položka: GULLIVERS Standard SK, období: 01.01.2006 – 20.09.2006“.

Žalovaný podal k žalobám vyjádření. Konstatoval, že většina žalobních námitek je opakováním již dříve vyřčeného a vypořádaného v žalovaném rozhodnutí či ještě dříve za řízení a následně zdejším krajským soudem v původních rozsudcích. V návaznosti na toto tvrzení vypracoval tabulku, v níž uspořádal jednotlivé žalobní námitky s odkazy, na kterých místech jsou řešeny v žalovaném rozhodnutí nebo původních rozsudcích. Uvedl, že tam, kde krajský soud závěrům žalovaného již dříve přisvědčil, snažil se odvolací orgán rozhodnutí krajského soudu připomenout v žalovaném rozhodnutí o odvolání. To se týká např. otázky charakteru řízení, obsahu pojmu „dvojinstančnost řízení“ v řízení daňovém, použitelnost posudků CTL jako důkazu v daňovém řízení, (ne)používání celního sazebníků, významu tzv. závazných informací, uplatnění dobré víry atd. Pokud se žalobkyně k těmto otázkám opět vrací, pak dle žalovaného patrně z důvodu očekávání, že krajský soud svůj názor změní, popř. si snad ani již nevzpomíná, co vše namítala v odvolání a pohoršuje se nad tím, že je taková otázka v rozhodnutí vypořádávána – např. namítaná neplatnost a „nulita“ rozhodnutí celního úřadu - dodatečného platebního výměru.

K významu odborné literatury, která není pramenem práva, se žalovaný rovněž vyjadřoval již dříve. Citovaný pramen (str. 52 žaloby) lze stěží označit za vědecký tak, aby byl použitelný např. pro doktrinální výklad nějaké právní normy. Navíc se jedná o materiál velmi, ale velmi historický už tím, že vznikal v atmosféře, kdy všeobecná použitelnost závazných informací vydaných českými celními orgány na celním a daňovém území ČR byla zakotvena i v příslušných právních předpisech (např. § 16 odst. 2 zákona č. 558/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31.12.1995), čemuž už dnes tak není. Speciálně to platí právě pro stávající úpravu daňového zatřiďování tabákových výrobků v zákoně o spotřebních daních (na rozdíl od dosavadní úpravy v zákoně č. 587/1992 Sb.), jak je uvedeno i v žalovaném rozhodnutí a žalobkyně se opakovaně v této otázce mýlí (strana 51 a násl. žaloby). Tak je také irelevantní argumentace právními předpisy Společenství (nařízení) na straně 53 a dříve žaloby, které se vztahují na jinou oblast právních vztahů (statistiku, dovoz a vývoz, intrakomunitární přepravu), nikoliv na správu spotřebních daní, která je v rámci Společenství řešena výhradně národními právními předpisy, jež implementují přímo neuplatnitelné předpisy sekundárního práva Společenství (směrnice).

Žalovaný dále připomněl, že vyhláška č. 344/2003 Sb. neprovádí ustanovení § 101 zákona o spotřebních daních, byť jinak se obsah žalobkyní cit. ust. § 1 písm. c) vyhlášky jeví žalovanému jako shodný.

Žalovaný zdůraznil, že se v souladu s právními závěry krajského soudu vyslovenými v jeho zrušujícím rozsudku soustředil na ty otázky, pro které soud rozsudkem zrušil předchozí rozhodnutí o odvolání a zůstaly tak otevřeny k dalšímu projednání. Pro přehlednost je vymezil níže uvedenou tabulkou:

Konstrukce – technologie výroby doutníků; definice (neurčitých) pojmů

Strana rozhodnutí

Materiální znaky, definice (neurčitého) pojmu „kouřitelnost“: „kouřit takové, jaké jsou (tak, jak jsou)“; „kuřácká pohoda“, „běžná očekávání“ – ve vztahu k doutníkům shortfiller

Strana rozhodnutí

Tabákový smotek: tabákový smotek v případě strojově vyráběných tabákových výrobků (doutníků, doutníčků s tzv. krátkou náplní, ale ostatně i cigaret) vzniká formováním pod určitým tlakem (tzv. utažením) tabákového provazce, jenž je obalen. Rozdíl mezi smotkem a volně sypanou tabákovou směsí je v tom, že je po tomto utažení konzistentní – samovolně se nerozpadává. Projevuje se též tím, že i po rozříznutí drží tvar.

22

Kouřitelnost vyjádřena společným požadavkem na základní vlastnost všech suchých doutníků a doutníčků, a to možnost kouření takových výrobků bez obtíží a bez vynaložení nepřiměřeného úsilí za obvyklých okolností.

Obvyklou okolností se rozumí, že tyto suché doutníky lze kouřit bez jakékoliv úpravy (ani tzv. kondiciováním, nebo oříznutím) tak, jak jsou, krátká náplň umožňuje lehkost a plynulost tahu (není třeba silné potahování, hluboké zasouvání do úst, neočekává se ulpívání náplně v ústech) při kouření a kvalita není ohrožena ani vysycháním nebo plesnivěním. Jejich trvanlivost je neomezená a vyzráním se může i zvýšit.

22

21, 22, 24

Tabáková fólie (rekonstituovaný tabák): fólie vyrobená spojením jemně rozdrobeného tabáku, tabákového odpadu a tabákového prachu; podřazený pojem: umělý obalový materiál - rekonstituovaný tabák, který u doutníků a cigarillos nahrazuje krycí tabákový list nebo vázací list – viz. vyhl. - č. 344/2003 Sb.

Tabákovou fólií, náhradním obalovým materiálem není: papír; může tvořit maximálně jen složku (glyoxal). Tabákovou složku do tabákové folie nelze „dodat“ nalepením další vrstvy.

21

Znak:

· lehkost a plynulost tahu při kouření,

· rovnoměrnost hoření v celém průřezu, neodpadávání popele

· snadnost zapálení

· konzistentnost náplně bez samovolného vypadávání a ulpívání v ústní dutině

23

23, 25

23

22, 24

Na stranách 20 až 25 žalovaného rozhodnutí jsou porovnána zjištění CTL a znaleckého ústavu ve vztahu ke konstrukci posuzovaných tabákových výrobků a poznatkům o technologii výroby. Co do konstrukce především výrobek Gullivers Extra až překvapil přítomností pod (nevinutým) tabákovým listem papírové trubky místo náležitého umělého obalového materiálu z rekonstituovaného tabáku majícího plnit funkci vázacího listu. Spíše technologickou záležitostí se jeví skutečnost, že při výrobě nevznikl tabákový smotek nebo se neudržel. Pro první možnost (vznik skutečnosti ve výrobě) však dle žalovaného svědčí to, že náplň všech tří výrobků byla nekonzistentní a samovolně vypadávala od samého počátku (tedy již v době prvních zkoušek před oněmi čtyřmi lety, jak je uvedeno v tomto i ve zrušeném rozhodnutí – ve vztahu k faktoru času je však třeba připomenout, že tyto výrobky dle obecných očekávání nemají stárnout). Skutečnost, že tabákový smotek nebyl vytvořen, mohla být způsobena jednak nedostatečným tlakem při formování náplně a jednak použitím pro tento typ výrobků nevhodné (netypické) tabákové náplně, která smotek svoji strukturou vytvořit (popř. zachovat) nemohla. Primárně tak problémy s nekonzistentností tabákové náplně nevyvolaly (a ani by u tohoto typu doutníků neměly) vysychání. Oba posudky se zmiňují o přeschnutí, pouze jej odlišně přičítají nevhodnému skladování (znalecký ústav) nebo balení (CTL).

Jak bylo uvedeno, náplň nebyla ale konzistentní ani v době, kdy byly výrobky vyrobeny a prvně podrobeny zkoumání. Ve vztahu k (ne)naplnění formálních znaků ve smyslu § 101 odst. 3 písm. b) bodu 2 nebo 3 zákona o spotřebních daních co do konstrukce obalu náplně a technologie, když obě ustanovení hovoří o tabákovém smotku, právě uvedené bezprostředně založilo neúspěch předmětných výrobků i v testu souladnosti vlastností výrobků s požadavky na materiální znak kouřitelnosti (obsah pojmu „doutník“) u posuzovaných výrobků. Nevhodná náplň a nevytvoření tabákového smotku u všech tří tabákových výrobků vedlo k extrémním (neobvyklým) obtížím při manipulaci, zapalování, nerovnoměrnému hoření, opadávání popele, netypickému doutnání, obtížím při lehkosti a plynulosti tahu včetně kuřáckého nepohodlí např. při ulpívání náplně v ústní dutině, a to do té míry, že dle závěrů obou posudků se výrobek tak jak je, ke kouření nehodí. Pokud se krajský soud v původních rozsudcích pozastavil nad Poznámkou pod bodem 2 z dřívějšího posudku o tom, že u výrobků Merlin a Gullivers Standard „vzorek byl kouřen bez jakýchkoliv dalších předběžných úprav“, přičemž až v žalobě se k tomuto tématu nově přidává i žalobkyně, žalovaný uvedl, že v novém posudku CTL, který tvořil mimo jiné podklad pro žalované rozhodnutí, na straně 11 a 15 jsou provedená zjištění ve vztahu k průběhu kouření jednoznačná. Žalovaný se tak dle svého tvrzení k této výtce soudu v novém rozhodnutí již nevracel pro její neaktuálnost, když již z posudku, kde taková problematická formulace byla, již bezprostředně nevycházel jako z určujícího podkladu pro rozhodnutí. Poznamenal rovněž, že není relevantní, když žalobkyně vyvrací to, co bylo uvedeno k podobě, konstrukci a vlastnostem doutníků typu shortfiller poukazem na to, co je ve skutečnosti vlastní jiným typům doutníků (např. luxusních či reklamních – viz žaloba) předstíraje, že to platí i pro předmětný typ doutníků (např. otázka tzv. kondiciování a vysychání, ke které se žalobkyně nově vrací, rozměrů apod.).

Žalovaný dále uvedl, že se tentokrát, na rozdíl od předchozího řízení, nevyhýbal ani žalobkyní navrhované komparaci s jinými běžně na trhu dostupnými levnými výrobky typu shortfiller, když i o předmětných svých výrobcích žalobkyně tvrdí, že se má jednat o doutníky tohoto typu, a to tak, aby měl odvolací orgán dostatek údajů o tom, co je skutečně pro takové výrobky příznačné a co tedy lze od nich běžným spotřebitelem očekávat. V tomto je zejména materiál GŘC-CTL velmi obsáhlý. Žalovaný při tom nijak neovlivňoval, jaké konkrétní výrobky odborně věci znalá instituce k porovnání vybere. Že to tedy nebyly právě žalobkyní uváděné výrobky KOTVA a HUNOR spíše svědčí pro dřívější názor žalovaného o neporovnatelnosti právě těchto výrobků. Shodou okolností právě od polských celních orgánů obdržel žalovaný informaci o českých tabákových výrobkách KOTVA a doutnících CESKÁ KUSOVKA, kterou přikládáme ke spisu (naše č.j. 21/2011-060100-03). Tato informace nasvědčuje, že polské celní orgány nahlížejí na problematiku takových quasi doutníků s náplní cigaretovým tabákem (resp. s tabákovou náplní netypickou pro skutečné doutníky, byť typu shortfiller) obdobně, jako žalovaný.

Žalovaný zdůraznil, že přes zjevnou podjatost znalce J. S., vázán právním názorem krajského soudu vysloveným v původních rozsudcích, neodmítl závěry jmenovaného a priori, jak je uvedeno v žalovaném rozhodnutí. Některým jeho závěrům již i dříve přisvědčil, a to dokonce i v otázkách právních, když změnil aplikační výklad jednotlivých ustanovení § 101 odst. 3 písm. b) bodu 1. až 4. zákona o spotřebních daních, když jmenovaný uváděl, že současné plnění všech bodů není ani technicky (konstrukčně) možné. Stejně tak i při vydání žalovaného rozhodnutí uznal argument, že pro daňové zatřídění nejsou rozhodné organoleptické vlastnosti posuzovaných výrobků. Krajský soud ve zrušujícím rozsudku připustil možnost konfrontace jmenovaného s pracovníky CTL. Z toho žalovaný nedovodil závazný pokyn soudu. Soud pro případ konfrontace neurčil ani její konkrétní formu. Za nejpřípadnější formu takové konfrontace mezi znalci lze považovat revizní znalecký posudek. Zejména vzhledem k tomu, že pro podjatost znalce J. S. nemohl pohlížet na jeho posudek jako na znalecký, rozhodl se nově znovu oslovit nejen CTL se zadáním na komplexní posudek, ale oslovil i zbylý znalecký ústav ze seznamu tak, aby zajistil posudek i od další na věci dříve zcela nezúčastněné znalecké instituce s tím, že všechny tři posudky (včetně tedy J. S. i s jeho následnými vyjádřeními) po seznámení se a vyjádření odvolatele postaví proti sobě a případné rozpory posoudí.

Proti sobě tak zde dle žalovaného stojí dva na sobě nezávislé znalecké posudky se v zásadě shodnými zjištěními a závěry a proti nim posudek J. S., který za znalecký posudek považovat možno nebylo a není možné, jenž obsahuje pouze sumarizující (a komparativní) právní hodnocení, což by znalci nepříslušelo. Až teprve zkouška kouřením před notářem je jakýmsi prvním skutečným pokusem opatřit o výrobcích nějaké exaktní poznatky místo vyslovování právních názorů. Výslech znalce S. by dle mínění žalovaného nic nepřinesl, protože jmenovaný v průběhu celého řízení v podstatě průběžně zodpovídal vše, co po něm žalobkyně požadovala. O skutečnosti, že posudky byly všem dvěma znaleckým ústavům (čímž žalovaný současně splnil pořádkový pokyn zákona, že má takové žádosti zasílat primárně znaleckým ústavům – tato žalobní výtka je tedy opět lichá) byla žalobkyně přípisem zpravena. V té době žádný požadavek na takovou přímou konfrontaci vznesen nebyl, navíc by se nejednalo o konfrontaci mezi znalci, neboť mezi znaleckými ústavy rozpory nejsou. Jako každý jiný důkaz i provedení důkazu výslechem svědka může odvolací orgán stejně jako soud odmítnout, pokud sezná takové odmítnutí důvodným.

Žalovaný vyjádřil přesvědčení, že při doplňování dokazování v odvolacím řízení plně šetřil všechna procesní práva žalobkyně podle daňového řádu. Procesní námitka, že neměla na vyjádření ke znaleckým posudkům stejný čas, jako měly ony instituce k jejich zpracování, nemůže racionálně obstát. Žalobkyně nenavrhovala provedení důkazu např. dalším (revizním) posudkem (místo toho patrně J. S. provedl za přítomnosti notáře zkoušku kouření, kterýžto důkaz je v žalovaném rozhodnutí hodnocen). Žalobkyně dostala k prostudování a vyjádření ještě větší časový prostor, než o který žádala při ústním jednání dne 27. 10. 2010. Poskytnutý časový prostor využila opakovaně. Z obsahů vyjádření a doplňování o nový důkaz je nepochybné, že právní názor odvolacího orgánu jí nebyl utajen, jak v žalobě předstírá. Žalobkyně po prostudování výsledků z jí předložených posudků zjevně neočekávala změnu právního názoru žalovaného ve svůj prospěch a také se tak vyjadřovala. Pokud odvolací orgán v ostatním dospěl k odlišnému právnímu názoru proti prvoinstančnímu správci daně, pak to nebylo v její neprospěch, ale naopak – např. v otázce aplikace jednotlivých § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních či v otázce základu daně, resp. výše rozdílu doměřené daně. Tento právní názor žalobkyně znala již z předchozího řízení a neměla důvod se domnívat, že se bude v její neprospěch nyní lišit. Poctivá není dle žalovaného ani námitka, kterou žalobkyně naznačuje, že kdyby nepřišla nahlížet do spisu, o existenci předmětných posudků GŘC-CTL a znaleckého ústavu by se ani nedozvěděla. Žalobkyně byla zpravena nejen o jejich zadání, ale i o tom, že o jejich obdržení bude informována (naposled přípisem č.j. 6493-3/2010-060100-21, poř. č. listiny 88). Že se tak stalo shodou okolnosti, kdy se dostavila k nahlížení do spisu právě v okamžiku, kdy odvolací orgán tyto posudky obdržel, na věci nic nemění.

K poznámce žalobkyně o „létajících miliónech všemi směry“ žalovaný poznamenal, že zajišťovací řízení ve smyslu § 71 daňového řádu vždy muselo obsahovat jistý prvek nejistoty, a to ze své předběžné povahy, jakkoliv měl být odhad dosud nestanovené daně co nejpřesnější. Odvolací orgán tehdy vycházel (v podstatě z podkladů žalobkyně) z toho, co bylo v té době již známo o hmotnosti tabákových výrobků a jejich celkovém množství jako výchozí informace pro stanovení základu daně. Takové rozhodnutí však nemohlo zavázat správce daně při daňové kontrole a stanovení dosud nestanovené daně. Daňový subjekt nemohl legálně očekávat, že rozhodnutí o zajištění daně může pro další daňové řízení mít takový zavazující účinek.

Žalovaný se neztotožnil s postupem žalobkyně, že je možné vznášet v soudním řízení námitky dosud neuplatněné v řízení správním, neuplatnit své návrhy a vyjádření v řízení před správcem daně (včetně odvolacího orgánu) a tak nějak si je „schovávat“ do řízení před soudem, aby to mohlo vyvolat zrušení žalovaného rozhodnutí právě pro takové důvody dříve neuplatněné. To se týká i návrhu na provedení důkazu na straně 21 a 22, kde žalobkyně uvádí, že opakovaně předkládá soudu odborný posudek PH0387/08 a protokol o zkoušce PH0387/08-422 na jiný tabákový výrobek a přípis odd. 23 celního ředitelství č.j. 1779/2009-060100-23. Těmito doklady má být podpořeno, že i předmětné výrobky jsou doutníky a že celní ředitelství šikanózně nechce uznat žádný výrobek žalobkyně za doutník. Žalovanému dříve ani nyní nebyl v odvolacím řízení takový důkaz předložen nebo alespoň navržen. Nemohl jej tedy v řízení hodnotit a nemá tak význam se k němu vyjadřovat ani nyní; snad jen, že se tu žalobkyně dovolává uplatnitelnosti posudku CTL jako relevantního důkazu, když vzápětí na straně 22 a 23 (a pak strana 54 a 55) označuje takové listiny za produkt právně neexistující instituce a jejich užití jako důkazu označuje za protiústavní. O postavení a významu CTL v organizační struktuře Generálního ředitelství cel je dle názoru žalovaného v úplnosti pojednáno v žalovaném rozhodnutí.

Zcela nově měla žalobkyně přijít i s námitkou na průběh daňové kontroly, kdy podle názoru žalobkyně měla být před odběrem vzorků nejprve vyzvána správcem daně k prokázání rozhodných skutečností a svých tvrzení. To označuje za nezákonné s důsledkem, že další řízení tak mělo charakter rozhodování podle pomůcek. Kromě nesrozumitelnosti této argumentace opět dle žalovaného platí, že předmětem řízení nemohlo být něco, o čem odvolatel do skončení řízení mlčel. K vlastní otázce daňové kontroly a charakteru řízení či nepřípadnosti vedení vytýkacího řízení odkázal na rozsudek krajského soudu a žalované rozhodnutí.

Obdobně uvedené platí i k poznámce žalobkyně, že si žalovaný měl opatřovat podklady pro rozhodnutí v dalším řízení ze soudního spisu ještě v době, kdy se tam tyto podklady nacházely (než je soud žalobkyni vrátil). K tomu, že se ve vyjádření do protokolu o ústním jednání č.j. 13849-3/2010-060100-21 (poř. č. listiny 93 - viz. též žalované rozhodnutí) zavázala k jejich předložení, v žalobě mlčí. Patrně nějaké takové doklady předkládá dle žalovaného až nyní soudu spolu se žalobou (viz. strana 53 a 54 žaloby ke sp.zn. 30 Af 8/2011). Má se jednat o obchodní doklady a rozhodnutí Celního ředitelství Bratislava z roku 2009 o zrušení dodatečných platebních výměrů, ze kterých má být patrná správnost její argumentace. Žalovaný i v napadeném rozhodnutí i dříve v řízení popsal, co vše učinila Celní správa České republiky pro sjednocení rozhodovací praxe v zemích Společenství už tím, že se obrátila na Komisi. Není v moci odvolacího orgánu jako žalovaného takového sjednocení přímo dosáhnout, na druhé straně platí, že při svém rozhodování nemůže být vázán právním názorem Celního ředitelství Bratislava, i kdyby jej před vydáním žalovaného rozhodnutí znal.

Relativně nové je argumentování žalovanému neznámým vyjádřením Celního ředitelství Praha k žalobě č.j. 14291/08-21 na straně 45 žaloby. Žalobkyní učiněný závěr je však zjevně nesprávný. Kdy se v daňovém řízení ocitá celní úřad a celní ředitelství ve vztahu podřízenosti a nadřízenosti je dáno procesními normami daňového práva a co do funkční příslušnosti zákonem č. 185/2004 Sb., o Celní správě České republiky. Právní názor takto nadřízeného správce daně je pak opět jen v případech, kdy to procesní daňový předpis výslovně stanoví. V nadřízeném postavení se Generální ředitelství cel v daňovém řízení ocitá jen výjimečně, avšak v projednávané věci se nadřízeným správcem daně v žádné fázi řízení nestalo. V zásadě je toto téma opět vyčerpáno (byť s výtkou na překročení rámce běžné metodické spolupráce, se kterou se ostatně zpracovávající odd. 21 žalovaného ztotožňuje) již v předchozím rozsudku krajského soudu. Stejně tak nová, dosud odvolacímu orgánu neznámá, je dle žalovaného námitka na existenci stanoviska GŘC č.j. 2006/3273/23 a dokumentů souvisejících na straně 45 a 46 žaloby, ale v principu se tematicky shoduje s právě uvedeným, co již v zásadě bylo vypořádáno v předchozím řízení. V souvislosti s tímto stanoviskem žalobkyní uvedený rozsudek Městského soudu v Praze č.j. 6 Ca 313/2006-174 žalovaný neznal. Po prostudování žaloby však žalovaný obdržel informaci, že na rozdíl od interpretace tohoto rozsudku v této žalobě, žalobkyně ve výsledku úspěšná nebyla a nebyla úspěšná ani s kasační stížností (rozsudek Nejvyššího správního soudu č.j. 9 Aps 4/2009-226). Ústavní soud pak v této věci pod sp.zn. II.ÚS 3114/09 odmítl jako zjevně neopodstatněnou i ústavní stížnost.

Nová je i další námitka na straně 46 a 47 žaloby ve vztahu k definici místního šetření podle daňového řádu a zákonnosti provedení konkrétního místního šetření Celním úřadem Kolín. V obecné rovině speciálně oddělení 21 žalovaného s žalobkyní souhlasí. Skutečně koná-li (resp. konal-li) správce daně vyhledávací činnost ve smyslu § 36 daňového řádu, nejedná se o místní šetření, ač má při těchto úkonech stejná oprávnění. Přesto i o těchto úkonech byly v duchu metodiky odboru 23 Generálního ředitelství cel pořizovány „protokoly z místního šetření“, čímž docházelo k jisté terminologické nekázni. Veškeré pochybnosti v tomto směru odstranil stávající daňový řád v § 78, kdy místní šetření je jedním z nástrojů vyhledávací činnosti (nemusí být tedy již konáno výhradně v přímé souvislosti s konkrétním daňovým řízením). Ze žaloby však není jasné, jaký význam tato námitka má mít pro přezkoumávanou věc, kde podkladem pro rozhodnutí byl výsledek daňové kontroly doplněný o řízení při projednání odvolání.

Nová je dle žalovaného dále námitka na straně 63, že předmětný tabák nemůže být pro daňové účely zatříděn jako tabák ke kouření podle § 101 odst. 1 písm. c) daňového řádu (žalobkyně měla dle žalovaného patrně na mysli odst. 3 cit. ustanovení). Žalobkyně uvádí, že dle tohoto ustanovení se má jednat o tabák ke kouření obsahující více než 25% hmotnosti tabákových částic užších než 1 mm, tedy o jemně řezaný tabák určený pro ruční výrobu cigaret. Z posudku znaleckého ústavu i CTL vyplývá, že žádný zkoumaný výrobek takový tabák neobsahuje (procento hrubších částic je větší). Předně je třeba uvést, že v napadených rozhodnutích se žalovaný otázkou konkrétního zatřídění tabáku ke kouření meritorně nezabýval, pouze na předposlední straně rozhodnutí uzavřel, že tento tabák ke kouření je třeba zatížit spotřební daní se sazbou určenou dle § 104 zákona o spotřebních daních pro tabák ke kouření. Sazba pro tabák ke kouření i ostatní tabáky byla (a je) shodná. Nemělo tedy ani smysl v odvolacím řízení tuto otázku více zkoumat, když k této otázce odvolací důvody nesměřovaly. Odvolací orgán se naopak v souladu s obsahem odvolání soustředil na to, proč předmětné tabákové výrobky pro daňové účely nelze považovat za doutníky (s příslušnou sazbou daně), když žalobkyně setrvávala na tom, že se o doutníky jedná. Žalovaný tak vycházel z posledních posudků, kde se uvádí, že náplň předmětných výrobků se hodí spíše jako lulkový či dýmkový tabák, popř. se jedná „tabákový odpad“ scraps (žalovaný nikdy ani slovem nehovořil o „odpadu“ v tom významu, jak nyní podsouvá žalobkyně) ve výrobku Merlin, který se samostatně jako náplň doutníků shortfiller nehodí – tedy že se bez bližšího určení jedná o tabák ke kouření ve smyslu § 101 odst. 3 písm. c) zákona o spotřebních daních, lhostejno dle kterého bodu. Zjištění jaký druh tabáku tvoří náplň předmětných výrobků a závěry o netypičnosti použití takové náplně do výrobků, jež by měly být doutníky typu shortfiller, a jaké to má důsledky pro vlastnosti výrobku, je v posudku znaleckého ústavu pojednáno zejm. na straně páté až sedmé, v odborném vyjádření CTL na straně osmé a deváté se závěry na straně šestnácté. Žalobní tvrzení, že v uvedených posudcích nemá žalovaný oporu pro své závěry, proto považoval za nepravdivé.

Závěrem svého vyjádření proto navrhl, aby krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.

Poté žalobkyně zaslala krajskému soudu ještě podání ze dne 24. 9. 2012 nazvané „Doplnění důkazů k žalobám“. V něm uvedla, že v mezidobí získala důkazy na podporu svého žalobního tvrzení, že celní orgány postupují v obdobných případech jinak, než jak postupovaly v posuzované věci. Odkázala v souvislosti s tím na Závaznou informaci o sazebním zařazení doutníku „Česká kusovka“ ze dne 22. 2. 2010, č. ZISZ 15-0237-2010, vydanou Celním ředitelstvím Praha, a stanovisko Generálního ředitelství cel ze dne 7. 5. 2009, zn. 2665-3/2009-900000-302. Ve zmíněném stanovisku se uvádí, že v daném případě se jedná o doutník, přestože splňuje kritéria pro doutník jen formálně. Nicméně i přesto Generální ředitelství cel dochází k závěru, že splňují-li tyto výrobky formální kritéria – definiční znaky podle § 101 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních – bude na ně nahlíženo jako na doutníky. U výrobku Česká kusovka tedy naplnění toliko formálních zákonných znaků k posouzení výrobku coby doutníku postačuje, u výrobků Gullivers Standart, Gullivers Extra a Merlin nikoliv. Žalobkyně proto znovu zopakovala, že v přezkoumávané věci celní orgány zneužily institut správního uvážení, čímž došlo k vytvoření nedůvodných rozdílů a porušení zásady zákonnosti (§ 2 odst. 1 daňového řádu), jakož i zásad zakotvených v § 2 odst. 3 a 4, § 8 odst. 2 správního řádu za použití § 177 odst. 1 správního řádu.

Žalovaný zareagoval nejprve podáním ze dne 26. 9. 2012 nazvaným „Vyjádření k doplnění žaloby“. Úvodem znovu vyjádřil pochybnost o přípustnosti postupu žalobkyně, která náhle po lhůtě k podání žaloby v nebývalém rozsahu navrhuje (předkládá) nové důkazy (pokud učiněnými komentáři přímo nerozšiřuje žalobní body), když k jejich předložení v průběhu daňové kontroly, odvolacího řízení i předchozího soudního řízení měla v podstatě několik let. Žalovaný se tak má vyjádřit k interpretaci nově předložených znaleckých posudků, když neměl přitom v odvolacím řízení žádnou možnost nově navrhované důkazy vypořádat.

Žalovaný rovněž znovu připomněl vznesenou námitku podjatosti znalce J. S., o jejíž důvodnosti je přesvědčen. O jeho osobním poměru k věci ostatně svědčí obsah předložených posudků s často tendenčními odpověďmi, kdy třeba i odpovídal na otázky, které mu nebyly ani kladeny (i nad rámec zadání – např. viz. ZP č. 1/19/2012 v odpovědi na otázku č. 7 na straně 7). Nedůvěryhodně působí např. posudek znalce J. S. č. 1/20/2012 už v úvodu tvrzením, že v roce 2012 posuzoval tabákové výrobky Gullivers, Merlin a další vzorky zakoupené zadavatelem posudku v tržní síti. Není zřejmé, co k takovému tvrzení znalce vedlo, ale výrobky Gullivers a Merlin se cca od roku 2006 nevyrábějí, výrobní linka byla později zrušena a bylo zrušeno i povolení na daňový sklad. Z vyrobeného množství byla tehdy distribuována jen malá část a zbytek byl žalobkyní zničen, resp. znehodnocen, byť se tak stalo bez vědomí správce daně (viz. daňový spis). Pokud tedy uvedené vzorky měly být pořízeny v roce 2012 v tržní síti, jak lze z učiněné formulace dovozovat, pak se velmi pravděpodobně nemůže jednat o totožné výrobky nebo toto tvrzení není pravdivé.

Žalovaný odkázal na nově předložený posudek znalce T. G., který potvrzuje závěr žalovaného již z odvolacího řízení, že znalec J.S. na rozdíl od znaleckého ústavu žádnému laboratornímu zkoušení předmětné výrobky nepodrobil a v podstatě jediným technickým vybavením při analýze těchto tabákových výrobků (k popisu jejich konstrukce, náplně, hmotnosti atd.) byla „dobře nasliněná tužka“. Z tohoto posudku znalce T. G. rovněž žalovaný zdůraznil pasáže týkající se tzv. tabákové fólie. Tyto závěry dle něho vyvracejí závěry J.S., že krycím listem z tzv. rekonstituovaného tabáku může být i papírová trubka tabákové barvy. Za neprokázané označil tento znalec v posudcích J. S. jak tvrzení o konstrukci výrobků tak i o jejich náplni nebo hmotnosti. Znalec T. G. v zásadě nemá výhrady, pokud se znalec J. S. pohybuje v obecné rovině (vyjma toho, co uvádí o tzv. tabákové fólii). Jakmile však má zkoumat konkrétní tabákový výrobek, nejsou jeho závěry průkazné. Pokud se dotkl aplikace právních norem J.S. označuje ji zpravidla za nesprávnou (shrnuto v Závěru na straně 9 a 10). Ať tak či onak, žalovaný i ustálená judikatura konstatovala již dříve, že znalcům nepříslušní provádět právní rozbory a stanoviska (na aplikaci právních norem).

Na druhé straně se dle žalovaného žalobkyní předložené znalecké posudky v zásadě příliš neliší při popisu konstrukce předmětných výrobků, obsahu jejich náplní, mechanických vlastností atd., vyjma zkoušky kouření nebo definice tabákové fólie, od dříve obdržených posudků z Generálního ředitelství cel nebo od znaleckého ústavu P&R LAB a.s., které jsou součástí soudu předloženého daňového spisu. Žalobkyní předkládané posudky se však liší v interpretaci toho, jak má doutník vypadat, co má či nemá obsahovat, v definici očekávání běžného spotřebitele, kdy tato kritéria nemají být posuzována z hlediska toho, zda se o doutníky jedná či nikoliv – maximálně mohou vypovídat o jejich (ne)kvalitě.

Žalovaný zdůraznil, že otázka aplikace neurčitého právního pojmu v právní normě je opět otázkou ryze právní (jež se nedokazuje), která je výlučně v kompetenci správce daně a nemůže být předmětem znaleckého zkoumání. Výklad pojmů, jako je „očekávání běžného spotřebitele“ nebo „dá se kouřit jako takový“ a jejich aplikace na konkrétní skutkový stav je výlučně předmětem správního uvážení správce daně. Tam pak musí být tato správní úvaha dostatečně srozumitelná, zřejmá, logická atd. Tomu tak dle názoru krajského soudu v předchozím řízení nebylo. Právě v tomto směru uložil původními rozsudky takovou vadu odstranit, což se dle mínění žalovaného stalo. K charakteru tabákových výrobků lze podle něho shrnout, že žalobkyně ani nyní nepředložila žádný relevantní posudek, který by byl způsobilý revidovat dřívější posudek znaleckých ústavů - Generálního ředitelství cel a P&R LAB a.s., jak z nich vycházel žalovaný při odstraňování soudem vytýkaných vad.

Znalecký posudek č. 4122-15-2012 vypracovaný Českou znaleckou a.s. se podle názoru žalovaného týká otázky, kterou již soud v předchozím řízení uzavřel – tedy otázky vzniku daňové povinnosti. Žalovaný v průběhu řízení zdůrazňoval, že důsledně při rozhodování vycházel z výsledku daňové kontroly popřípadě důkazů doplněných v dalším řízení, nikoliv z výsledků místního šetření jiného celního úřadu konaného mimo tuto daňovou kontrolu bez časové souvislosti, kdy tato zjištění ani výsledek ovlivnit nemohla. I pokud by tedy námitka hypoteticky byla důvodná, platí, že každá vada řízení nebo rozhodnutí musí dosáhnout takové intenzity, že pokud by jí nebylo, byl by výsledek jiný – taková chyba by byla způsobilá zatížit řízení nebo jeho výsledek nezákonností. Na druhé straně původní argumentace žalobkyně a její interpretace takových zjištění směřovala jinam, kdy i sklad hotových výrobků označovala za součást daňového skladu a mimo tento sklad nemělo být nic zjištěno. Tato interpretace se právě i ve světle příslušného povolení daňového skladu s jeho zakreslením ukázala lichou (viz. původní rozhodnutí o odvolání a vyjádření k žalobě) a vyvrací velmi přehledně i nyní předložený znalecký posudek.

Předmětný znalecký posudek České znalecké a.s. v rozsahu znaleckého oprávnění podrobně popisuje vznik a pohyb vybraných výrobků. Tento posudek dochází k jednoznačnému závěru, že účetnictví žalobkyně neposkytovalo věrný a poctivý obraz o něm, že žalobkyně porušovala účetní předpisy. Vedle toho tato znalecká instituce vyjadřuje svoje názory na to, kdy byly a kdy nebyly tabákové výrobky ve volném oběhu. Jedná se opět o otázku právní, k nimž Česká znalecká a.s. nebyla nadána, což ostatně v závěru poctivě dodává. Na těchto nad rámec vyslovených závěrech nyní žalobkyně staví argumentaci, že pokud se tabákovou nálepkou značené tabákové výrobky stále fyzicky nacházely v prostorách daňového skladu, nemají být patrně zdaněny, natož dodaněny, jak se stalo. Žalovaný připomněl, že bez ohledu na to, kde se předmětné tabákové výrobky fyzicky nacházely, vylepením tabákové nálepky se již nenacházely v režimu podmíněného osvobození od daně, ale v režimu volného daňového oběhu. Dle ustanovení § 3 písm. e) (resp. d/ v dosavadním znění) zákona o spotřebních daních podmíněným osvobozením od daně je odklad povinnosti přiznat, vyměřit a zaplatit daň do dne uvedení výrobků, na něž se nevztahuje režim s podmíněným osvobozením od cla, do volného daňového oběhu. V případě tabákových výrobků dle ustanovení § 116 odst. 1 cit. zákona objednávka tabákových nálepek plní funkci daňového přiznání - jestliže subjekt vlastnil tabákové nálepky, musel je nejprve objednat a tím podal daňové přiznání - z toho plyne, že v daném případě neexistuje odklad povinnosti daň přiznat (daň je již přiznána). Dle ustanovení § 116 odst. 2 citovaného zákona je pak daň zaplacena použitím tabákové nálepky - z toho plyne, že v daném případě neexistuje odklad daň zaplatit (daň je již zaplacena). Pokud by tedy skutkový stav v daném okamžiku kontroly již skutečně neodpovídal podmínkám definice podmíněného osvobození od daně, ale naopak se neoprávněně a v rozporu s ustanovením § 19 odst. 4 zákona o spotřebních daních nacházely v prostorách daňového skladu, ač se tam již nacházet neměly, na vznik daňové povinnosti to již nemohlo mít vliv. Okamžitě po označení tabákovou nálepkou by se tabákové výrobky měly uskladnit ve skladu hotových výrobků, který již není součástí daňového skladu, přičemž zápis do evidence musí dle ustanovení § 37 citovaného zákona proběhnout nejpozději následující pracovní den. Žalobkyní zmiňovaná tolerance celních orgánů se netýká okamžiku vzniku daňové povinnosti, ale právě onoho striktního zákazu skladovat vybrané výrobky ve volném daňovém oběhu v daňovém skladu, což je skutečně dáno technologickými důvody, kdy na vylepení tabákových nálepek plynule navazují další operace, jako je balení spotřebitelského balení do fólie, do kartonů, popř. přepravních obalů (krabic). V žádném případě to ale neznamená, že si daňový subjekt může v daňovém skladu takové výrobky skutečně skladovat v daňovém skladu „jak se mu namane“ po libovolnou dobu. Je rozdíl, zda tabákové výrobky ve volném daňovém oběhu z uvedených technologických důvodů ještě po nějaký čas pobývají v daňovém skladu do ukončení všech výrobních operací, nebo zda se tam protiprávně skutečně skladují, a už vůbec na tom nelze stavět, že by takto skladované výrobky neměly být zdaněny či dodaněny, jak činí nyní žalobkyně.

Žalovaný závěrem zopakoval svůj návrh na zamítnutí žaloby a uplatnil rovněž náklady řízení spočívající v odměně zaplacené soudnímu znalci T. G.