9 Afs 69/2012 — Nejvyšší správní soud

45 Af 27/2012- 41 - text 11 45 Af 27/2012 - 41 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Milana Podhrázkého, PhD., a soudců JUDr. Věry Šimůnkové a Mgr. Ing. Petra Šuránka ve věci žalobkyně B. a.s., IČ , se sídlem H., M. B., za niž jedná Ing. J. K., bytem D., P., proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Praze ze dne 2. 8. 2012, č. j. 4265/12-1300-203245 a č. j. 4266/12-1300-203245, takto: I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze ze dne 2. 8. 2012, č. j. 4265/12-1300-203245 a č. j. 4266/12-1300-203245, a platební výměry Finančního úřadu v Mladé Boleslavi ze dne 5. 1. 2012, č. j. 1425/12/048912208370, a ze dne 6. 1. 2012, č. j. 1815/12/048912208370, se zrušují a věci se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í Žalobkyně se (jednající insolvenčním správcem) žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), podanou u Městského soudu v Praze dne 28. 08. 2012 a postoupenou Krajskému soudu v Praze jako soudu místně příslušnému, domáhá zrušení shora označených rozhodnutí Finančního ředitelství v Praze (dále též „napadená rozhodnutí“), jimiž bylo zamítnuto její odvolání proti platebním výměrům Finančního úřadu v Mladé Boleslavi (dále jen „finanční úřad“) ze dne 5. 1. 2012, č. j. 1425/12/048912208370, a ze dne 6. 1. 2012, č. j. 1815/12/048912208370, a tato rozhodnutí byla potvrzena. Uvedenými rozhodnutími žalobkyni, na jejíž majetek byl usnesením Krajského soudu v Praze ze dne 27. 10. 2009, č. j. KSPH 40 INS 3822/2009-B-7, prohlášen konkurs, finanční úřad dodatečně zvýšil daňovou povinnost na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Dne 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění zákonů č. 458/2011 Sb. a č. 407/2012 Sb., který ustanovením § 19 odst. 1 zrušil mj. i Finanční ředitelství v Praze. Podle § 20 odst. 2 ve spojení s § 5 odst. 1 a § 7 téhož zákona jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně. Protože podle § 69 s. ř. s. je žalovaným správní orgán, na nějž přešla působnost správního orgánu, který rozhodl v posledním stupni, je žalovaným v této věci ze zákona Odvolací finanční ředitelství namísto Finančního ředitelství v Praze. Pokud se dále v textu hovoří o „žalovaném“, rozumí se jím ve vztahu k okolnostem nastalým před 1. 1. 2013 Finanční ředitelství v Praze. Žalobkyně konkrétně namítá, že správce daně uplatnil retroaktivně (nezákonně) ustanovení § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 47/2011 Sb. (dále jen „zákon o DPH“) účinném od 1. 4. 2011 i na pohledávky, z nichž věřiteli vznikla povinnost přiznat daň za zdaňovací období předcházející datu 1. 4. 2011. Žalobkyně podpůrně odkázala na závěr uvedený ve výkladovém stanovisku č. 6 ze zasedání expertní pracovní skupiny pro insolvenční právo ze dne 04. 10. 2011, podle nějž se postup podle § 44 zákona o DPH ve znění účinném od 1. 4. 2011 neuplatní pro pohledávky, z nichž věřiteli povinnost přiznat daň za zdaňovací období, jež předcházelo 1. dubnu 2011 (před možnou opravou). Přiložené výkladové stanovisko č. 6 ze zasedání expertní pracovní skupiny Ministerstva spravedlnosti pro insolvenční právo ze dne 04. 10. 2011 dochází k následujícím závěrům: 1/ Pohledávka vzniklá státu (správci daně) tím, že dlužník je povinen v průběhu insolvenčního řízení snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění podle § 44 odst. 5 zákona o DPH, není pohledávkou za majetkovou podstatou. Tato pohledávka se v průběhu insolvenčního řízení neuspokojuje. … 3/ Postup podle § 44 zákona o DPH, ve znění účinném od 1. dubna 2011, se neuplatní pro pohledávky, z nichž věřiteli vznikla povinnost přiznat daň za zdaňovací období, jež předcházelo 1. dubnu 2011 (před možnou opravou). K závěru č. 3 stanovisko argumentuje tím, že čl. II bodu 1 novely je typovým vyjádřením pravidla, které potvrzuje, že příslušná (nová) právní norma nemá žádné retroaktivní účinky. Úpravu obsaženou nově v § 44 zákona o dani z přidané hodnoty proto nelze uplatnit pro zdaňovací období vzniklá před 1. dubnem 2011 Nesprávný je v této souvislosti výklad, podle něhož opravou výše daně vzniká nová daňová povinnost vztahující se ke zdaňovacímu období po rozhodnutí o úpadku. Tento názor je ovšem již založen na aplikaci nové právní úpravy. K tomu, aby bylo možné říci, kdy je daňová povinnost ve vazbě na opravu „nová“, totiž musí být nejprve provedena oprava podle § 44 zákona o DPH, v „novém“ znění. Tomu ovšem brání právě úprava obsažená v článku II bodu 1 novely. K závěru č. 1 uvádí, že pokud by měla daňová pohledávka podle § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona pořadí pohledávky za majetkovou podstatou - souhrn pohledávek, které mají být uspokojeny z majetkové podstaty dlužníka, by bez dalšího vzrostl o pohledávky státu (správce daně) vzešlé z opravy výše daně, aniž by se tím snížila míra uspokojení dlužníkova věřitele (z jehož popudu k opravě výše daně došlo a jemuž vznikl nárok na vrácení odpovídající části daně) - věřitele, kteří nemají pohledávky za majetkovou podstatou (§ 168 insolvenčního zákona) ani pohledávky postavené na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou, a kteří nejsou plátci daně z přidané hodnoty, by na základě této úpravy předběhl stát (správce daně) „ve frontě“ s daňovou pohledávkou „vyrobenou na míru“ jen pro insolvenční řízení, ačkoli věřitelé, jimž stát vrátil část daně, budou i nadále poměrně uspokojováni v nezměněné výši zjištěné pohledávky stejnou měrou, jako věřitelé, kteří nejsou plátci daně z přidané hodnoty, - tam, kde by majetková podstata nepostačovala ani k uspokojení všech pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek postavených jim na roveň, by stát (správce daně) tímto způsobem významně snížil míru uspokojení přednostních věřitelů jen proto, že daňovou povinnost přenesl z nepřednostního věřitele na dlužníka svým prostřednictvím - po ukončení těch fází insolvenčního řízení, jež bezprostředně předcházejí jeho ukončení, by dlužníku opět vznikl nárok na uplatnění odpočtu daně (srov. § 44 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty); dělo by se tak ale zpravidla v době, kdy již věřitelé nebudou moci na této dlužníkově pohledávce participovat - vzhledem k tomu, že míru zatížení majetkové podstaty takovými pohledávkami nelze dopředu odhadnout, zvýšilo by se riziko, že nebudou plně uspokojeny jiné pohledávky za majetkovou podstatou (třeba i ty, za něž insolvenční správce nese osobní majetkovou odpovědnost ve smyslu § 37 odst. 3 insolvenčního zákona); tím by klesla i ochota věřitelů financovat další provoz dlužníkova podniku a snížila by se šance na sanační způsob řešení dlužníkova úpadku Takto konstruované právo přednostního uspokojení státu (správce daně), by podle expertní skupiny bylo ve zjevném rozporu se zásadou, podle níž věřitelé, kteří mají zásadně stejné nebo obdobné postavení, mají v insolvenčním řízení rovné možnosti (§ 5 písm. b/ insolvenčního zákona). Zkoumaná úprava má všechny znaky transformace původní pohledávky přihlášeného věřitele. V rozsahu, v němž takovému věřiteli vrátí daň (nebo její část) po opravě její výše, nemůže mít stát (správce daně) i proto v insolvenčním řízení lepší postavení, než ve kterém se před opravou výše daně nacházel tento věřitel. To platí bez zřetele k tomu, že § 44 zákona o DPH nekonstruuje zákonnou cesi státu (správce daně) do postavení věřitele a že se věřiteli ponechává právo uplatňovat pohledávku v insolvenčním řízení v nezměněné výši. Stanovisko cituje z judikatury Ústavního soudu, kdy v nálezu ze dne 7. dubna 2005, sp. zn. I. ÚS 544/2002, se ve vazbě na tehdejší konkursní řízení uvádí, že „pokud by mělo být přijato výhodnější postavení finančních úřadů jako správců daně v uspokojování jejich pohledávek (reprezentujících určitý veřejný zájem), takové zvýhodnění by musel zákonodárce formulovat explicitně, ústavně konformně a mělo by být i obhajitelné.“ Závěr, že státu (správci daně) vzniká vůči dlužníku pohledávka za majetkovou podstatou podle § 168 odst. 2 písm. e/ insolvenčního zákona, by vedl k přímému střetu s úpravou obsaženou v § 5 písm. b/ insolvenčního zákona (k pošlapání principu rovných možností věřitelů) a požadavku ústavní konformnosti by nedostál. Žalovaný ve vyjádření k žalobě oproti tomu uvádí, že pokud přechodné ustanovení čl. II bod 1 zákona č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „novela“) stanoví užití dosavadní právní úpravy pro „uplatnění“ DPH za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti novely, je třeba uplatňováním DPH rozumět zdaňování zdanitelného plnění dosaženého v zákonem stanoveném období. Uplatňováním daně obecně žalovaný rozumí odvádění peněžních částek státu z předmětu daně. Přechodné us