8 Afs 75/2005 — Nejvyšší správní soud

31 Af 27/2023- 118 - text 14 číslo jednací: 31 Af 27/2023 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Magdaleny Ježkové, soudce Mgr. Ondřeje Bartoše a soudkyně JUDr. Ivony Šubrtové ve věci žalobkyně: KARA Trutnov, a. s., IČO: 252 72 314 se sídlem K Továrně 84, Bohuslavice, 541 01 Trutnov zastoupená Mgr. Václavem Žaludem, advokátem se sídlem Rohanské nábřeží 671/15, 186 00 Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 10. 2023, č. j. 34117/23/5300-21444-712862, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Předmět řízení 1. Žalobkyně napadla žalobou podle ust. § 65 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), v záhlaví uvedené rozhodnutí, kterým žalovaný jako odvolací orgán podle § 114 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „d. ř.“) zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 22. 11. 2022, č. j. 1825345/22/2713-50522-603585, kterým byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty za listopad 2021 ve výši 5 013 718 Kč a uložena povinnost uhradit penále ve výši 1 002 763 Kč. II. Shrnutí argumentace obsažené v žalobě 2. Žalobkyně navrhovala zrušení napadeného rozhodnutí. Pro případ, že by soud napadené rozhodnutí nezrušil, navrhla, aby soud podle § 78 odst. 2 s. ř. s. upustil od uložení penále. Rozhodné datum pro opravu základu daně 3. Žalobkyně předně namítala, že datem uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu § 42 odst. 3 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“) a tedy rozhodným datem pro opravu základu daně je den účinnosti reorganizačního plánu (21. 12. 2021), nikoliv den vydání usnesení o schválení reorganizačního plánu (8. 11. 2021), jak tvrdil správce daně a jak se k tomuto výkladu přiklonil též žalovaný. Účinnost usnesení o schválení reorganizačního plánu totiž nastala nabytím právní moci a pouze rozhodnutí v právní moci je závazné a nezměnitelné. 4. Žalobkyně poukázala na to, že podle § 350 odst. 1 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „insolvenční zákon“) proti usnesení o schválení reorganizačního plánu je přípustné odvolání. Podle § 352 odst. 1 insolvenčního zákona může účinnost reorganizačního plánu nastat později, než nastane právní moc usnesení o jeho schválení, ale nikdy nemůže právní moci tohoto usnesení předcházet. Proti usnesení o schválení reorganizačního plánu se pak jeden z věřitelů žalobkyně odvolal. S reorganizačním plánem tak do rozhodnutí odvolacího soudu o podaném odvolání nebyly zcela zřejmě spojeny žádné právní účinky. 5. Výklad správce daně a žalovaného, že rozhodným dnem je již datum vydání nepravomocného usnesení o schválení reorganizačního plánu, je podle žalobkyně též v rozporu s informací Generálního finančního ředitelství č. j. 66560/18/7100-20116-05485 (dále jen „Informace GFŘ“), podle které „[o]pravu základu daně dle § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je plátce oprávněn provést nejdříve za zdaňovací období, ve kterém nabylo rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu účinnosti (viz § 352 odst. 1 insolvenčního zákona), protože až nabytím účinnosti reorganizačního plánu dochází ke změně základu daně, a současně dlužník obdržel opravný daňový doklad (pokud měl věřitel povinnost vystavit původní daňový doklad).“ 6. Podle žalobkyně se žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí omezil na to, že Informace GFŘ byla zrušena a že tvrzení žalobkyně, že by datem uskutečnění zdanitelného plnění měl být jedině den účinnosti reorganizačního plánu, nemá oporu v textu zákona o DPH ani v důvodové zprávě. V této souvislosti žalobkyně poukázala na důvodovou zprávu k novele zákona o DPH provedenou zákonem č. 80/2019 Sb. a účinnou od 1. 4. 2019, která uvádí k výkladu § 42 odst. 2 a 3 zákona o DPH, že: „[j]ak vyplývá z judikatury Soudního dvora Evropské unie (především z rozsudku C-396/16 T-2, Družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., v úpadku), snížení závazků dlužníka, jež vyplývá z pravomocného povolení vyrovnání, představuje v souladu s článkem 185 odst. 1 směrnice o dani z přidané hodnoty změnu okolností zohledněných při výpočtu výše odpočtu ve smyslu tohoto ustanovení. Z toho vyplývá povinnost i pro poskytovatele plnění opravit základ daně. Opravu základu daně v případě reorganizace plátce provede podle § 42 odst. 1 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty.“ Důvodová zpráva k této novele tak sama odkazuje na pravomocné povolení vyrovnání, způsob řešení úpadku podobný českému reorganizačnímu plánu. Byl to přitom právě SDEU, který stál za přijetím výkladové Informace GFŘ a později zmíněné novely, když do té doby zákon o DPH (v rozporu s evropskou judikaturou) opravu základu daně připouštěl jen u konkursu, nikoli však u reorganizace. 7. Správce daně i žalovaný tedy dle žalobkyně vyložili ustanovení přímo v rozporu s textem zákona, Informací GFŘ, judikaturou SDEU, důvodovou zprávou k novele zákona o DPH, jakož i obecnou právní logikou. Žalovaný v napadeném rozhodnutí nepředložil žádný argument svědčící ve prospěch jeho výkladu, pouze lpí na znění normativního textu zákona. 8. Novela zákona o DPH, provedená zákonem č. 285/2023 Sb., kterou žalovaný používá k obhájení svého výkladu, na tom dle žalobkyně nic nemění. Tato novela totiž výslovně potvrdila, že za den samostatného zdanitelného plnění lze považovat pouze den, kdy reorganizační plán nabude účinnosti. V důvodové zprávě k této novele je výslovně uvedeno, že se „[j]edná o legislativně technickou úpravu za účelem zpřesnění textu v návaznosti na aktuální znění zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon) ve znění pozdějších předpisů.“ Sám zákonodárce si tak byl zjevně vědom nepřesného textu (použití zavádějícího pojmu „schválení“ namísto přesného „účinnost“), a proto přijal předmětnou technickou novelu. Pokud žalovaný právě z novely č. 285/2023 Sb. dovozuje správnost svého výkladu, jedná se o další výkladový omyl. Pohledávka správce daně zanikla účinností reorganizačního plánu 9. Žalobkyně dále namítala, že dodatečný platební výměr je nezákonný z důvodu, že pohledávka účinností reorganizačního plánu zanikla, a to v důsledku článku 110 reorganizačního plánu ve spojení s § 356 odst. 1 insolvenčního zákona. Je pravdou, že správce daně svou pohledávku uplatnil jako pohledávku postavenou na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou podle § 169 odst. 1 písm. c) insolvenčního zákona. Insolvenční správce žalobkyně však zpochybnil pořadí předmětné pohledávky, když mimo jiné odkázal na nosné principy odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího soudu sp. zn. 29 ICdo 98/2015 ze dne 31. října 2017. Nejvyšší soud konzistentně kvalifikuje pohledávky státu vzniklé opravou základu daně jako důsledek transformace pohledávek přihlášených věřitelů. Stát (správce daně) pak nemůže mít v insolvenčním řízení lepší postavení, než ve kterém se před opravou výše daně nacházel přihlášený věřitel, jinak by docházelo k diskriminaci v rozporu s ústavním pořádkem. 10. Správce daně byl insolvenčním soudem vyzván k podání incidenční žaloby na určení pořadí pohledávky. Správce daně však žalobu nepodal. Nastala tak právní fikce, že se o pohledávku postavenou na roveň pohledávkám za majetkovou podstatu nejednalo, a to v důsledku nečinnosti správce daně. Nedojde-li žaloba o určení pořadí pohledávky uplatněné jako pohledávka postavená na roveň pohledávce za majetkovou podstatou ve stanovené lhůtě insolvenčnímu soudu, považuje se podání, jímž věřitel takovou pohledávku uplatnil, za přihlášku pohledávky a uspokojení pohledávky jako pohledávky postavené na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou je v insolvenčním řízení vyloučeno (§ 203a odst. 1 insolvenčního zákona). 11. Žalobkyně tak má za to, že opožděně přihlášená pohledávka v souladu s článkem 110 reorganizačního plánu ve spojení s § 356 odst. 1 insolvenčního zákona zanikla. Podle tohoto článku totiž zanikly všechny pohledávky, o nichž není v reorganizačním plánu stanoveno jinak, tedy i pohledávka, o jejímž pořadí díky nečinnosti správce daně (nepodání žaloby) nebyl spor. Tento závěr dle ní potvrzuje i rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 27. 10. 2015, č. j. 29 Cdo 2451/2013. Nepřiměřenost penále 12. Žalovaný dle žalobkyně opomenul, že na stanovení penále se mají uplatňovat pravidla pro ukládání trestu. Trestání v tomto případě bylo dle žalobkyně v rozporu s principy trestního práva, a to i přes automatické ukládání penále dle § 251 odst. 1 písm. a) d. ř. 13. Dle žalobkyně automatické stanovení penále podle § 251 odst. 1 písm. a) d. ř. představuje mimořádně tvrdou sankci. Správce daně vůbec nevzal v úvahu, že žalobkyně v dobré víře nejprve řádně