1 Afs 73/2004 — Nejvyšší správní soud

31 Af 20/2020- 149 - text  39 31 Af 20/2020 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Magdaleny Ježkové a soudců JUDr. Jany Kábrtové a Mgr. Tomáše Blažka ve věci žalobce: hkfree.org z. s., IČ: 26659573 se sídlem Akademika Heyrovského 1178/6, Hradec Králové, PSČ 500 03 zastoupeného na základě plné moci korporací UNTAX, s. r. o. se sídlem U Továren 256/14, 102 00 Praha 10 jednající Ing. Davidem Hubalem, jednatelem korporace proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, IČ: 72080043 se sídlem Masarykova 427/31, Brno, PSČ 602 00 v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. dubna 2020, č. j. 13817/20/5300-22441-712084, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: 1. Včas podanou žalobou namítal žalobce nezákonnost shora identifikovaného rozhodnutí, jímž žalovaný zamítl jeho odvolání do rozhodnutí Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj, který z moci úřední zaregistroval žalobce jako plátce daně z přidané hodnoty (dále v textu jako „DPH“), a to s účinností ode dne 1. ledna 2013. I. Obsah žalobního tvrzení I./1 Nepřezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí 2. Žalobce uvedl, že poskytuje bezplatně svým členům služby internetového připojení. Předmětem sporu je otázka, zda v této situaci, jak tvrdí žalovaný, jsou členské příspěvky vybírané žalobcem předmětem DPH, a přitom nejsou od DPH osvobozeny. 3. Za právní základ sporu označil žalobce aplikaci ust. § 61 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Podle názoru žalovaného žalobci nárok na osvobození jím vybíraných členských příspěvků od DPH na základě uvedené právní úpravy nenáleží. 4. Důvody pro neuznání osvobození od daně stanovené žalovaným lze dle žalobce rozdělit do dvou částí: 5. a) Důvody obhajující tvrzení, že poskytováním služeb internetového připojení svým členům žalobce způsobuje narušení hospodářské soutěže. Podle tohoto okruhu důvodů je narušení hospodářské soutěže žalobcem zákonnou překážkou osvobození členských příspěvků od DPH zakotvenou v ust. § 61 písm. a) zákona o DPH. b) Důvody obhajující tvrzení, že členské příspěvky vybírané žalobcem de facto představují tržby za služby internetového připojení poskytovaného žalobcem svým členům. 6. Podle tohoto okruhu důvodů dle žalovaného žalobce spolkovou činnost pouze předstírá, ale ve skutečnosti a skrytě provozuje podnikání. Aplikace ust. § 61 písm. a) zákona o DPH je v tomto případě vyloučena z toho důvodu, že členské příspěvky vybírané žalobcem ve smyslu ust. § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění předpisů pozdějších (dále v textu také jako „daňový řád“), nejsou vůbec členskými příspěvky, ale jedná se o tržby za žalobcem poskytované služby. 7. Podle názoru žalobce jsou oba výše uvedené právní závěry vzájemně neslučitelné. Jejich souběžné uplatnění proto způsobuje nepřezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí. To lze ilustrovat tím, že není dost dobře možné, aby platby vybírané žalobcem od jeho členů zároveň představovaly i nepředstavovaly členské příspěvky žalobce. Jinak řečeno, pokud by činnost žalobce skutečně byla v rozporu s ust. § 217 odst. 1 druhé věty zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění předpisů pozdějších (dále také jako "občanský zákoník"), a byla tedy podnikáním, potom by úplně pozbyla smyslu otázka případného narušení hospodářské soutěže žalobcem. Ostatně stejný právní názor ohledně neslučitelnosti obou výše uvedených právních závěrů vyslovil i Krajský soud v Brně v rozsudku vydaném dne 25. 4. 2019 pod č. j. 29 Af 18/2017-43, bod 26, na který se žalovaný odkazuje v bodě [19] žalobou napadeného rozhodnutí. Vnitřní rozporuplnost argumentace žalovaného dokládá bod [35] žalobou napadeného rozhodnutí, ve kterém žalovaný vyvozuje závěr, že ve znovuotevřeném odvolacím řízení "[o]dvolatel neprokázal své tvrzení o tom, že se v případě členských příspěvků, resp. poskytování služeb v jejich protihodnotě, jedná o osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně dle ust. § 61 písm. a) zákona o DPH. Odvolatel tak v této věci neunesl důkazní břemeno." Citovaný závěr je v rozporu s jiným závěrem žalovaného o tom, že částky vybírané žalobcem od jeho členů vydávané za členské příspěvky ve skutečnosti představují tržby za žalobcem poskytované služby. 8. Jakkoliv jsou přitom oba výše uvedené právní závěry vzájemně neslučitelné, opírají se oba závěry o shodná skutková zjištění. Těžištěm polemiky vedené v daňovém řízení se přitom stala celá řada dílčích otázek, např. ohledně výše členského příspěvku vybíraného žalobcem ve vztahu k obvyklé ceně za služby internetového připojení, ohledně reklamačních a dalších podmínek poskytování služeb žalobcem, ohledně motivace členů žalobce k jejich členství, ohledně existence údajné reklamní prezentace žalobce, ohledně rozsahu doplňkových služeb poskytovaných žalobcem jeho členům nebo ohledně rozsahu dobročinné činnosti žalobce. Do pozadí se však přitom dostala otázka podle názoru žalobce svým významem zásadní, a sice zda vůbec a případně nakolik spolehlivě lze o tato zjištění opřít právní závěry vyvozené žalovaným. Jak je rozvedeno dále, žalobce je přesvědčen o tom, že v případě většiny skutkových zjištění učiněných žalovaným tomu tak není. 9. Ve znovuotevřeném odvolacím řízení po zrušujícím rozsudku zdejšího soudu vydaném dne 26. 4. 2018 pod č. j. 31 Af 54/2016-123 (dále v textu jen "zrušující rozsudek") žalovaný změnil právní posouzení věci (viz písemnost označená jako "Seznámení ze zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení" vydaná pod č. j. 44444/19/5300-22443-711745 dne 24. října 2019) a přiklonil se ke druhému z výše uvedených odůvodnění, což znamená, že žalovaný dospěl k závěru, že členské příspěvky vybírané žalobcem ve smyslu ust. § 8 odst. 3 daňového řádu představují de facto tržby za služby internetového připojení, které žalobce poskytuje svým členům. Tímto se odvolací důvody směřující proti prvému z výše uvedených odůvodnění staly lichými a zároveň se tak žalovaný zbavil povinnosti prokazovat narušení hospodářské soutěže žalobcem, jak mu to ve zrušujícím rozsudku uložil zdejší krajský soud. 10. Ohledně aplikace ust. § 8 odst. 3 daňového řádu se žalovaný v bodě [18] žalobou napadeného rozhodnutí dovolává usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ČR vydaného dne 3. 4. 2007 pod č. j. 1 Afs 73/2004-89. Z právního názoru Nejvyššího správního soudu podle názoru žalobce jednoznačně vyplývá, že aplikace ust. § 8 odst. 3 daňového řádu musí vycházet z prokázání skutečného, formálním úkonem zakrývaného stavu. Pokud se tedy daňovým orgánům nepodaří skutečný stav řádně prokázat, potom zkoumání a prokázání reálné vůle daňového subjektu zdůrazňované žalovaným pro unesení důkazního břemene daňovými orgány ve smyslu ust. § 92 odst. 2 písm. d) daňového řádu nepostačuje. 11. Zatímco v případě aplikace ust. § 61 písm. a) zákona o DPH je prokázání nároku na osvobození členských příspěvků od DPH povinností daňového subjektu, v případě aplikace ust. § 8 odst. 3 daňového řádu je prokázání ve výše popsaném smyslu tzv. dissimulace povinností žalovaného, který toto ustanovení aplikoval. Proto i změna právního posouzení věci provedená žalovaným v odvolacím řízení s sebou nese důsledek spočívající v tom, že přezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí nelze poměřovat pouze tím, zda se žalovaný vypořádal se všemi odvolacími důvody, ale rovněž tak i tím, zda závěry ohledně aplikace ust. § 8 odst. 3 uvedené právní úpravy žalovaným jsou srozumitelné a mají oporu v provedeném dokazování. 12. Podle názoru žalobce žalobou napadené rozhodnutí výše nesplňuje nároky na jeho přezkoumatelnost, neboť se zaobírá téměř pouze odvolacími důvody uplatněnými žalobcem. Při aplikaci ust. § 8 odst. 3 daňového řádu žalovaný neprokázal zejména zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav tzn., že žalovaný neprokázal, že činnost žalobce je podnikáním. Žalobou napadené rozhodnutí je tudíž podle názoru žalobce nepřezkoumatelné pro nedostatek skutkových důvodů. 13. Dále žalobce spatřuje nesrozumitelnost napadeného rozhodnutí a to v tom, že žalovaný se věnuje vyvracení odvolací námitky, která se týká aplikace ust. § 61 písm. a) zákona o DPH prvostupňovým správcem daně, od které však mezitím žalovaný na základě jím provedené změny právního posouzení věci ustoupil. Konkrétně se jedná o spornou otázku údajného narušení hospodářské soutěže žalobcem, kteréžto však prvostupňový správce daně podle názoru žalobce neprokázal (viz v bodě [7] žalobou napadeného rozhodnutí zmiňovaný odvolací důvod č. 2)). Touto spornou otázkou se žalovaný zaobírá v bodech [146] až [155] žalobou napadeného rozhodnutí. Žalovaný se tak obsáhle věnuje obhajobě právního názoru, od kterého však mezitím sám upustil, čímž se však tato argumentace žalovaného pro posouzení zákonnosti žalobou napadeného rozhodnutí podle názoru žalobce stává zcela bezpředmětnou. I./2 Skutečná po