31 Af 13/2024

Včas podanou žalobou namítal žalobce nezákonnost shora identifikovaného rozhodnutí, jímž žalovaný zamítl odvolání žalobce a 11 dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty vydaných dne 20. 11. 2019 potvrdil.

Dne 20. 11. 2017 zahájil Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále jen „správce daně”) u žalobce daňovou kontrolu na dani z přidané hodnoty (dále také „DPH“) mj. za zdaňovací období duben až prosinec 2016 a červenec a srpen 2017 v rozsahu namátkové kontroly všech skutečností týkajících se uplatněných odpočtů daně na vstupu z přijatých zdanitelných plnění vyplývajících z uzavřené smlouvy o zajištění reklamy prostřednictvím motoristického sportu pro všechna uvedená zdaňovací období. Daňová kontrola byla ukončena dne 14. 11. 2019. Správce daně žalobci neuznal nárok na odpočet daně z daňových dokladů přijatých od společnosti Spencer life Media, s.r.o., neboť dle názoru správce daně žalobce věděl nebo vědět měl a mohl, že se účastnil plnění zasažených daňovým podvodem. Proti dodatečným platebním výměrům na DPH podal žalobce odvolání. Žalovaný dospěl v odvolacím řízení k odlišnému právnímu názoru než správce daně, a konstatoval, že nebyly splněny hmotněprávní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně dle ust. § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Žalobce byl s tímto odlišným právním názorem seznámen (viz seznámení se zjištěnými skutečnostmi a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení č. j. 16067/21/5300-22441-712084 ze dne 28. 4. 2021) a zareagoval na něj podáním ze dne 7. 6. 2021.

Žalovaný svým rozhodnutím č. j. 27786/21/5300-22441-712084 ze dne 20. 7. 2021 odvolání žalobce zamítl, neboť neprokázal přijetí zdanitelných plnění v deklarovaném rozsahu. Proti tomuto rozhodnutí se žalobce bránil žalobou, kterou zdejší soud posoudil jako nedůvodnou (viz rozsudek č. j. 31 Af 29/2021-91 ze dne 20. 7. 2022). Žalobce podal dále kasační stížnost, o které Nejvyšší správní soud rozhodl tak, že rozsudek zdejšího soudu i rozhodnutí o odvolání zrušil (rozsudek ze dne 16. 8. 2023, č.j. 1 Afs 212/2022 – 79).

Žalovaný následně dle ust. 115 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „daňový řád“) přistoupil k doplnění odvolacího řízení a s výsledky doplnění žalobce seznámil písemností č. j. 11061/24/5300-22441-712084 ze dne 2. 4. 2024. V reakci na seznámení podáním zaevidovaným dne 31. 5. 2024 žalobce navrhoval provedení opakované svědecké výpovědi pana L. E., ta byla provedena dne 11. 7. 2024 a s jejím hodnocením byl žalobce seznámen dne 15. 7. 2024. Žalobce na toto seznámení reagoval dne 30. 7. 2024 písemným podáním.

Napadeným rozhodnutím následně žalovaný dle ust. § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu odvolání žalobce zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil, když dospěl k závěru, že žalobci nelze přiznat nárok na odpočet daně z přijatých daňových dokladů od dodavatele Spencer life Media s. r. o., neboť žalobce minimálně vědět mohl a měl o svém zapojení do podvodu na DPH.

Podle žalobce žalovaný při aplikaci judikatury Nejvyššího správního soudu porušil princip zákazu retroaktivity, čímž způsobil nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Při aplikaci právních norem jsou státní orgány povinny respektovat princip zákazu retroaktivity, tzn. zákazu zpětné účinnosti právních norem, jak vyplývá z nálezu Ústavního soudu dne 13. 6. 2022 pod sp. zn. III. ÚS 611/01. Jelikož při rozhodování o odepření nároku na odpočet DPH z důvodu účasti na daňovém podvodu judikatura Nejvyššího správního soudu představuje v materiálním smyslu právní normu, podle žalobkyně se princip zákazu retroaktivity nutně musí vztahovat i na aplikace této judikatury. Žalovaný v dané věci zákaz retroaktivity nerespektoval, neboť v žalobou napadeném rozhodnutí učinil žalobce zodpovědným za právní jednání obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o., které v době, kdy se toto jednání událo, judikaturou Nejvyššího správního soudu vůbec za podvod na DPH považováno nebylo. Právní posouzení jednání obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o., jakožto podvodu na DPH, žalovaný opírá o judikaturu Nejvyšší správního soudu. Dle názoru žalovaného tedy není zapotřebí přesně prokázat podvod na DPH, je však nutné shromáždit takový soubor důkazů, na jejichž podkladě je možné konstatovat důvodnou domněnku existence daňového podvodu (srov. rozsudky NSS ze dne 6. 8. 2020, č. j. 1 Afs 304/2019-33, ze dne 28. 5. 2021, č. j. 6 Afs 204/2020-43, nebo ze dne 15. 9. 2021, č. j. 8 Afs 162/2019-79).

Žalobce upozornil, že poslední zdaňovací období, za které mu byla DPH doměřena, skončilo dne 31. 8. 2017, takže veškerá výše citovaná judikatura pochází z doby pozdější, což je v rozporu se zákazem retroaktivity. Pokud by jednání obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. žalovaný posuzoval podle judikatury Nejvyššího správního soudu platné v době, kdy se toto jednání událo, potom by žalovaný nutně musel dojít k závěru, že podvod na DPH v dané věci prokázán nebyl. Podle tehdejší judikatury bylo tudíž povinností správce daně nejprve identifikovat konkrétní obchodní transakci (tzn. konkrétní zdanitelné plnění), ze které nebyla odvedena DPH. Teprve poté se správce daně mohl zaobírat okolnostmi této konkrétní obchodní transakce, a případně z nich vyvodit závěr o zasažení této konkrétní transakce podvodem na DPH. Tvrzení, že „daňový únik se ani nemusí týkat přímo pořizovaného plnění“, se podle žalobce v judikatuře Nejvyššího správního soudu poprvé objevuje až v rozsudku vydaném dne 16. 4. 2019 pod č. j. 4 Afs 104/2018-79. Úkolem žalovaného dle žalobce bylo, aby jím učiněné závěry opřel o judikaturu pocházející z doby do 31. 8. 2017.

Podle žalobce popis podvodného jednání žalovaným předpokládá, že jak obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. (podle žalovaného v obchodním řetězci na pozici cross-invoicer), tak i obchodní korporace Spencer life Media s. r. o. (podle žalovaného v obchodním řetězci na pozici buffer), jakož i žalobce (podle žalovaného v obchodním řetězci na pozici broker) by si při spáchání podvodu na DPH musely počínat ve vzájemné shodě, tzn. že jejich jednání by muselo být součástí jimi společně zosnovaného podvodného plánu. Pokud by tedy ke spáchání podvodu popsaným způsobem skutečně došlo, žalobce by o tomto podvodu nutně musel vědět. Žalovaný však dle žalobce neprokázal, v čem podvod spočíval, a nesplnil tak svoji povinnost plynoucí z judikatury Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek vydaný dne 25. června 2015 pod č. j. 6 Afs 130/2014-60, č. 3275/2015 Sb. NSS) (viz dále bod a)). a) Žalovaný spáchání podvodu na DPH jím popsaným způsobem neprokázal:

Podle judikatury Soudního dvora EU i Nejvyššího správního soudu byl žalovaný povinen prokázat, že narušení neutrality DPH, resp. vzniklá daňová ztráta je důsledkem daňového podvodu. Podle žalobce žalovanému nepostačovalo prokázat, že daňová ztráta mohla být způsobena podvodem na DPH, ale žalovaný byl povinen prokázat, že tato ztráta byla způsobena podvodem coby úmyslným protiprávním jednáním. Žalovaný některé naprosto podstatné okolnosti údajného podvodu na DPH vůbec neprokázal a v některých podstatných dílčích závěrech si sám protiřečí. Žalovaný především neprokázal postavení obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. v popsaném obchodním řetězci coby údajného cross-invoicera, resp. missing tradera. Závěr, že obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. si coby cross-invoicer uplatnila nárok na odpočet DPH z pouze fiktivních plnění, je totiž pouhým dohadem žalovaného. Zmiňovaný závěr se totiž zakládá na úvaze žalovaného, resp. na jeho dohadu o tom, že je nereálné, aby obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. denně obdržela více než 7 zjednodušených daňových dokladů (tzn. daňových dokladů dokládajících přijatá zdanitelná plnění a poskytnuté úplaty s hodnotou do 10 000 Kč včetně DPH), což žalovaný zjistil propočtem údajů z kontrolních hlášení podaných obchodní korporací VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. (viz bod [42] žalobou napadeného rozhodnutí). Žalobci ovšem přijetí sedmi či více zjednodušených daňových dokladů denně nijak nereálné nepřipadá. Přitom tuto skutečnost lze nepochybně docela dobře vysvětlit i jinak, než že plnění deklarovaná na dotčených dokladech byla pouze fiktivní. Navíc žalovaný žádný důkaz o tom, že dotčená plnění byla pouze fiktivní, nepředložil, a místo toho se spokojil s pouhým dohadem. Toto bylo podle ust. § 92 odst. 2 daňového řádu úkolem žalovaného, ten však žalovaný podle žalobce nesplnil. Neprokázal, že by obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. z jejího zapojení v popsaném obchodním řetězci jakkoli profitovala. Krácení její daňové povinnost zmiňovaným způsobem se totiž obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. mohla dopouštět i bez toho, aby se nutně musela zapojit do popsaného obchodního řetězce.

Žalovaný dle žalobce pouze zevrubně rozebírá úhrady za předmětná reklamní plnění prováděná žalobcem ve prospěch jeho dodavatele, tj. obchodní korporace Spencer life Media s. r. o., přičemž hotovostní formu těchto úhrad vydává žalovaný za důkaz podvodu na DPH (viz bod [56] žalobou napadeného rozhodnutí).

V popisu podvodného jednání podaném žalovaným existuje dle žalobce důkazní mezera spočívající v rozkrytí pohybu peněz směrem k obchodní korporaci VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. Přitom bez zaplnění této důkazní mezery nelze posoudit, zda je popis údajného podvodu vůbec věrohodný, tj. podaný tak, aby z něj bylo zřejmé a aby bylo průkazné, že počínání jednotlivých účastníků popsaného obchodního řetězce bylo racionální, tedy že skutečně byli do řetězce zapojeni.

Žalovaný totiž sice poukazuje na provádění hotovostních úhrad mezi údajným brooker (tzn. žalobcem) a buffer (tzn. obchodní korporací Spencer life Media s. r. o.), zcela stranou jeho zájmu ovšem ponechává otázku pohybu peněz směrem ke cross-invoicer, resp. k missing trader, tzn. směrem k obchodní korporaci VIDAL TECHNOLOGY s.r.o., která přitom dle žalovaným podaného popisu podvodného jednání měla z tohoto jednání profitovat. Žalovaný tedy neprokázal, že by obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. ze svého zapojení v popsaném obchodním řetězci jakkoli profitovala. Nicméně součástí správního spisu jsou i záznamy o úkonech a šetřeních provedených správci daně u obchodních korporací VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. a Spencer life Media s. r. o. Podle žalobce z těchto důkazních prostředků vyplývá, že poznatky o případném přesunu finančních prostředků v popsaném obchodním řetězci směrem k obchodní korporaci VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. žalovaný k dispozici mít měl či mít mohl.

Konkrétně ze zprávy o daňové kontrole z provedené kontroly u obchodní korporace Spencer life Media s. r. o. sepsané pod č. j. 1262365/18/2709-60561-608377 vyplývá, že důvodem doměření DPH této obchodní korporaci za zdaňovací období leden až prosinec 2016 bylo neuznání nároku na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění v podobě reklamních služeb dodaných obchodní korporací VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. Důvod neuznání nároku na odpočet DPH spočíval v tom, že obchodní korporace Spencer life Media s. r. o. se měla vědomě zapojit do daňového podvodu v obchodním řetězci VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. → Spencer life Media s. r. o. → Edifio Solution Team (závodní motokrosový tým, bez právní subjektivity), resp. VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. → Spencer life Media s. r. o. → jiné subjekty ("jednotliví odběratelé"). Dále z této zprávy o daňové kontrole vyplývá, že obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. neumožnila správci daně u ní provést daňovou kontrolu DPH za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí 2016 a že jednatele této obchodní korporace pana P. M. se nepodařilo správci daně vyslechnout. Přitom obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. ve svých přiznáních k DPH vykázala přijatá zdanitelná plnění do 10 tis Kč v řádech milionů Kč, která ovšem kvůli nespolupráci této obchodní korporace se správcem daně nelze ověřit; právě v tom má spočívat narušení neutrality DPH daňovým podvodem.

Protože obchodní korporace Spencer life Media s. r. o. a VIDAL TECHNOLOGY s. r. o. neumožnily správci daně provést u nich daňovou kontrolu, nebyla vykázaná přijatá zdanitelná plnění správci daně prokázána. Správce daně uzavřel, že detekoval podvodný obchodní řetězec, resp. řetězce plátců DPH s dodávkami reklamních služeb se zapojením obchodních korporací VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. (zřejmě na pozici missing trader), Spencer life Media s. r. o. (na pozici buffer) a Edifio Solutions s.r.o., DIČ: CZ03522920 (rovněž na pozici buffer).

Podle žalobce tvrzení žalovaného nepostačují k vyvození popisu realizace podvodného jednání tak, jak jej žalovaný podává v bodě bod [44] žalobou napadeného rozhodnutí. Popis podvodného jednání žalovaným proto představuje pouhý myšlenkový konstrukt, který žalovaný neprokázal a nedoložil. Žalobce zdůraznil, že na druhou stranu se správci daně podařilo provést daňovou kontrolu u obchodní korporace Spencer life Media s. r. o. za příslušná zdaňovací období spadající do roku 2016. Poznatky z této daňové kontroly o případném přesunu finančních prostředků v popsaném obchodním řetězci směrem k obchodní korporaci VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. žalovaný k dispozici mít měl či mohl. Žalovaný proto pochybil tím, že tyto poznatky opomněl zahrnout do dokazování. Tímto podle žalobce podstatná okolnost realizace údajného podvodu na DPH zůstala neobjasněna.

Žalobce dále uvedl, že po žalovaném požadoval zpřístupnění všech podkladů v podobě originálních dokumentů pocházejících ze souvisejících správních řízení, přičemž tento svůj požadavek opírala o rozsudek Soudního dvora EU vydaný dne 16. října 2019 ve věci C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft., EU:C:2019:861 a příslušné stanovisko generálního advokáta, EU:C:2019:462. Žalovaný ovšem tomuto požadavku nevyhověl. Žalovaný tím zkrátil jeho právo na procesní obranu zaručené právem EU.

Žalobce upozornil, že z dodatečných platebních výměrů dokládajících doměření DPH obchodním korporacím VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. a Spencer life Media s. r. o. obdržených žalobcem vyplývá, že výše DPH doměřené za rozhodná období těmto obchodním korporacím řádově převyšuje výši DPH doměřené žalobci. Z toho dovodil, že obchodní transakce v popsaném obchodním řetězci mezi obchodní korporací Spencer life Media s. r. o. a žalobcem nutně musely představovat pouze dílčí část rozsáhlejšího podvodného jednání a do rozsáhlejšího podvodného jednání tak by musely být zapojeny i další subjekty, přičemž lze očekávat, že způsob provedení (modus operandi) podvodného jednání by i v dalších případech poskytování reklamních plnění obchodní korporací Spencer life Media s. r. o. mohl být obdobný. Z judikatury lze zjistit, že nárok na odpočet DPH z reklamních plnění poskytnutých v letech 2016 a 2017 obchodní korporací Spencer life Media s. r. o. kromě žalobci daňové orgány neuznaly i dalším odběratelům této obchodní korporace - viz rozsudky zdejšího soudu: ze dne 29. 3. 2021, č. j. 31 Af 22/2019-60, dále ze dne 6. 4. 2022, č. j. 31 Af 1/2021-59 a ze dne 26. 9. 2023, č. j. 31 Af 1/2021-88, dále ze dne 24. 6. 2022, č. j. 31 Af 3/2021-46, a konečně rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 16. 2. 2023, č. j. 54 Af 21/2020-49.

Dále žalobce upozornil, že daňové orgány neuznaly nárok na odpočet DPH z reklamních plnění poskytnutých v letech 2016 a 2017 spřízněnou obchodní korporací Edifio Solutions s.r.o., DIČ: CZ03522920, která je v úředním záznamu vydaném dne 10. září 2018 pod č. j. 1687309/18/2709-60561-602188 stejně tak jako obchodní korporace Spencer life Media s. r. o. zmiňována na pozici buffer. Podle žalobce z uvedené judikatury přitom vyplývá, že celá řada z těchto případů se skutkově velmi podobá dané věci. Lze tedy předpokládat, že tyto případy jsou součástí výše zmiňovaného rozsáhlejšího podvodného jednání. Proto i skutková zjištění či dílčí závěry učiněné daňovými orgány v těchto případech by mohly být přínosem pro posouzení daně věci; nehledě na pravděpodobně existující případy, které soudy přezkoumávány vůbec nebyly a o kterých se proto žalobce ani nemohl dozvědět. Konkrétně např. z citovaných rozsudků týkajících se dodání reklamních služeb obchodní korporaci Chládek a Tintěra, Pardubice a.s., lze vysledovat, že obdobná reklamní plnění byla této obchodní korporaci poskytována za podstatně vyšší ceny, než za které byla poskytována žalobci. Žalobce proto v odvolacím řízení navrhoval, aby žalovaný o poznatky učiněné v těchto jiných případech (věcech) doplnil dokazování, a konkrétně např. za účelem ověření tvrzení žalovaného o přemrštěnosti cen reklamních služeb zakoupených žalobcem (viz odpověď žalobce ze dne 31. 5. 2024 na výzvu vydanou dne 2. 4. 2024 pod č. j. 11061/24/5300-22441-712084). Žalovaný ovšem tomuto požadavku nevyhověl, přitom podle žalovaného v dané věci má být zásadním důkazem podvodu na DPH právě údajně přemrštěná cena, za kterou obchodní korporace Spencer life Media s. r. o. prodávala předmětná reklamní plnění žalobci.

Dále žalovaný poukazuje na skutečnost, že sám žalobce uzavřel smlouvu o poskytování reklamních služeb motocyklovým týmem ENC Racing CZ za cenu ve výši pouhých 124 000 Kč (viz bod [48] žalobou napadeného rozhodnutí). Zároveň této přemrštěnosti ceny předmětných plnění si podle žalovaného žalobce musel být dobře vědom. To spolu s chatrností ujednání smlouvy uzavřené mezi žalobcem a obchodní korporací Spencer life Media s. r. o. má podle žalovaného dokazovat, že mu nešlo o návratnost (efektivitu) výdajů na reklamní služby, ale pouze o vylákání odpočtu DPH (viz body [64] až [70] žalobou napadeného rozhodnutí). Podle žalobce ovšem žalovaný neprokázal, že by cena reklamních plnění dodaných obchodní korporací Spencer life Media s. r. o. byla přemrštěná, a ani nevyvrátil žalobcem tvrzené důvody, proč tato cena byla ekonomicky opodstatněná (racionální). Přitom obchodní korporace Spencer life Media s. r. o. obdobné služby jako žalobci prodávala jiným subjektům i za ceny mnohem vyšší, než za které tyto služby prodávala žalobci.

Žalovaný žádný propočet reálné ceny reklamní plochy na jeden motokrosový závod v napadeném rozhodnutí neuvedl. V bodě [47] žalobou napadeného rozhodnutí argumentuje cenou reklamních služeb, které dodala obchodní korporace Edifio Solutions s.r.o. obchodní korporaci AUTO-AKU s.r.o., DIČ: CZ47471379 za cenu 60 000 Kč, a které dodala obchodní korporace Spencer life Media s. r. o. panu R. D. za cenu 255 000 Kč. Ovšem tyto pouhé dva případy nemohou být dostatečným podkladem pro nalezení obvyklé ceny. Podle žalobce je i hodnocení svědecké výpovědi pana L. E. žalovaným účelové, když z ní vyplynulo, že do ceny sjednaných reklamních služeb se vedle umístění reklamy naprosto podstatným způsobem promítá i aktuální stav naplňování finančního rozpočtu motokrosového týmu na nadcházející závodní sezónu, přitom rozpočet velmi závisí na závodním programu týmu. Přitom však podle žalobce není nepodstatné, že popřením existence měřítek pro posouzení výše ceny žalovaný zpochybňuje svůj vlastní závěr o tom, že cena reklamních služeb pořízených žalobcem od obchodní korporace Spencer life Media s. r. o. byla přemrštěná. Podle žalobce je však odhalování podvodů na DPH nikoliv na základě dokazování v zásadě neakceptovatelné.

Žalobce vyslovil přesvědčení, že závěry žalovaného nejsou logické, neboť skutečnost, že někteří odběratelé reklamních služeb hradili větší částku než žalobce, svědčí v neprospěch závěru, že cena těchto služeb hrazená žalobcem byla přemrštěná. Podle žalobce se proto žalovaný nedokázal věcně vypořádat s argumentací, pomocí které se žalobce snažil vyvracet tvrzení žalovaného o přemrštěnosti sjednané ceny, a obhajovat podnikatelskou racionalitu pořízení předmětných reklamních plnění.

Žalobce vyslovil přesvědčení, že se úhrada ceny za předmětná reklamní plnění v celkové výši 2 200 000 Kč nijak nevymyká jeho podnikatelské praxi. V roce 2016 žalobce vynaložil náklady na reklamní služby ve výši 3 323 841 Kč, což představuje cca 2,5 % jeho dosaženého obratu. V roce 2017 to bylo ve výši 3 196 891 Kč, tzn. cca 2,3 % obratu dosaženého žalobkyní. Navíc vzhledem k oboru, ve kterém žalobce podniká (maloobchodní prodej nářadí a dílenského vybavení, autodoplňků, zahradní techniky apod. "hobby" sortimentu) je vynakládání těchto výdajů naprosto nezbytné, přičemž reklama právě v oblasti motoristického sportu je pro něho vhodná.

Navíc zdůraznil, že srovnání ceny předmětných reklamních služeb s cenou reklamních služeb hrazenou žalobkyní týmu ENC Racing CZ učiněné žalovaným je nepatřičné. Žalovaný totiž mezi sebou srovnával reklamní služby realizované ve dvou motocyklových disciplínách, které co do reklamního zásahu, a tedy i do ceny reklamních služeb zdaleka nejsou nesrovnatelné (viz odpověď žalobkyně ze dne 31. května 2024 na výzvu vydanou dne 2. dubna 2024 pod č. j. 11061/24/5300-22441-712084). Žalobce navrhl provedení důkazu jeho odpovědí ze dne 31. 5. 2024 na výzvu vydanou dne 2. 4. 2024 pod č. j. 11061/24/5300-22441-712084.

Žalobce měl dále za to, že pokud by měl žalovaný prokázat, že žalobce za předmětná plnění hradil jinou, tzn. logicky vzato nižší cenu, než byla cena uvedená na příslušných daňových dokladech, potom by žalovaný musel respektovat judikaturu Nejvyššího správního soudu vztahující se k ust. § 8 odst. 3 daňového řádu a vedle objektivní stránky prokázat i subjektivní stránku dissimulace skutečné ceny předmětných plnění žalobkyní (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu vydané dne 3. 4. 2007 pod č. j. 1 Afs 73/2004-89, č. 1301/2007 Sb. NSS). Toto však žalovaný neučinil. Nicméně žalobce trval na tom, že za předmětná reklamní plnění skutečně uhradil cenu deklarovanou na příslušných daňových dokladech.

Dále připomněl, že účetními záznamy z let 2016 a 2017 doložil, že jakožto maloobchodní prodejce každý měsíc inkasuje a hradí v hotovosti platby objemu v řádu několika milionů Kč, a podrobně popsal způsob nakládání s touto hotovostí. Žalobce disponoval hotovostí potřebnou k provádění hotovostních plateb za předmětné reklamní služby v částce 242 000 Kč odpovídající měsíčně fakturované částce a vysvětlil, proč bylo provádění hotovostních plateb za předmětné služby pro žalobce i jednodušší (viz odpověď žalobce ze dne 31. 5. 2024 na výzvu vydanou dne 2. 4. 2024 pod č. j. 11061/24/5300-22441-712084). Dále uvedl, že podle judikatury Nejvyššího správního soudu prokazování účasti na podvodném jednání je odvislé od specifických okolností každého konkrétního případu, a proto i judikaturu vztahující se k daňovým podvodům nelze aplikovat mechanicky (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu vydaný dne 2. prosince 2021 pod č. j. 1 Afs 262/2021-40).

Žalobce napadenému rozhodnutí vytýká tvrzení o přemrštěnosti ceny sjednané za předmětná reklamní plnění. Žalovaný především není schopen nalézt spolehlivé měřítko, pomocí něhož by bylo možné na přemrštěnost ceny usuzovat. Na druhou stranu žalovaný tvrdí, že úhrada takto přemrštěné ceny byla z pohledu žalobce racionální, čímž si však protiřečí. Dále žalobce žalovanému vytýká hodnocení provedení úhrady údajně přemrštěné ceny za zmiňovaná plnění. b) Závěr o podvodu na DPH postavil žalovaný na pouhých dohadech a okolnostech, které vůbec nejsou způsobilé k prokázání podvodného jednání:

Dle názoru žalobce žalovaný dává do souvislosti s podvodem na DPH okolnosti, které s tímto podvodem nijak nesouvisejí. Žalovaný přitom existenci případné souvislosti vypočtených okolností s podvodem na DPH nijak neobjasnil ani neprokázal. V bodě [55] žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný za důkaz podvodu na DPH vydává tvrzení, že předmětná reklama pro žalobce nemohla být efektivní, neboť motokrosový závodník se v průběhu závodní sezóny zranil a logo žalobce umístěné na jeho motocyklu bylo nepříliš velké. V bodě [73] žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný tytéž okolnosti vydává za důkazy povědomosti žalobce o jeho účasti na podvodu na DPH. Tyto závěry označuje žalobce za vágní a nepodložené. Žalovaný navíc neprokázal, že by zranění soutěžního jezdce bylo součástí podvodného plánu subjektů zapojených v obchodním řetězci.

Z důkazů ve správním spise dle žalobce vyplývá, že jednatele obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. označené v popisu podvodného jednání žalovaným jako cross-invoicer, resp. missing trader, pana P. M., se v daňovém řízení nepodařilo svědecky vyslechnout. Nicméně z úředního záznamu sepsaného pod č. j. 1687309/18/2709-60561-602188 dne 10. 9. 2018 vyplývá, že pan P. M. s daňovými orgány komunikoval a poukazoval přitom na svůj zdravotní stav. Byl členem statutárního orgánu 41 obchodních korporací, přičemž v minulosti byl členem statutárního orgánu 133 obchodních korporací. Žalobce odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, dle níž ani vícenásobná účast téže osoby ve vícero korporacích nemůže svědčit o daňovém podvodu (viz např. rozsudek vydaný dne 30. 1. 2018 pod č. j. 5 Afs 60/2017-60). Podle žalobce se v daňovém řízení vyskytly indicie nasvědčující tomu, že pan M. ohledně svého zdravotního stavu správci daně lhal. V citovaném úředním záznamu se přitom však neuvádí, zda vůbec a případně jakým způsobem správce daně na tyto varovné indicie bezprostředně reagoval, když se vůči podvodnému jednání obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. stavěl liknavě.

Žalobce považoval za nesporné, že judikatura Soudního dvora EU vyzdvihuje význam boje proti daňovým podvodům, jakožto cíle uznávaného a podporovaného Směrnicí Rady 2006/112/ES vydané dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (viz např. rozsudky vydané dne 26. 2. 2013 ve věci C-617/10, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105 a dne 14. 4. 2021 ve věci C-108/208, Finanzamt Wilmersdorf, EU:C:2021:266). Zároveň však judikatura Soudního dvora EU zapovídá správní praxi, která za úhradu ztrát způsobených daňovými podvody jednostranně činí zodpovědnými jiné plátce (viz např. rozsudky Soudního dvora EU vydané dne 23. 9. 2007 ve věci C-409/04, Teleos a další, EU:C:2007:547, dne 21. 2. 2008 ve věci C-271/06, Netto Supermarkt, EU:C:2008:105, dne 21. 6. 2012 ve věci C-80/11 a C-142/11, Mahagében kft a Péter Dávid, EU:C:2012:373, srov. s rozsudky Nejvyššího správního soudu vydané dne 26. 4. 2021 pod č. j. 5 Afs 155/2018-35 a zde citovaná judikatura, a dne 31. 7. 2017 pod č. j. 5 Afs 525/2017-31).

Podle žalobce přitom z principu proporcionality rozložení úhrady daňové ztráty způsobené daňovým podvodem, jakož i z ústavního principu rovnosti zbraní (procesní rovnosti) vyplývá, že důkazní břemeno ohledně prokázání těch opatření k zamezení daňového podvodu, které mají a mohou učinit daňové orgány, tíží tyto daňové orgány. Bez existence tohoto důkazního břemene by totiž reálné naplnění zmiňovaného principu proporcionality bylo prakticky nemožné. Žalobce proto v odvolacím řízení požadoval, aby žalovaný doplnil spisový materiál o výčet konkrétních opatření učiněných daňovými orgány k zamezení spáchání podvodu na DPH obchodní korporací VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. (viz odpověď žalobkyně ze dne 31. 5. 2024 na výzvu vydanou dne 2. 4. 2024 pod č. j. 11061/24/5300-22441-712084).

Podle žalobce je však zřejmé, že zveřejnění statusu obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. coby nespolehlivé osoby v roce 2019 nelze považovat za preventivní opatření k zamezení podvodu na DPH spáchaného v letech 2016 a 2017. Přitom časový údaj o přidělení statusu nespolehlivého plátce obchodní korporaci VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. nelze podle žalobce z registru DPH zjistit, přičemž žalovaný tento údaj možná záměrně tají. Z informací zveřejněných v obchodním rejstříku dle žalobce vyplývá, že v roce 2017, tzn. V době, kdy se správce daně neúspěšně pokoušel o to, provést u obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. výše zmiňované daňové kontroly, byl její jednatel pan P. M. v osobním angažmá u dalších 15ti obchodních korporací. Dále z informací zveřejněných v obchodním rejstříku vyplývá, že již v době neúspěšných pokusů správce daně o zahájení zmiňovaných daňových kontrol všech těchto 15 obchodních korporací vyjma akciových společností (Lindův Dvůr a.s. a AB CONSULT CZECH, a.s.) po dobu mnoha let soustavně nezakládaly ve sbírce listin dokumenty stanovené zákonem. V případě obchodních korporací HANDYCOM s.r.o., Art-Kov s.r.o. a FLORACREDIT s.r.o. byla z tohoto důvodu nařízena jejich likvidace soudem (v případě obchodních korporací HANDYCOM s.r.o. FLORACREDIT s.r.o. se tak stalo na návrh správce daně). V případě obchodních korporací Mobilmax s.r.o. a NAITECH Holding s.r.o. byla nařízena soudem jejich likvidace z důvodu nesplnění povinnosti rozhodnout o změně jejího sídla, neboť korporace fakticky nesídlily na adrese zapsané v obchodním rejstříku.

Z toho žalobce dovodil, že již v době neúspěšných pokusů o zahájení zmiňovaných daňových kontrol u obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. správci daně mohlo a mělo být známo, že obchodní korporace řízené panem P. M. neplní řadu svých zákonných povinností, a zřejmě, že jejich činnost provázejí i další skutkové okolnosti vydávané judikaturou Nejvyššího správního soudu za atributy daňových podvodů. Žalobci přitom bylo pouze z registru DPH známo, že z výše vypočtených obchodních korporací byl přidělen status nespolehlivé osoby obchodním korporacím NAITECH Holding s.r.o. (ode dne 31. července 2018), Abolendo media s.r.o. (ode dne 23. 11. 2018), VANELLA GROUP s.r.o. (ode dne 9. dubna 2019) a Art-Kov, s.r.o. (ode dne 22. 2. 2022). Podle žalobce je ovšem zcela namístě se ptát, jaká další opatření státní orgány přijaly k tomu, aby zamezily nezákonnostem páchaným korporacemi řízenými jednatelem obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY s.r.o. Správce daně ovšem žalobce před jeho možnou účastí na daňovém podvodu včas nevaroval., porušil tak princip proporcionality rozložení úhrady daňové ztráty způsobené daňovým podvodem mezi žalobkyni a stát.

Žalovaný s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 3221/11 ze dne 12. 12. 2013 konstatoval, že soudní nalézání práva nelze (zpravidla) považovat za tvorbu právních předpisů, ale za jejich výklad a zpřesňování. Z povahy věci tedy působí retroaktivně, neboť soud zpravidla posuzuje jednání, k němuž došlo v minulosti. Působení nové judikatury se řídí zásadou tzv. incidentní retrospektivy, podle které se nová judikatura aplikuje i v těch řízeních, která mají základ v minulosti. Dále žalovaný odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. na rozsudek č. j. 3 Afs 148/2022-103 ze dne 20. 9. 2024.

Žalovaný nesouhlasil s žalobcem, že neprokázal postavení společnosti VIDAL TECHNOLOGY s. r. o. v předmětném obchodním řetězci coby tzv. cross-invoicera. odkázal na body [41] až [43] napadeného rozhodnutí, kde dospěl k závěru o narušení neutrality daně jak u společnosti VIDAL TECHNOLOGY s. r. o., tak Spencer life Media s. r. o. U společnosti VIDAL TECHNOLOGY s. r. o. shledal typické znaky tzv. cross-invoicera, neboť tato neumožnila zahájit správci daně daňovou kontrolu a ověřit tvrzenou daň a oprávněnost nároků na odpočet daně vykázaných v oddílu B3 kontrolních hlášení, čímž si nárokovala odpočet daně ve výši několika milionů Kč z fiktivních plnění a neoprávněně si tak snižovala svou výslednou daňovou povinnost. Žalovaný připomněl, že narušení daňové neutrality je nutno spatřovat již v samotné nekontaktnosti jednoho či více článků obchodního řetězce, neboť není možné ověřit, zda byla daň do státního rozpočtu skutečně odvedena, resp. odvedena ve správné výši. Tento závěr vyplývá i z rozsudku č. j. 10 Afs 341/2020-50 ze dne 27. 7. 2022, kde Nejvyšší správní soud shrnul, že „[s]kutečnost, že se daňovým orgánům nepodařilo ověřit konkrétní částku neodvedené daně, nebrání tomu, aby konstatovaly existenci daňového podvodu (např. rozsudek NSS ze dne 2. 12. 2021, čj. 1 Afs 262/2021-40, bod 45; nemožnost ověřit bližší okolnosti zde byla způsobena následným jednáním dotčených subjektů, které se pro správce daně staly nekontaktními). I desátý senát potvrdil, že pro závěr o neodvedení DPH, resp. o podvodu na DPH, postačuje, že daňové subjekty neposkytly správci daně součinnost ani přes opakované výzvy. Opačný výklad by totiž do rukou podvodných podnikatelů vložil mocný nástroj: jakýkoliv podnikatel v řetězci, který podal přiznání k DPH a daň uhradil, by se vzápětí mohl stát nekontaktním, a správce daně by tak u něj nemohl ověřit, zda je DPH deklarována ve správné výši. To by správci daně automaticky znemožnilo odhalit další skutečnosti (srov. již citovaný rozsudek 10 Afs 206/2020, PM Trading, bod 29).“

Ve zde řešeném případě lze dle žalovaného zcela oprávněně usuzovat, že důvodem neumožnění zahájení daňové kontroly ze strany společnosti VIDAL TECHNOLOGY s. r. o. bylo právě vykazování neúměrně vysokých hodnot v oddílu B3 kontrolních hlášení, a tím snaha o to, aby správce daně nemohl ověřit zákonnost uplatněných nároků na odpočet daně z těchto plnění vykázaných v oddílu B3 kontrolních hlášení. Správce daně k této otázce uvedl, že veškeré daňové doklady byly vystaveny s formou úhrady převodem z účtu, nicméně vyhledávací činností bylo zjištěno, že společnost Spencer life Media s. r. o. v roce 2016 svému dodavateli, společnosti VIDAL TECHNOLOGY s. r. o., žádné finanční prostředky bezhotovostním převodem nehradila, z čehož vyplývá, že úhrady poskytnutého plnění probíhaly rovněž v hotovosti.

Žalovaný nesouhlasil ani s námitkou žalobce, že byl zkrácen na svém právu na procesní obranu. Uvedl, že na základě žádosti žalobce zaevidované dne 15. 4. 2024 mu bylo zasláno sdělení č. j. 13363/24/5300-22441- 712084 ze dne 23. 4. 2024, jehož přílohou byly dokumenty v něm specifikované, ze kterých vyplývá, že v posuzovaném případě došlo k narušení neutrality daně.

K otázce přiměřenosti ceny plnění za poskytnutou reklamu žalovaný uvedl, že cena plnění je řazena mezi objektivní okolnosti, které ve svém souhrnu mohou svědčit o daňovém podvodu (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 222/2020-35 ze dne 15. 2. 2022). Cenou plnění se žalovaný napříč napadeným rozhodnutím podrobně zabýval a setrval tak na svém závěru, že žalobcem sjednaná cena reklamních služeb ve výši 1 800 000 Kč + DPH/rok je neobvyklá, a to za situace, kdy bylo propagováno pouze malé logo žalobce. Pochybnosti žalobci mohly vyvstat i na základě skutečnosti, že 1. 4. 2016, tedy v předmětném období, uzavřel smlouvu o poskytování reklamy během motocyklových soutěží enduro s dodavatelem ENC Racing CZ, a to za cenu 124 000 Kč (co se týče rozsahu, dle doložených důkazních prostředků mělo dojít k propagaci na 10 závodech enduro, a to i v zahraničí, přičemž k propagaci žalobce mělo být využito více motocyklů). Ač lze mezi závody motokrosu a enduro vysledovat určité odlišnosti, nejsou natolik významné, aby žalobci nevznikly pochybnosti o ceně plnění.

Žalovaný dále k ceně reklamní propagace uvedl, že jestliže se jezdec motokrosového týmu, pan P. M., měl v roce 2016 účastnit celkem 19 závodů motokrosu, odpovídala by cena propagace na jednom závodě částce 115 789,48 Kč, což v případě malého propagovaného loga nelze nepochybně za cenu obvyklou považovat. V důsledku zranění jezdce však nakonec došlo k propagaci žalobce pouze na 12 závodech, žalobce tudíž propagace vyšla na jednom závodě dokonce na částku 183 333,33 Kč. Žalovaný v této souvislosti podotýká, že není reálné, aby cena reklamních ploch na motokrosu, kterému není oproti jiným sportům věnováno tolik mediálního prostoru, byla mnohonásobně vyšší oproti rallye závodům či mnohem rozměrnější reklamě na prvoligových fotbalových stadionech, kde cena reklamních ploch dosahuje pouze hodnoty tisíců Kč (viz bod [65] napadeného rozhodnutí). S ohledem na uvedené je dle žalovaného zřejmé, že reálná hodnoty reklamní plochy na jeden motokrosový závod (běžná cena realizovaná při standardních transakcích nezatížených daňovým podvodem) se pohybuje v řádech tisíců Kč. Tento závěr podporuje i skutečnost, že společnost Spencer life Media s. r. o. uzavřela v roce 2017 obdobnou smlouvu s panem R. D., kdy cena plnění byla sjednána ve výši 255 000 Kč + DPH (z hlediska umístění a lukrativnosti se jednalo o srovnatelnou reklamu s žalobcem, dokonce docházelo k propagaci jednoho loga oproti žalobci navíc – viz bod [97] napadeného rozhodnutí), a že společnost AUTO-AKU, s.r.o. (společnost již vymazána z obchodního rejstříku), uzavřela pro celý rok 2016 a 2017 v základních parametrech téměř identickou smlouvu o zajištění reklamy s dodavatelem Edifio Solutions s.r.o. (viz bod [46] napadeného rozhodnutí) za cenu 60 000 kč + DPH. O neobvyklé ceně plnění dle žalovaného svědčí i opakovaná svědecká výpověď pana L. E. provedená dne 11. 7. 2024.

Žalovaný dále odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 31/2018-53 ze dne 15. 8. 2018, kde soud dospěl k závěru, že „nebylo nutné, aby správce daně určil zcela přesnou obvyklou či průměrnou cenu, neboť postačuje, že zjistil, že předmětné dodávky byly realizovány za zjevně násobné ceny oproti normálu.“

K námitce žalobce, že výše výdajů na reklamu je dle něj zcela přiměřená, když v roce 2016 představovala 2,5 % jeho obratu a v roce 2017 dosahovala 2,3 % jeho obratu, žalovaný poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 134/2024-35 ze dne 10. 10. 2024, z něhož dovodil, že výdaje na reklamu vynaložené žalobcem sice samy o sobě nepředstavují významný podíl z jeho obratu, avšak žalovaný v případě žalobce prokázal, že jím uhrazená cena za reklamu je s ohledem na běžné ceny realizované při standardních transakcích nezatížených daňovým podvodem zjevně přemrštěná, a proto ji lze považovat za okolnost svědčící o vědomé účasti žalobce na daňovém podvodu.

K námitkám týkajícím se plateb v hotovosti žalovaný uvedl, že takové platby jsou ustálenou judikaturou považovány za objektivní okolnost, která může ve spojení s dalšími skutečnostmi svědčit o daňovém podvodu (rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 259/2023-77 ze dne 22. 8. 2024). Hotovostní platby jsou tedy obecně rizikovým prvkem a počínání žalobce, když přistoupil na úhradu plnění v hotovosti, nelze považovat za obezřetné.

Žalobce namítal, že žalovaný dává do souvislosti s podvodem okolnosti, které s ním nijak nesouvisejí, konkrétně odkázal na body [53] a [54] napadeného rozhodnutí. Žalovaný k tomu uvedl, že existenci daňového podvodu nevyvozoval toliko z rizikových znaků společností zapojených do řetězce, na které odkazuje žalobce, ale z celé řady zjištěných nestandardních okolností, které ve svém souhrnu svědčí o tom, že k neodvedení daně nedošlo pouze v důsledku podnikatelského selhání, ale právě v důsledku jednání podvodného. Mezi tyto nestandardní okolnosti, které žalovaný identifkoval, patří dále, mimo rizikových znaků společností zapojených do řetězce, také cena předmětného plnění, osoba pana L. E. a změny poskytovatelů reklamních služeb a názvů závodních týmů, okolnosti týkající se realizované reklamy, úhrady v hotovosti a následné výběry hotovosti z účtu dodavatele žalobce, nedostatečná kvalita informací na dokladech a nedostatečná specifikace plnění na daňových dokladech a také personální propojenost a účelovost vytvořeného řetězce. V podrobnostech k jednotlivým identifikovaným skutečnostem žalovaný odkázal na body [46] až [61] napadeného rozhodnutí.

Žalovaný odkázal na body [113] až [117] napadeného rozhodnutí. K tomu doplnil, že smyslem a účelem nepřiznání nároku na odpočet DPH z důvodu účasti daňového subjektu na podvodu, o němž věděl či alespoň vědět měl a mohl, je samotná ochrana systému DPH. Smysl a účel tohoto institutu je tak primárně preventivní, neboť se vyznačuje jistým odstrašujícím charakterem, který má odradit daňové subjekty od účasti na obchodních transakcích zatížených podvody a zároveň chránit ty, které DPH řádně odvádějí. Účel nepřiznání nároku pak není v žádném případě možné spatřovat v získání chybějící daně ve státním rozpočtu. Uvedené závěry potvrdil SDEU v rozsudku ze dne 24. 11. 2022, ve věci C-596/21 Finanzamt M., kdy v bodě [34] připomněl, že „cílem uznaným a podporovaným směrnicí 2006/112 je boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužíváním, takže jednotlivci se nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat norem unijního práva. Vnitrostátní orgány a soudy tedy musí nárok na odpočet odepřít, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (usnesení ze dne 14. dubna 2021, Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, bod 21, a rozsudek ze dne 11. listopadu 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 45 a citovaná judikatura).“ Dále žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 101/2021-42 ze dne 19. 1. 2023.

S žalobcem tak nelze v žádném případě dle žalovaného souhlasit v tom směru, že je v rozporu s právem SDEU činit za spáchání podvodu na DPH společností VIDAL TECHNOLOGY s. r. o. odpovědného žalobce. Je tomu právě naopak, nikdo nemůže zneužívat nebo podvodně využívat práv plynoucích z unijního práva a nárok na odpočet je nutné odepřít každému daňovému subjektu, který o své účasti na daňovém podvodu věděl anebo vědět měl a mohl (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 41/2023-35 ze dne 18. 6. 2024, nebo č. j. 6 Afs 158/2019-63 ze dne 7. 9. 2021).

K tvrzení žalobce, že správce daně nečinil žádná preventivní opatření k zabránění společnosti VIDAL TECHNOLOGY s. r. o. spáchání podvodu na DPH, žalovaný uvedl, že správce daně kroky v rámci boje proti daňovým únikům činil, když se pokusil u dané společnosti zahájit daňovou kontrolu a ověřit tvrzenou daň, nicméně společnost zahájení daňové kontroly neumožnila. Dále od 26. 6. 2018 se společnost VIDAL TECHNOLOGY s. r. o. stala nespolehlivým plátcem.

Žalovaný zdůraznil, že přijímání preventivních opatření správcem daně však nelze v žádném případě chápat jako varování žalobce před jeho možnou účastí na podvodu na DPH. Je zcela na uvážení a svobodné vůli žalobce, do jakých obchodních vztahů a s jakými obchodními partnery bude vstupovat. Nicméně pokud nepřijme taková opatření, kterými je schopen předejít a zabránit své účasti na podvodu na DPH a zúčastní se obchodní transakce zasažené podvodem, musí počítat s tím, že ponese za toto počínání důsledky v podobě neuznání nároku na odpočet DPH. Aby vyhověl požadavkům na odpočet DPH, je žalobce povinen uzpůsobit své jednání a zachovávat při realizaci obchodní činnosti náležitou obezřetnost a prověřovat své obchodní partnery tak, aby minimalizoval riziko svého zapojení do obchodních transakcí zasažených daňovým podvodem (rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 67/2007-147 ze dne 10. 1. 2008 – „je povinností podnikatelů „věnovat zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevznikly pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.“). Daňové řízení je totiž vedeno vždy s konkrétním subjektem a nelze na základě skutečností v něm zjištěných „varovat“ další daňové subjekty, jak se toho domáhá žalobce.

Podle žalobce je podstatné, že podle dřívější judikatury (tzn. judikatury pocházející z doby před dobou pozdější) by předmětné jednání obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY, s.r.o. za daňový podvod vůbec považováno nebylo. Proto aplikací judikatury z doby pozdější žalovaný porušil princip zákazu retroaktivity, čímž způsobil nezákonnost žalobou napadeného rozhodnut. Podle žalobkyně ovšem citované závěry učiněné Ústavním soudem nepochybně nelze použít tehdy, jestliže právní úprava, provádění jejíhož výkladu a zpřesňování má judikatura za úkol, úplně chybí. Proto právě kvůli absenci zákonné právní úpravy odepření nároku na odpočet DPH z důvodu účasti plátce na daňovém podvodu nelze tento právní názor v dané věci použít. Platnost zásady incidentní retrospektivy judikatury nijak nevyvrací závěr o tom, že judikatura k daňovým podvodům představuje v materiálním smyslu právní normu. Žalovaný se s touto žalobní námitkou nevypořádal.

Některé naprosto podstatné skutkové okolnosti údajného daňového podvodu žalovaný vůbec neprokázal, a neprokázal ani, že ke vzniku daňové ztráty došlo důsledkem podvodného jednání. Tato argumentace žalobce přitom vychází z rozsudku Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek vydaný dne 25. 6. 2015 pod č. j. 6 Afs 130/2014-60.

Podle žalobce závěr, že je povinností správce daně prokázat najisto, v jakých skutkových okolnostech podvod na DPH spočíval – tedy popsáno, v jakých skutkových okolnostech spočívala jeho podstata, je neslučitelný se závěrem, že správci daně postačuje konstatovat existenci důvodné domněnky, že v konkrétním případě došlo ke spáchání podvodu na DPH.

Podle žalobce mezi sofistikované daňové podvody patří daňový podvod s účastí subjektu na pozici cross-invoicer, ke kterému podle žalovaného mělo dojít v dané věci. Přitom závěr žalovaného, že obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY, s.r.o. si coby cross-invoicer uplatnila nárok na odpočet DPH z pouze fiktivních plnění, je pouhým dohadem, resp. domněnkou, kterou žalovaný nijak neprokázal. Žalobce ovšem trvá na tom, že nekontaktnost obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY, s.r.o. pro daňové orgány v kombinaci s nemožností zkontrolovat správnost jí podaného daňové přiznání podle judikatury Nejvyššího správního soudu sice představuje důkaz narušení neutrality DPH, nikoliv však důkaz daňového podvodu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu vydaný dne 18. září 2024 pod č. j. 8 Afs 6/2023-47).

Žalovaný chybně klade rovnítko mezi narušení neutrality DPH a prokázání daňového podvodu. Dovolává se přitom závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu vydaného dne 27. 7. 2022 pod č. j. 10 Afs 341/2020-50, podle kterých „[s]kutečnost, že se daňovým orgánům nepodařilo ověřit konkrétní částku neodvedené daně, nebrání tomu, aby konstatovaly existenci daňového podvodu (např. rozsudek NSS ze dne 2. 12. 2021, čj. 1 Afs 262/2021-40, bod 45; nemožnost ověřit bližší okolnosti zde byla způsobena následným jednáním dotčených subjektů, které se pro správce daně staly nekontaktními). I desátý senát potvrdil, že pro závěr o neodvedení DPH, resp. o podvodu na DPH, postačuje, že daňové subjekty neposkytly správci daně součinnost ani přes opakované výzvy. Opačný výklad by totiž do rukou podvodných podnikatelů vložil mocný nástroj: jakýkoliv podnikatel v řetězci, který podal přiznání k DPH a daň uhradil, by se vzápětí mohl stát nekontaktním, a správce daně by tak u něj nemohl ověřit, zda je DPH deklarována ve správné výši. To by správci daně automaticky znemožnilo odhalit další skutečnosti (srov. již citovaný rozsudek 10 Afs 206/2020, PM Trading, bod29).“

Podle žalobce je tedy otázkou, zda judikatura Nejvyššího správního soudu vůbec skýtá nějaká férová pravidla pro prokázání daňového podvodu.

Proti takto mechanické aplikaci judikatury vážící se k daňovým podvodům se postavil Nejvyšší správní soudu, když konstatoval, že „[p]rokazování účasti na podvodném jednání je odvislé od specifických okolností každého konkrétního případu, které je třeba hodnotit ve vzájemných souvislostech.“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu vydaný dne 2. prosince 2021 pod č. j. 1 Afs 262/2021-40, bod [41]).

Žalobce trval na tom, že žalovaný zkrátil jeho právo na procesní obranu tím, že mu v daňovém řízení nezpřístupnil podklady v podobě originálních dokumentů pocházejících ze souvisejících správních řízení.

K žalobcem tvrzené absenci jakýchkoliv důkazů dokládajících údajnou přemrštěnost ceny za služby sjednané žalobcem žalovaný poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu vydaný dne 15. 8. 2018 pod č. j. 6 Afs 31/2018-53, podle kterého „nebylo nutné, aby správce daně určil zcela přesnou obvyklou či přiměřenou cenu, neboť postačuje, že zjistil, že předmětné dodávky byly realizovány za zjevné násobné ceny oproti normálu. Nejvyšší správní soud je sice dalek tomu, aby stěžovateli určoval, za jako cenu měl předmětné obchody realizovat, avšak musí poukázat na to, že takové několikanásobné navýšení ceny by mělo být doloženo či nějak vysvětleno.“ Podle žalobce je však citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu k dané věci nepřiléhavý, neboť žalovaný nedoložil, že v dané věci byly předmětné reklamní služby realizovány za zjevné násobné ceny oproti normálu. Žalovaný zde proto opět pouze mechanicky aplikuje judikaturu vážící se k daňovým podvodům, což však Nejvyšší správní soud zapovídá.

Žalobce uvedl, že pokud by věděl, že jemu hrazená cena je přemrštěná, potom by jeho počínání nebylo racionální, neboť újma žalobce v podobě zbytečně vynaložených peněz na úhradu přemrštěné ceny by převažovala nad výhodou, kterou by žalobce v podobě nároku na odpočet na DPH získal. V takovém případě by jeho vědomá účast v popsaném obchodním řetězci nebyla racionální, neboť na této účasti by sice profitovala obchodní korporace VIDAL TECHNOLOGY, s.r.o. coby cross-invoicer, resp. missing trader, ovšem na úkor žalobce. Podle žalobce rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10 2024, č.j. 1 Afs 134/2024 -35 v podstatě dává jeho argumentaci za pravdu. Žalobce v daňovém řízení i v žalobě podal racionální vysvětlení, proč úhradu za předmětné reklamní služby obchodní korporaci Spencer life Media s. r. o. prováděl v hotovosti.

Podle žalobce žalovaný jeho vysvětlení odbývá pouhým odkazem na obecné judikaturní závěry. Ve svém důsledku tak žalovaný již neprovádí dokazování, ale uplatňuje nepřípustné vyvozování kolektivní odpovědnosti.

Podle žalobce žalovaný svůj závěr o daňovém podvodu opírá o okolnosti, které s tímto podvodem nesouvisejí, a nemohou jej proto prokazovat. Žalovaný přitom existenci případné souvislosti těchto okolností s daňovým podvodem neobjasnil ani neprokázal. Na podporu svých tvrzení se žalovaný dovolává závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu vydaného dne 15. 2. 2017 pod č. j. 1 Afs 53/2016-55.

Podle žalobce daňové orgány v dané věci nerespektovaly princip proporcionality rozložení rizika úhrady daňové ztráty způsobené daňovým podvodem mezi žalobce a stát, neboť nepřijaly preventivní opatření, aby případnému spáchání daňového podvodu obchodní korporací VIDAL TECHNOLOGY, s.r.o. zamezily a vůči podvodnému jednání této obchodní korporace se stavěly liknavě. Žalovaný nezmínil žádná preventivní opatření přijatá daňovými a případně jinými státními orgány za účelem zamezení spácháním daňového podvodu obchodní korporací VIDAL TECHNOLOGY, s.r.o. Proto za této situace je v rozporu s principem proporcionality požadovat, aby veškerá takováto opatření přijal žalobce.

Zástupce žalobce uvedl, že předmětem sporu je posouzení, zda se žalobce vědomě zapojil do daňového podvodu. Pro zvážení této právní otázky považoval za podstatné, jestli podvodem jako takovým byla zasažena transakce, které se účastnil žalobce, či zda podvodem bylo zasaženo nějaké plnění, které této transakci předcházelo. Za klíčové považoval prokázání účasti žalobce na podvodu, tedy minimálně jeho povědomost o podvodném jednání. V podrobnostech žalobce odkázal na písemné vyhotovení žaloby a podanou repliku.

Za znepokojující okolnost považoval to, že ačkoliv se podařilo provést kontrolu u Spencer Life Média s. r. o., žalovaný ani přes výzvu žalobce nezahrnul dokumenty získané při kontrole této společnosti do svých hodnotících úvah. Odkázal přitom na rozsudek SDEU C-189/18, dne 16. 10. 2019.

Podle žalobce je odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí pouhým souhrnem násilně vytrhaných útržků judikatury napasovaným na skutková zjištění. Za důležité považoval vyzdvihnout tzv. princip proporcionality, tedy jestli odpovědnost za daňovou ztrátu má být rovnoměrně a rozumně rozdělena mezi stát, tedy autora takového systému a plátce daně z přidané hodnoty, který je povinen se těmito pravidly, které on sám nesestavil, řídit. Judikatura SDEU rozhodně říká, že je nepřípustné takové jednání finanční správy, která za úhradu ztrát způsobených daňovými podvody činí odpovědnými jiné plátce. Zástupce žalobce upozornil, že pan P. M., statutární orgán VIDAL TECHNOLOGY s. r. o. minimálně od roku 2002 v některých případech dokonce i dříve, má angažmá v mnoha korporacích, které nezakládají do obchodního rejstříku povinné listiny a má problémy s prokázáním sídla. Některé tyto korporace byly dokonce z rejstříku jen pro tyto důvody vymazány. Žalovaný tyto okolnosti dává za důkaz vědomého zapojení žalobce do podvodného jednání třetích osob. Žalobce považoval za pravděpodobné, že po působení pana P. M. zůstaly v mnoha takových korporacích ne nevýznamné nedoplatky na daních. Zde by si tedy žalovaný měl sáhnout do svého svědomí, zda skutečně přijal patřičná opatření, aby k takovým situacím nedocházelo.

Žalobce navrhl provedení důkazu před soudem a to ve formě sdělení žalovaného, jaké korporace nebo jaké daňové nedoplatky po korporacích, v nichž je pan P. M. angažován a jsou označeny v bodě 160 žalobního návrhu, zůstaly po jeho působení vůči státu nezaplaceny. Tím by mělo být prokázáno, že žalovaný v rozporu se zmiňovaným principem proporcionality přenáší břemeno odpovědnosti za páchání nepravostí třetími osobami zcela v rozporu s právem na žalobce. Dále zdůraznil, že pan P. M. po dlouhé časové období zakládá různé korporace, které si neplní své povinnosti a možná okrádá stát na daních, když minimálně v posuzovaném případě takové okolnosti žalovaný pravděpodobně zjistil. Stát reprezentovaný žalovaným jen tomu nečinně přihlíží a chce daň vybrat od žalobce. Žalobce tak žádal, aby soud zvážil, zda je skutečně žalobce zodpovědný za vzniklou daňovou ztrátu, či zda to není stát, který ač má nástroje, včas nepravostem nezamezil.

Žalobce, jak zástupce uvedl, si dal dostatečnou práci v prvostupňovém řízení i v řízení o odvolacím, aby vysvětlil finanční správě, že reklama, kterou pořídil od korporace Spencer Life Média s. r. o., měla racionalitu ekonomickou, a taktéž měla racionalitu v úhradách, které prováděl v hotovosti. Zástupce připomenul, že žalobce je subjektem, který prodává pracovní nástroje koncovým fyzickým osobám, které v jeho obchodech obvykle platí v hotovosti. S ohledem na transakční náklady je pro něho výhodnější takové dodávky zaplatit v hotovosti, navíc za situace, kdy dodavatel takovou úhradu požadoval. Představa žalovaného, že tržby je nezbytné nejprve odnést do banky a odtud provést následně platbu, jsou podle jeho názoru zcela vytržené z reality.

Dle žalobce byla reklama racionální, cena nebyla přemrštěná a reklama byla pro žalobce obchodním přínosem s ohledem na cílovou skupinu, která se právě na motocyklových závodech tohoto charakteru pohybuje.

Žalovaný setrval na svých závěrech obsažených v odůvodnění napadeného rozhodnutí a vyjádření k žalobě.

Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) ve vazbě na závěry vyslovené Nejvyšším správním soudem ve shora vzpomínaném rozsudku ze dne 16. 8. 2023, č.j. 1 Afs 212/2022 – 79 a usoudil následovně.

Jak již bylo shora konstatováno, žalovaný svým rozhodnutím č. j. 27786/21/5300-22441-712084 ze dne 20. 7. 2021 odvolání žalobce zamítl, neboť neprokázal přijetí zdanitelných plnění v deklarovaném rozsahu. Zdejší soud svým rozsudkem č. j. 31 Af 29/2021-91 ze dne 20. 7. 2022 tento názor potvrdil a žalobu podanou žalobcem zamítl.

Nejvyšší správní soud pak na základě kasační stížnosti podané žalobcem rozsudek zdejšího soudu i rozhodnutí o odvolání zrušil (rozsudek ze dne 16. 8. 2023, č.j. 1 Afs 212/2022 – 79). Konstatoval přitom, že vzhledem ke konzistenci předložených důkazních prostředků, navíc podpořené svědeckými výpověďmi, z nich neplynou žádné pochybnosti o jejich věrohodnosti a rozsahu skutečně poskytnutého plnění. Nejvyšší správní soud pak doplnil, „že za jinak nezměněných podmínek, a s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem věci, by žalovaný mohl setrvat na závěru o neuznání nárokovaných odpočtů, pokud by prokázal, že se stěžovatel účastnil transakce zasažené podvodem na DPH a o této skutečnosti věděl či mohl vědět (to také bylo původní východisko správce daně, které žalovaný v odvolacím řízení změnil na závěr o nesplnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění odpočtu). Pak by bylo třeba se zabývat tou linií stěžovatelovy argumentace, která nyní nebyla relevantní, a to sice dodržením principu neutrality DPH, odvedení daně dodavatelem apod.“

Na základě tohoto závěru pak žalovaný přistoupil znovu dne 4. 9. 2024 k vydání nového rozhodnutí č.j. 27165/24/5300-22441-712084 (napadené rozhodnutí), jímž odvolání žalobce proti 11 dodatečným platebním výměrům na daň z přidané hodnoty vydaným dne 20. 11. 2019 zamítl a tato prvoinstanční rozhodnutí potvrdil.

Krajský soud předesílá, že nepovažuje za účelné podrobně vyvracet jednotlivé žalobní námitky tím způsobem, že by výslovně reagoval na každý dílčí argument žalobce. Spíše proti nim hodlá postavit vlastní ucelený argumentační systém, ve smyslu závěrů vyslovených v nálezu Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08 (srov. obdobně též rozsudky NSS ze dne 28. 2. 2013, č. j. 8 As 47/2012 – 58, ze dne 29. 3. 2013, č. j. 8 Afs 41/2012 – 50, a ze dne 6. 6. 2013, č. j. 1 Afs 36/2013 – 30). Rozsah reakce soudu na konkrétní námitky je totiž spjat s otázkou hledání míry, respektive poměrnosti či adekvátnosti odůvodnění ve vztahu k námitkám. Povinnost orgánů veřejné moci (včetně orgánů moci soudní) svá rozhodnutí řádně odůvodnit nelze interpretovat jako požadavek na detailní odpověď na každou dílčí námitku. Zejména u velmi obsáhlých podání by tento přístup vedl až k absurdním důsledkům a k porušení zásady efektivity a hospodárnosti řízení. Podstatné je, aby se soud vypořádal se všemi základními námitkami účastníka řízení (srov. např. rozsudky NSS ze dne 28. 5. 2009, č. j. 9 Afs 70/2008 – 13, a ze dne 3. 11. 2015, č. j.