43 Af 11/2021

Předmětem sporu je splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty z dodávek surového řepkového oleje do jiného členského státu, konkrétně prokázání dodání zboží osobě registrované k dani uvedené na daňovém dokladu.

Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) platebním výměrem ze dne 20. 7. 2018, č. j. 3750568/18/2111-50523-202055, neuznal žalobkyni za zdaňovací období leden 2015 nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) z pořízeného surového řepkového oleje v základní sazbě daně a současně dospěl k závěru, že žalobkyně nesplnila podmínky pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu u dodání surového řepkového oleje odběratelům PHU DRABEX MARCIN KOZIOŁ (dále jen „PHU Drabex“), STEFAREZ Kft (dále jen „Stefarez“) a OOV-DRUŽSTVO MALINOVO, neboť žalobkyně neprokázala, že pořizovatelem zboží v jiném členském státě jsou deklarování odběratelé. Dospěl také k závěru, že žalobkyně měla aplikovat sníženou (a nikoli základní) sazbu daně.

Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím (dále jen „napadené rozhodnutí“) dospěl k závěru, že žalobkyně uplatnila základní sazbu daně z pořízeného řepkového oleje oprávněně, a proto plnění ze snížené sazby na řádku 2 daňového přiznání přesunul do řádku 1 se základní sazbou 21 %, čímž došlo k navýšení doměřené daně na výstupu. Současně žalovaný snížil doměřenou daň o plnění vztahující se k odběrateli OOV-DRUŽSTVO MALINOVO, neboť u těchto plnění byly vyvráceny pochybnosti o splnění podmínek podle § 64 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). V důsledku závěru o aplikaci základní sazby daně žalovaný též změnil hodnoty na řádcích 40, 41, 46 a 63 daňového přiznání na hodnotu 0. V návaznosti na tuto změnu došlo též ke změně ve výši penále.

Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), domáhá zrušení napadeného rozhodnutí.

Žalobkyně tvrdí, že splnila a prokázala všechny podmínky pro uplatnění nároku na osvobození od daně, včetně žalovaným rozporovaného skutečného dodání deklarovaným odběratelům.

Ve vztahu k PHU Drabex uvádí, že této společnosti řepkový olej dodávala na základě kupních smluv uzavřených ústně, což potvrdila obchodní ředitelka žalobkyně, která vše dojednávala se zástupcem odběratele. Žalobkyně odběratele prověřila ve veřejně přístupných evidencích a v systému výměny informací o DPH (VIES). Odběratel za zboží zaplatil kupní cenu ze svého bankovního účtu, dopravu zboží zajišťovala žalobkyně prostřednictvím společnosti TRANSPORTSTAV s.r.o. (dále jen „Transportstav“). Předložené důkazní prostředky (vydané faktury, CMR listy, bankovní výpisy, karty zásob, průvodky výdejem materiálu, vážní lístky, polské doklady) spolu vzájemně korespondují a jednoznačně potvrzují, že skutečným odběratelem byla společnost PHU Drabex.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že na CMR listech jsou uvedeny odlišné subjekty a že u části CMR listů není vyplněna položka č. 24 „Zboží obdržel“, přičemž na podporu své argumentace odkázal na rozsudek NSS ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 320/2018-42. Tento odkaz žalobkyně nepovažuje za přiléhavý, neboť nejde o obdobný případ. Skutečnost, že v místě vykládky zboží není provozovna odběratele a odběratel není u vykládky přítomen, je v zahraničním obchodě běžnou praxí. Pokud jde o polské doklady, vážní lístek je pouze dokladem o výsledku vážení, nelze z něj činit dalekosáhlé závěry o nedodání deklarovanému odběrateli.

Žalobkyně považuje za zásadní, že odběratel pořízení zboží přiznal, což potvrdil polský správce daně v rámci mezinárodního dožádání. Žalovaný tuto skutečnost nezohlednil. Skutečnost, že tato společnost zahájila činnost v září 2014 či nepodložené tvrzení žalovaného, že neměla materiální a personální zázemí (v odpovědi na dožádání je uvedeno „chybí údaje“), nezpochybňují, že od žalobkyně řepkový olej nakoupila a dále prodala. Význam nemá ani nekontaktnost v době dožádání. Žalovaný opomíjí, že PHU Drabex za pořízené zboží zaplatil kupní cenu.

Daňové orgány nezákonně odmítly provést žalobkyní navržený důkaz – mezinárodní dožádání k ověření existence smluvního vztahu odběratelem žalobkyně a společnostmi uvedenými na dokladech. Žalobkyně má právo navrhovat provedení důkazních prostředků, které sama nemá k dispozici. Daňové orgány žalobkyni nezákonně kladly k tíži, že nedoložila vazby mezi subjekty uvedenými na CMR listech. Rozsudek SDEU ze dne 27. 9. 2007, C-184/05, Twoh International BV, na který poukazuje žalovaný, není v dané věci přiléhavý, nadto se týká již neplatných evropských předpisů. Za nepřípadný považuje též odkaz na rozsudek NSS ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012-45.

K odběrateli Stefarez žalobkyně uvádí, že této společnosti řepkový olej dodávala na základě kupních smluv uzavřených písemně i dohod uzavřených ústně, což potvrdila obchodní ředitelka žalobkyně, která vše dojednávala se zástupcem odběratele panem D. Žalobkyně odběratele prověřila ve veřejně přístupných evidencích a v systému výměny informací o DPH (VIES). Odběratel za zboží zaplatil kupní cenu ze svého bankovního účtu, dopravu zboží zajišťoval buď odběratel nebo žalobkyně prostřednictvím společnosti Transportstav. Předložené důkazní prostředky (vydané faktury, objednávky, CMR listy, bankovní výpisy, karty zásob, průvodky výdejem materiálu, vážní lístky, dodací listy z místa vykládky) spolu vzájemně korespondují a jednoznačně potvrzují, že skutečným odběratelem byla společnost Stefarez.

K nesrovnalostem na CMR listech žalobkyně namítá, že zboží bylo dodáváno zjednodušeným postupem při dodání zboží uvnitř území Evropské unie formou třístranného obchodu podle § 17 zákona o DPH, a proto nemůže být CMR list potvrzen společností Stefarez. Z výsledku mezinárodního dožádání plyne, že existoval obchodní vztah mezi Stefarez a společností Ilirija s.r.o. (dále jen „Ilirija“), která je uvedena na CMR listu a dodacím listu, a že Stefarez zboží dále obchodovala a dodala je svému odběrateli na Slovensku. S touto odvolací námitkou se žalovaný nevypořádal.

Dle žalobkyně není zřejmé, proč má jiné místo vykládky zpochybňovat dodání zboží deklarovanému odběrateli (razítko v položce č. 24 identifikuje subjekt potvrzující CMR list, nikoli místo vykládky). V daňovém řízení místo vykládky ani nebylo zpochybněno.

Žalovaný podle žalobkyně pomíjí, že Stefarez zaplatila žalobkyni kupní cenu za dodané zboží, což plyne z bankovních výpisů. Tím bylo prokázáno, kdo byl pořizovatelem. Pokud by totiž nebyla skutečným pořizovatelem zboží, není zřejmé, proč by platila kupní cenu. Žalobkyně odmítá názor žalovaného, že se Stefarez neuzavřela písemnou kupní smlouvu, neboť předložila písemnou objednávku zboží č. 27/2014, kterou akceptovala.

Uskutečnění plnění prokazuje i výsledek mezinárodního dožádání, neboť maďarský správce daně potvrdil, že Stefarez pořízení zboží přiznala/zdanila a vykázala intrakomunitární plnění v daňovém přiznání. Odpověď na mezinárodní dožádání potvrdila i místo nakládky (provozovna žalobkyně) a vykládky (areál společnosti Plynex s.r.o.), hodnotu jednotlivých plnění tak, jak deklarovala žalobkyně a přepravu přepravcem Transportstav z ČR na Slovensko. Obchodní spolupráci mezi žalobkyní a Stefarez potvrdili i jednatelé/ředitelé této společnosti. Tvrzení žalovaného, že toto mezinárodní dožádání pochybnosti nevyvrátilo, nýbrž prohloubilo, je proto pro žalobkyni nepochopitelné. I v případě tohoto odběratele žalovaný nezákonně odmítl provést mezinárodní dožádání za účelem prověření vztahů mezi Stefarez a subjekty uvedenými na dokladech.

Nezákonně byl odmítnut i výslech svědka pana M. D., zástupce Stefarez. Správce daně tento důkazní prostředek odmítl provést, neboť žalobkyně nepředložila emailovou komunikaci a seznam otázek. Důkaznímu návrhu bylo vyhověno až v odvolacím řízení, avšak svědek se k výslechu nedostavil a zaslal pouze vyjádření, v němž uvedl, že přibližně před rokem byl odvolán z funkce jednatele, nedisponuje již žádnými doklady a s ohledem na časový odstup není schopen zodpovědně odpovědět na otázky související s podnikatelskou činností společnosti. Odmítnutí provést výslech svědka správcem daně bylo účelové a fakticky tím došlo k jeho zmaření, neboť žalovaný k němu přistoupil až po roce a půl. Pokud by tak učinil již správce daně, svědek by ještě disponoval doklady společnosti a mohl se relevantně vyjádřit.

Dále žalobkyně namítá, že jí byl poskytnut výsledek mezinárodního dožádání do Maďarska, které se týkalo obchodní spolupráce se společností Stefarez, bez příloh. Podklady jí nebyly zpřístupněny v rozporu se zákonem, neboť nebyl naplněn žádný z důvodů, pro které může správce daně nahlížení odmítnout. Jedná-li se o dokumenty, z nichž vycházel maďarský správce daně, který potvrdil uskutečnění dodávek zboží, je zřejmé, že jsou relevantní a měly být žalobkyni zpřístupněny.

Žalobkyně také namítá, že informace slovenského správce daně (č. j. 4661709/16/2113-60561-205409), z níž plyne, že existoval obchodní vztah mezi Stefarez a Ilirija, jí byla poskytnuta k nahlížení ve značně anonymizované podobě a bez příloh. Podle žalobkyně je zřejmé, že žalovaný disponuje mnohem širším spisovým materiálem, než který jí byl zpřístupněn, a žalobkyni jsou dlouhodobě a opakovaně zatajovány informace týkající se Stefarez, které jsou relevantní. Žalovaný na žalobkyni kladl důkazní povinnost nad míru stanovenou zákonem.

Žalobkyně má též za to, že není zřejmé, proč se žalovaný zabýval otázkou dobré víry. Tuto otázku nelze zkoumat, pokud není postaveno najisto, že skutečnost, ohledně níž se má dobrá víra uplatnit, nastala. Daňové orgány netvrdily, že by se důkazy ukázaly jako nepravdivé. Žalobkyně v době realizace obchodů disponovala dostatečnými podklady, které spolu vzájemně korespondují. Samotný fakt, že v místě vykládky není provozovna odběratele, je v zahraničním obchodě běžnou praxí. Jelikož žalovaný nebere v úvahu všechny předložené důkazní prostředky, nemůže na základě jejich selekce činit relevantní závěry stran dobré víry či obezřetnosti.

Odkazy žalovaného na rozsudky NSS č. j. 7 Afs 320/2018-42 a ze dne 4. 11. 2019, č. j. 7 Afs 209/2019-37, nejsou přiléhavé, neboť řešily jiný skutkový stav (neprokázání přemístění zboží mezi členskými státy). V případě žalobkyně totiž existovaly pochybnosti jen o tom, zda deklarovaný odběratel byl skutečným pořizovatelem zboží. Tvrzení žalovaného týkající se dobré víry žalobkyně jsou nepodložená a bezpředmětná.

Žalobkyně nesouhlasí se žalovaným, že deklarovaná plnění měla být vykázána jako zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku. V případě, že by obstál názor žalovaného o neprokázání dodání zboží deklarovaným odběratelům, bylo na žalovaném, aby prokázal, že zboží bylo dodáno v jiném členském státě neplátci daně, resp. osobě, pro níž by pořízení zboží nebylo v souladu s čl. 3 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH, ve znění účinném do 27. 12. 2018 (dále jen „směrnice o DPH“), a příslušným ustanovením vnitrostátního právního řádu. To žalovaný neprokázal. Pokud rozporuje, že skutečný stav je odlišný od stavu deklarovaného, je jeho důkazní povinností skutečný stav prokázat. Žalobkyně má navíc za to, že požadavek § 64 odst. 1 zákona o DPH, aby byl kupující osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, je podle judikatury SDEU (např. rozsudek ze dne 16. 12. 2010, C-430/09, Euro Tyre Holding) v rozporu se směrnicí o DPH. Podstatné je podle SDEU splnění hmotněprávních podmínek pro osvobození, nikoliv skutečnost, zda pořizující osoba splní formální registrační podmínku spočívající v registraci k DPH. V souladu s rozsudky ze dne 27. 9. 2012, C-587/10, VSTR, či Euro Tyre Holding se definice osoby povinné k dani „týká výlučně osoby, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti, aniž toto postavení podřizuje tomu, zda tato osoba má identifikační číslo pro účely DPH“. Pokud tedy žalovaný a správce daně odmítají dodávky zboží do jiného členského státu EU osvobodit a překlasifikovali je na tuzemská zdanitelná plnění, je za situace, kdy bezpochyby bylo zboží přepraveno z tuzemska do jiného členského státu EU tak, jak požaduje § 64 odst. 1 zákona o DPH, resp. čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH, jejich povinností prokázat, že příjemcem zboží nebyla osoba povinná k dani. Skutečnost, že zboží pořídily osoby povinné k dani, vyplývá i ze samotného charakteru dodávaného zboží a jeho množství, tj. surový řepkový olej určený pro výrobu biopaliv v objemu stovek tun. S touto odvolací námitkou se žalovaný řádně nevypořádal.

Podle žalobkyně nelze § 22 odst. 1 a 2 zákona o DPH aplikovat v situaci, kdy se prokazatelně jedná o dodání zboží do jiného členského státu a sporná je pouze konkrétní osoba pořizovatele. Poukaz žalovaného na rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS, není přiléhavý, neboť řešil situaci, kdy nebyla prokázána skutečná přeprava zboží do jiného členského státu. V případě žalobkyně šlo jednoznačně o dodání do jiného členského státu, nikoli o tuzemské zdanitelné plnění.

Žalovaný ve vyjádření odkázal na napadené rozhodnutí. Správce daně ve výzvě k prokázání skutečností kvalifikovaně vyjádřil vzniklé pochybnosti o oprávněnosti uplatnění osvobození od daně při dodání do jiného členského státu, a tudíž unesl své důkazní břemeno. Bylo v zájmu žalobkyně, aby si opatřila podklady, které mohou prokázat její tvrzení. Povinností správce daně není prokázat, jaký je oproti deklarovanému stavu skutečný stav věci. Žalovaný nebyl povinen ani prokázat, že zboží bylo v jiném členském státu dodáno neplátci daně, resp. osobě, pro niž by pořízení zboží nebylo předmětem daně při pořízení.

Žalobkyně své důkazní břemeno neunesla. Pokud disponovala nedostatečně průkaznou dokumentací, měla možnost prokázat dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 odst. 5 zákona o DPH, této možnosti však nevyužila. Výsledky mezinárodních dožádání prohloubily pochybnosti správce daně. PHU Drabex sice přiznala pořízení zboží od žalobkyně, na výzvu se však její zástupce nedostavil a nepředložil doklady potvrzující transakce se žalobkyní. V době obchodování šlo o společnost s krátkou historií. Bankovní výpisy toliko deklarují tok finančních prostředků. CMR listy neobsahují stěžejní údaj, zda PHU Drabex zboží vůbec obdržela. Nefiguruje na nich ani žalobkyně a jsou na nich uvedeny zcela jiné společnosti. Část CMR listů navíc není v položce č. 24 potvrzena, zbylá část je pak potvrzena třetím subjektem. Nebyla uzavřená písemná kupní smlouva (ačkoli s jiným zahraničním odběratelem žalobkyně takovou písemnou smlouvu uzavřela). Žalobkyně si neověřila, zda je pan T. oprávněn jednat za PHU Drabex.

Stefarez nepředložila žádné doklady, nebylo prokázáno, že přiznala DPH z plnění přijatých od žalobkyně, nepřiznala třístranný obchod, pan D. sdělil, že žádné doklady nemá a není schopen odpovědět na otázky související s činností Stefarez. Nebylo možno získat žádné doklady o spolupráci této společnosti se žalobkyní. Není rozhodující, zda šlo o třístranný obchod, ale že žalobkyně nevyvrátila pochybnosti stran deklarovaného odběratele. Ani v tomto případě nebyla uzavřena písemná kupní smlouva.

Žalovaný se nedopustil nezákonného rozšiřování důkazního břemene. Pouze požadoval, aby žalobkyně prokázala dodání zboží deklarovaným odběratelům.

Správce daně správně posuzoval dobrou víru žalobkyně, přičemž dospěl k závěru, že v dobré víře být nemohla. Nesrovnalosti v CMR listech musely být žalobkyni známy nejpozději po ukončení přepravy. Žalobkyně však od svých odběratelů nepožadovala vysvětlení údajů o odlišných subjektech na CMR listech. Na údaje uvedené v CMR listech daňové orgány nenahlížely izolovaně, ale vycházely i z dalších předložených dokladů a z informací získaných z mezinárodních dožádání. Žalovaný zdůrazňuje, že pokud si žalobkyně byla vědoma, že na předložených CMR listech a dalších dokladech jsou uvedeny subjekty odlišné od odběratelů, minimálně si měla zjistit další informace o skutečných odběratelích a místech dodávek a požadovat příslušná vysvětlení. To, že takto nepostupovala, svědčí o jejím neobezřetném chování.

Žalobkyně přehlíží, že pro uznání nároku na osvobození od DPH při dodání do jiného členského státu musí být kumulativně splněny tři hmotněprávní podmínky (včetně dodání osobě registrované k dani v jiném členském státu). To nelze marginalizovat tvrzením, že převod vlastnického práva je možný i bez fyzického převzetí zboží.

Žalovaný též nesouhlasí se závěrem, že řádně nehodnotil všechny předložené důkazy a nepostupoval v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů. Na námitku, že odběratelé zaplatili kupní cenu, reagoval v bodě 101 napadeného rozhodnutí a v bodě 62 na námitku, že PHU Drabex přiznala pořízení zboží. Žalovaný posoudil veškeré skutečnosti plynoucí z mezinárodního dožádání, nikoli jen vykázání pořízení zboží. Veškerá zjištění z mezinárodních dožádání ještě prohloubila pochybnosti správce daně. S odkazy na judikaturu žalovaný připomíná, že hodnocení důkazů může být důvodem pro zrušení rozhodnutí, pouze pokud vykazuje natolik závažná pochybení, že mají vliv na zákonnost rozhodnutí. Soudu nepřísluší přehodnocovat myšlenkovou úvahu správce daně, pokud vzal v úvahu všechny podstatné skutečnosti a logicky z nich dovozuje závěr odpovídající zákonu.

K návrhu na ověření obchodních vztahů odběratelů žalobkyně a společností na CMR listech se žalovaný vyjádřil v bodech 68, 85 a 103 napadeného rozhodnutí. Žalovaný řádně odůvodnil, proč důkaz neprovede, a napadené rozhodnutí tedy nezatížil vadou. Nejednalo se o nezákonné odmítnutí důkazního prostředku. Žalobkyni tížilo důkazní břemeno. Svým návrhem fakticky požadovala, aby za ni správce daně plnil důkazní povinnost. Mezinárodní výměna informací v rámci správy daní nebyla zavedena proto, aby umožnila daňovým subjektům získat dodatečné důkazy, které si měly samy dříve zajistit, aby doložily splnění podmínek pro přiznání osvobození (srov. rozsudek SDEU Twoh International a rozsudek NSS ze dne 4. 4. 2013, č. j. 1 Afs 104/2012-45). Stěžejní pro posuzovanou věc byla skutečnost, že mezinárodní dožádání bylo provedeno ve vztahu k deklarovaným odběratelům, přičemž jejich výsledek prohloubil pochybnosti daňových orgánů.

Neprovedení svědecké výpovědi pana D. nepředstavovalo nezákonné odmítnutí důkazního návrhu. Správce daně tento výslech neprovedl, v odvolacím řízení však toto pochybení bylo zhojeno. Výslech pana D. se nepodařilo uskutečnit, neboť se ke slovenskému správci daně nedostavil a nepodařilo se jej ani předvést. Bylo získáno písemné vyjádření svědka, které bylo vyhodnoceno, a s hodnocením byla žalobkyně seznámena. Vyjádření pana D. pochybnosti nevyvrátilo.

Žalovaný žalobkyni nezatajoval obsah spisu. Žalobkyně nespecifikuje, o jakou konkrétní odpověď maďarského správce daně se má jednat. V rámci daňového řízení ve vztahu ke zdaňovacímu období leden 2015 žalobkyně do odpovědi maďarského správce daně č. j. 4291166/19/2113-6056-205409 nenahlížela. V rámci řízení týkajících se zdaňovacích období září až prosinec 2014 byla odpověď maďarského správce daně žalobkyni zaslána a žalobkyně měla možnost se k ní vyjádřit. S hodnocením výsledku mezinárodního dožádání byla seznámena i v nynějším řízení a na seznámení reagovala. Ve vztahu ke zdaňovacímu období leden 2015 námitka zatajování spisového materiálu postrádá jakoukoli relevanci. V rámci řízení za zdaňovací období září až prosinec 2014 žalobkyně proti rozsahu zaslaných listin nebrojila a nevyužila žádné prostředky obrany (stížnost proti postupu správce daně).

K námitce žalobkyně, že jí byla poskytnuta k nahlížení odpověď slovenského správce daně č. j. 4661709/16/2113-60561-205409 ve značně anonymizované podobě a bez příloh, žalovaný uvádí, že v průběhu daňového řízení to nenamítla. Jelikož neuvedla, kdy jí měla být písemnost zpřístupněna v tvrzené značně anonymizované podobě, nemůže žalovaný na tuto námitku adekvátně reagovat. Dále uvádí, že součástí spisu je protokol o nahlížení do spisu dne 15. 6. 2016, z něhož je zřejmé, že jí byly předloženy k nahlížení písemnosti týkající se mezinárodního dožádání, které byly upraveny pro nahlížení. Proti takovému zpřístupnění nic nenamítala a nevyužila žádný zákonem předvídaný postup, jímž by brojila proti rozsahu nahlížení do spisu. Žalobkyně neuvádí, jak měla být postupem správce daně dotčena na svých právech. Měla možnost reagovat na odpověď slovenského správce daně. Stěžejní je, že žalobkyně neprokázala dodání deklarovanému dodavateli. Další osud zboží a jeho dodání třetím subjektům není podstatný. Zatajování spisového materiálu nelze shledat v nezpřístupnění dokumentů zaslaných slovenským správcem daně ve vztahu ke společnosti Ilirija (příloh odpovědi), neboť jejich zpřístupněním by mohl být ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na správě daní. Z daňového spisu nevyplývá žádné zatajování spisového materiálu. Žalovaný považuje žalobní námitku za účelovou.

Žalovaný potřebu zabývat se dobrou vírou zdůvodnil v bodu 93 napadeného rozhodnutí. Žalobkyně přes objektivní skutečnosti postupovala neopatrně. Samotné prověření v systému VIES nezakládá dobrou víru ohledně skutečnosti, že zboží bylo skutečně dodáno deklarovanému odběrateli. U transakcí s PHU Drabex nemohla být žalobkyně v dobré víře, neboť neprověřila osobu pana T. a jeho oprávnění jednat za tuto společnost. Žalobkyně nedoložila, kdo přesně pan T. byl a proč se domnívala, že má oprávnění jednat za PHU Drabex. Žalobkyně nemohla být v dobré víře ani s ohledem na nesrovnalosti na dokladech. Navíc se jednalo o nového neověřeného obchodního partnera s krátkou historií, se kterým neuzavřela písemné smlouvy.

Žalovaný nesouhlasí se žalobkyní, že by rozsudky NSS č. j. 7 Afs 320/2018-42 a č. j. 7 Afs 209/2019-37, nebyly přiléhavé. Podle žalovaného v nich soud posuzoval skutkově obdobné případy a konstatoval, že rozporné doklady v kombinaci s nedostatečně vyplněnými CMR listy nepostačují k prokázání podmínek pro přiznání osvobození podle § 64 zákona o DPH. Obecné závěry o tom, že CMR listy mají při prokazování dodání zboží zásadní váhu a že jejich nekompletnost má v daňovém subjektu vzbudit pochybnosti, zda bylo zboží skutečně dodáno, jak bylo sjednáno, jsou plně aplikovatelné i na případ žalobkyně.

Podle žalovaného není napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, neboť se vypořádal s veškerou argumentací žalobkyně a postupoval v souladu s judikaturou. Nebyl povinen reagovat na každou dílčí námitku.

Jelikož žalobkyně neprokázala splnění podmínek § 64 zákona o DPH, je třeba dodání zboží odběratelům Stefarez a PHU Drabex považovat za tuzemské zdanitelné plnění, a proto je nutné z těchto plnění odvést daň na výstupu. Tento závěr podporuje judikatura NSS (viz rozsudek ze dne č. j. 8 Afs 14/2010-195, a rozsudek ze dne 12. 1. 2017, č. j. 9 Afs 48/2016-92, bod 28).

K námitce rozporu § 64 zákona o DPH a čl. 138 směrnice o DPH žalovaný uvádí, že podmínka pro přiznání osvobození od daně, aby bylo zboží dodáno osobě registrované k dani, není v rozporu se směrnicí. K tomu odkázal na rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015-30. Rozlišení osob povinných k dani podle obratu na plátce a neplátce v českém právu, jakož i osoby registrované a neregistrované v jiném členském státu, není v rozporu se směrnicí, která v čl. 282 a násl. umožňuje zavedení režimu pro malé podniky, aby nemusely být plátci DPH. Nelze proto dospět k závěru, že by podmínka pro přiznání osvobození od daně, aby bylo zboží dodáno osobě registrované k dani, byla v rozporu se směrnicí. NSS v citovaném rozsudku vysvětlil, z jakého důvodu je taková podmínka žádoucí, a rozpor se směrnicí neshledal.

Žalobkyně má za to, že žalovaný neunesl důkazní břemeno ve vztahu k tvrzení o vzniku daňové povinnosti vykazované na ř. 1 daňového přiznání. Žalovaný přehlíží, že právě on překlasifikoval transakce na tuzemské dodání. Proto musí být naplněny zákonné podmínky, které měl prokázat žalovaný. Neučinil-li tak, je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné. V řízení přitom bylo prokázáno, že došlo k dodání zboží, jeho přepravě do jiného členského státu, přepravu zajistila žalobkyně, odběratel či jimi zmocněná osoba, pořizovatelem byla osoba povinná k dani, resp. osoba registrovaná k dani v jiném členském státu.

Společnost PHU Drabex vykázala pořízení zboží od žalobkyně vůči své finanční správě. Je evidentní, že musela mít k dispozici i související doklady. Žalovaný nezohlednil, že žalobkyně nesrovnalosti na CMR listech vysvětlila v průběhu daňové kontroly (například uvedla, že při vyplňování došlo k administrativnímu pochybení, neboť v části „odesílatel“ měl být uveden pořizovatel). Vyjádření žalovaného je rozporné, neboť na jednu stranu klade k tíži žalobkyni, že se zástupce PHU Drabex nedostavil k polskému správci daně a nepředložil podklady, na straně druhé tvrdí, že nekontaktnost PHU Drabex neklade žalobkyni k tíži.

Žalovaný zjevně vůbec nerespektoval judikaturu týkající se volného hodnocení důkazů. To se týká například hodnocení bankovních výpisů.

Dožádání vůči maďarské daňové správě bylo uskutečněno i ve vztahu ke zdaňovacímu období leden 2015. Je tedy jednoznačně relevantní, že žalobkyni nebyla odpověď maďarské finanční správy zpřístupněna v kompletní podobě. Bylo by v rozporu se zásadou hospodárnosti, pokud by žalobkyně měla žádat o tuto písemnost v každém řízení, v jehož spisu je založena. Žalobkyně zdůrazňuje, že proti rozsahu nahlížení do spisu brojila (v reakci na seznámení v řízení o DPH za zdaňovací období září až prosinec 2014). Žalobkyně nerozumí tomu, jak mohla být předmětem hodnocení pouze odpověď maďarské daňové správy a nikoli podklady, na základě kterých byla odpověď zpracována. Jde o nezákonnou selekci důkazních prostředků.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí ignoroval námitku, že bylo prokázáno, že společnost Stefarez dotčené zboží dále obchodovala. Proto žalobkyně poukázala na výsledky slovenského mezinárodního dožádání, které uvedenou skutečnost dokazují. Dříve žalobkyně neměla důvody proti rozsahu nahlížení do uvedené písemnosti brojit. Odkaz na rozsudek NSS č. j. 9 Afs 48/2016-92 není přiléhavý, neboť řešil jinou skutkovou situaci (CMR listy nebyly kompletní a zboží bylo přepraveno do zcela jiného členského státu).

Žalovaný ve vyjádření ze dne 4. 3. 2022 reagoval na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020-61, v obdobné věci žalobkyně. Žalovaný vyjádřil nesouhlas s aplikací závěrů rozsudku SDEU ze dne 9. 12. 2021 ve věci C-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o. (dále jen „rozsudek SDEU Kemwater“) při posuzování hmotněprávních podmínek pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, a rozsudku NSS ze dne 4. 2. 2022, č. j. 4 Afs 115/2021-45, ve věci VYMĚTALÍK - INPOS s.r.o. (dále jen „rozsudek Vymětalík“).

Žalovaný popsal judikaturu SDEU a NSS týkající se osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. Zdůraznil, že pro přiznání osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu je třeba prokázat tři podmínky: 1. musí dojít k převedení práva nakládat se zbožím jako vlastník, 2. zboží musí být přepraveno přes hranice a 3. musí být dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě (viz rozsudek SDEU Teleos). Prokázání dodání zboží konkrétní osobě registrované k dani tedy představuje hmotněprávní podmínku pro přiznání osvobození, kterou musí prokázat daňový subjekt (rozsudek SDEU VSTR a judikatura NSS citovaná v bodu 6 vyjádření). NSS potvrdil, že pro odepření osvobození postačí nenaplnění byť jediné z podmínek § 64 zákona o DPH (viz rozsudek NSS ze dne 13. 12. 2017, č. j. 2 Afs 113/2017-44). Skutečnost, že daňový subjekt musí pro přiznání osvobození prokázat konkrétního deklarovaného odběratele, detailně popisuje řada rozsudků NSS (žalovaný cituje rozsudek ze dne 25. 2. 2010, č. j. 9 Afs 98/2009-313). V rozsudku ze dne 27. 3. 2014, č. j. 7 Afs 66/2013-78, NSS akcentoval, že je třeba vždy posuzovat skutečný obsah právního jednání a nestačí najít pouze „formálního“ odběratele uvedeného na daňových dokladech, nýbrž je třeba najít skutečného odběratele zboží. K tomu žalovaný odkázal na rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015-30, který se týká výhradně deklarovaného odběratele. Povinnost daňového subjektu prokázat tři podmínky pro přiznání osvobození dle § 64 zákona o DPH aproboval i Ústavní soud. V případech pochybností o dodání zboží je rovněž třeba dle Ústavního soudu zkoumat dobrou víru daňového subjektu. Je tak nutné v případě nevyvrácených pochybností posuzovat, zda mohl prodávající nabýt dobrou víru v to, že přeshraniční dodání bylo uskutečněno tak, jak to má vyplývat ze souvisejících dokladů, zejména z mezinárodních nákladních listů (usnesení Ústavního soudu ze dne 19. 12. 2017, sp. zn. II. ÚS 1628/17).

Žalovaný má za to, že v projednávané věci nelze aplikovat závěry rozsudků Kemwater a Vymětalík. Rozsudek Kemwater se netýká osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu. SDEU v něm vykládal zcela jinou problematiku a vyslovené závěry nelze paušalizovat a automaticky aplikovat na jiné instituty DPH. Judikatura SDEU u osvobození od daně je ustálená. Jelikož SDEU svou dřívější judikaturu nezmínil, nelze dovozovat, že ji zamýšlel popřít či přehodnotit. Pokud by tak chtěl učinit, jistě by svá dřívější rozhodnutí zmínil. SDEU rozlišuje mezi nárokem na odpočet daně a osvobozením od daně. Pokud se osvobozením od daně v rozsudku Kemwater nezabýval, nelze jej na tuto problematiku aplikovat.

NSS v rozsudku Vymětalík používá nesprávnou terminologii a vůbec se nezabývá relevantní právní úpravou. Sice se zabýval případem týkajícím se osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu, avšak pojem osvobození se v rozsudku prakticky nevyskytuje. NSS užívá pojem nárok na odpočet daně, ačkoliv sporným bylo přiznání osvobození od daně. Nárok na odpočet daně a osvobození od daně jsou přitom zcela odlišné instituty. NSS zohlednil pouze rozsudek Kemwater, který se týkal nároku na odpočet daně, a nezabýval se judikaturou týkající se přímo osvobození od daně. NSS též zpochybnil svou dřívější ustálenou judikaturu, aniž by se jí jakkoliv zabýval.

I kdyby bylo možné připustit aplikaci rozsudku Kemwater na osvobození od daně (což bez dalšího nelze), je třeba konstatovat, že by to na nutnosti prokázat deklarovaného odběratele nic nezměnilo. SDEU v rozsudku Kemwater jednoznačně uvedl, že otázka deklarovaného dodavatele jakožto osoby povinné k dani představuje hmotněprávní podmínku, kterou prokazuje daňový subjekt. Daňový subjekt uvedené nemusí prokázat pouze tehdy, pokud je tato skutečnost dostatečně doložena zjištěnými skutkovými okolnostmi. V případě osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu nelze na zjištění deklarovaného odběratele rezignovat. Jedná se o jednu ze tří hmotněprávních podmínek pro přiznání osvobození, kterou prokazuje daňový subjekt. Zároveň je zjištění konkrétního deklarovaného odběratele nezbytné pro zachování principu neutrality v rámci obchodu mezi členskými státy. Na rozdíl od tuzemského nároku na odpočet daně je v případě osvobození od daně třeba kromě konkrétní osoby posuzovat i to, v jakém konkrétním členském státě byla registrována. Pokud totiž není prokázán konkrétní odběratel, není možné ani určit, zda se skutečně jednalo o dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státu a v jakém konkrétním státě tato osoba byla registrována. NSS v rozsudku Vymětalík přenáší důkazní břemeno stran prokázání odběratele na daňové orgány, ačkoliv ty nemohou vědět, s kým daňový subjekt obchoduje. Po žalovaném či správci daně nelze požadovat, aby za daňový subjekt zkoumali, komu konkrétně bylo zboží dodáno a z jakého členského státu odběratel je. Přestože je systém DPH harmonizovaný, existují určité rozdíly v postavení osob, přičemž úkolem orgánů finanční správy nemůže být zkoumat režimy všech členských států, aby za daňový subjekt potvrdily, že zboží bylo skutečně dodáno osobě registrované k dani v jiném členském státě. Uvedené představuje zásadní odlišnost od případu Kemwater, neboť do úvahy zde vstupuje i zkoumání, z jakého členského státu odběratel byl.

Žalovaný doplnil, že NSS v rozsudku Vymětalík vůbec nepracuje s dobrou vírou, přestože se jedná o důležitý a ve prospěch daňových subjektů svědčící institut. Současně popírá a narušuje ustálený a vyvážený systém prokazování osvobození od daně. Daňový subjekt byl povinen prokázat tři hmotněprávní podmínky, aby mu bylo přiznáno osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu (resp. vyvrátit pochybnosti správce daně). Pokud se tak nestalo, byl daňový subjekt dodatečně chráněn dobrou vírou.

Rozsudek Vymětalík proto nelze brát jako judikaturní východisko pro další případy, a tedy ani pro posuzovaný případ, a je třeba vycházet z dřívější ustálené judikatury SDEU a NSS. Ostatně takto zjevně postupoval i první senát NSS, který v rozsudku ze dne 24. 2. 2022, č. j. 1 Afs 238/2020-59, ve věci Steris s.r.o. (dále jen „Steris“), tj. po vydání rozsudku Vymětalík, rozhodl v souladu s dlouhodobě ustálenou judikaturou, která zde byla před vydáním rozsudku Vymětalík. Rozsudek Steris se týká věci, v níž měla stěžovatelka prokázat třetí hmotněprávní podmínku dle § 64 zákona o DPH, tj. dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě. NSS neaplikoval rozsudek Kemwater a de facto popírá závěry vyslovené v rozsudku Vymětalík. Uvedené potvrzuje argumentaci žalovaného, dle níž rozsudek Vymětalík nemůže představovat judikaturní obrat ve věci osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu.

Z nastíněných důvodů žalovaný navrhl přerušit řízení do pravomocného rozhodnutí o kasační stížnosti proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020-61, případně předložit předběžnou otázku SDEU.

Žalobkyně nesouhlasí s názorem žalovaného, že nemají být aplikovány závěry rozsudku NSS Vymětalík. Nesdílí ani názor, že by se rozsudek Kemwater odchyloval od ustálené judikatury SDEU. NSS se zabýval otázkou nároku na odpočet podle § 64 zákona o DPH. Posuzoval, zda došlo k dodání zboží do jiného členského státu osvobozenému od daně. S využitím závěrů rozsudku Kemwater vyložil podmínky pro posouzení transakce a dospěl k závěru, že pokud k dodání zboží do jiného členského státu došlo, je dodavatel oprávněn uplatnit nárok na odpočet. Jelikož je v případě žalobkyně posuzováno, zda došlo k naplnění podmínek pro posouzení transakce jako dodání zboží do jiného členského státu a z předložených důkazů plyne, že množství dodaného oleje je schopna pořídit pouze osoba povinná k dani, je nutné žalobkyni přiznat nárok na osvobození. Byť nárok na osvobození a nárok na odpočet jsou odlišnými instituty, pro uplatnění a uznání nároku na osvobození se uplatní stejná východiska. Neuznat či odepřít nárok lze ze stejných důvodů. Ani judikatura SDEU důsledně nerozlišuje mezi nárokem na odpočet a osvobozením od daně s nárokem na odpočet.

Podle žalobkyně z rozsudku Kemwater nevyplývá, že deklarovaný dodavatel jakožto osoba povinná k dani představuje hmotněprávní podmínku, kterou prokazuje daňový subjekt. NSS v rozsudku Vymětalík konstatoval, že si lze jen stěží představit, že by odběratelé nebyli plátci daně, pokud byl řepkový olej doručován do rafinérií v dodávkách přesahujících desítky tun. Žalobkyně namítá, že její dodávky byly činěny v rámci stovek tun, proto je pořídily osoby povinné k dani. Žalobkyně poukázala na to, že dle směrnice o DPH není podstatné, zda pořizující osoba splnila formální podmínku spočívající v registraci k DPH. Podmínkou pro osvobození není ani dobrá víra. V souladu s judikaturou SDEU lze nárok na osvobození odepřít, jen pokud je dodavatel zapojen do daňového podvodu a pokud o něm mohl vědět.

V posuzované věci se o takový případ nejedná. Nedostatek dobré víry není možné dovodit jen z formálních nedostatků či chybějících dokladů v situaci, kdy doklady putují s řidiči a jsou přebírány skladníky v rafinériích či skladech v jiném členském státě, kteří nemají povědomí o jejich důležitosti pro daňové účely. Žalovaný si protiřečí, pokud uvádí, že posuzování dobré víry je tzv. záchrannou sítí daňových subjektů v případě, že nejsou schopny prokázat splnění podmínek pro osvobození. Žalovaný tímto způsobem dobrou víru neposuzoval, jestliže dovodil, že žalobkyně nebyla v dobré víře, protože nepředložila dostatek důkazů či deklarovaní odběratelé byli nekontaktní. Žalobkyně namítá, že jí daňové orgány nedaly možnost se vyjádřit k tomu, že není v dobré víře. Správce daně netvrdil k dobré víře nic v tom smyslu, který vykládá žalovaný. Žalobkyně zastává názor, že v dobré víře byla. Shrnuje, že prokázala naplnění všech zákonných podmínek pro osvobození od daně, a to včetně skutečnosti, že skutečným pořizovatelem zboží byl deklarovaný odběratel. Pokud by soud dospěl k závěru, že žalobkyně skutečného pořizovatele neprokázala, je nesporné, že došlo k naplnění základního znaku intrakomunitární transakce, a to k přepravě zboží na území jiného členského státu, které musely pořídit osoby povinné k dani. Závěrem žalobkyně vyjádřila nesouhlas s přerušením řízení. Návrh považuje za obstrukční jednání žalovaného ve snaze oddálit rozhodnutí ve věci.

Žalovaný upozorňuje na další argumenty, které dle jeho názoru svědčí závěru, že v dané věci nelze aplikovat závěry rozsudku Kemwater. Opětovně poukazuje na rozsudek NSS Steris a dále na rozsudek ze dne 10. 2. 2022, č. j. 9 Afs 274/2020-61, molton, který se týká prokázání třetí hmotněprávní podmínky podle § 64 zákona o DPH (zda zboží přebrali deklarovaní odběratelé registrovaní k DPH v jiném členském státu). V této věci NSS rozsudek Kemwater neaplikoval a de facto popírá závěry vyslovené ve věci Vymětalík. Žalovaný poukazuje též na rozsudek rozšířeného senátu ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017-208, č. 4336/2022 Sb. NSS, Kemwater (dále jen „rozsudek rozšířeného senátu Kemwater“), v jehož bodu 30 rozšířený senát uvedl, že osvobození od daně při dodání do jiného členského státu představuje výrazně odlišný nárok než je nárok na odpočet DPH. Závěr, že pro přiznání osvobození od daně a zachování neutrality daně je třeba znát konkrétního odběratele, plyne i z čl. 138 směrnice o DPH, v němž je výslovně upraveno uvedení identifikačního čísla pro DPH pořizovatele zboží jakožto hmotněprávní podmínka pro uplatnění osvobození od daně. S účinností od 1. 1. 2020 již identifikační číslo pro DPH nepředstavuje pouze formální požadavek. Dříve tento požadavek plynul z judikatury SDEU. Dobrá víra je dodatečnou záchrannou sítí pro daňové subjekty, které nejsou schopny prokázat podmínky osvobození od daně. Je nutno ji zkoumat vždy, i pokud nebylo prokázáno splnění hmotněprávních podmínek pro osvobození od daně. Tato „záchranná síť“ představuje pro daňové subjekty výhodu. Rozsudek Kemwater konstruuje jinou výhodu spočívající v tom, že nárok na odpočet lze v případě neprokázání deklarovaného dodavatele přiznat, prokáže-li daňový subjekt, že sporná plnění dodala jiná osoba, která má postavení osoby povinné k dani. Přijetím závěrů rozsudku Vymětalík by byla daňovým subjektům přiznávána druhá výhoda (vedle výhody v podobě zkoumání dobré víry). V projednávané věci se žalobkyně nemohla oprávněně domnívat, že splňuje podmínky pro přiznání osvobození od daně, tj. nebyla v dobré víře. Aplikace výhody v podobě možnosti prokázání toho, že zboží bylo dodáno neidentifikované osobě povinné k dani, nutí daňové orgány vyhovět žalobkyni i v případě, kdy u ní nelze osvědčit dobrou víru v dostatečnost a průkaznost podkladů. Nastává tak absurdní situace, kdy laxní přístup daňového subjektu lze jednoduše zhojit učiněním závěru, že zboží bylo dodáno neidentifikované osobě. Takový postup je nutno odmítnout, neboť nelze jednoznačně posoudit naplnění podmínek pro osvobození od daně (zejména zda se skutečně jednalo o dodání do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státu).

K vyjádření žalobkyně žalovaný uvedl, že rozsudek SDEU Teleos je v dané věci aplikovatelný, neboť se týká výlučně osvobození od daně při dodání do jiného členského státu. Stejně tak rozsudek ze dne 7. 12. 2010, ve věci C-285/09, z nějž plyne, že odběratele je třeba znát, resp. SDEU na jeho identifikaci trvá. Povinnost prokázat konkrétního dodavatele SDEU jednoznačně potvrdil v rozsudku VSTR. Požadavek na identifikaci konkrétního odběratele před novelizací směrnice o DPH plynul z judikatury SDEU (šlo o formální podmínku pro osvobození od daně). Žalobkyně nerozlišuje mezi dobrou vírou v dostatečnost a průkaznost podkladů a dobrou vírou, že se neúčastní daňového podvodu, resp. je směšuje a dovozuje nesprávné závěry. Žalobkyně nemohla být v dobré víře, že dodávky zboží skutečně proběhly, jak deklarovala.

V podání ze dne 20. 1. 2023 žalovaný soudu navrhl přerušit řízení do okamžiku rozhodnutí SDEU o předběžné otázce, kterou mu předložil NSS usnesením ze dne 26. 10. 2022, č. j. 4 Afs 291/2021-34, B2 Energy (věc je u SDEU vedena pod sp. zn. C-676/22, pozn. soudu).

Ve vyjádření ze dne 3. 5. 2023 žalobkyně uvedla, že je nadále přesvědčena, že předložila a navrhla dostatečné důkazní prostředky k prokázání dodání zboží deklarovaným dodavatelům. Pro případ, že by se soud s tímto názorem neztotožnil, souhlasí s přerušením řízení do doby rozhodnutí SDEU o předběžné otázce.

Při jednání soudu dne 19. 12. 2023 účastníci řízení setrvali na svých procesních stanoviscích.

Žalobkyně zopakovala svou argumentaci a zdůraznila, že jí byl zatajována část správního spisu – odpověď maďarského a slovenského správce daně. Žalobkyni nebyly zpřístupněny přílohy odpovědi maďarského správce daně. Žalobkyně se k nim proto nemohla vyjádřit, což představuje zásadní porušení jejích procesních práv. Soud v rozsudku ze dne 17. 2. 2022, č. j. 55 Af 48/2020-61, tuto námitku shledal důvodnou.

Žalovaný také zopakoval svou argumentaci. K tvrzení o zatajování spisu uvedl, že žaloba je v této části obecná. Z daňového spisu vyplývá, že žalobkyně do odpovědi maďarského správce daně nenahlížila, námitka proto nemůže být důvodná. Co se týče odpovědi slovenského správce daně, poukázal žalovaný na rozsudek zdejšího soudu č. j. 55 Af 48/2020-61 (bod 170), v němž dospěl k závěru, že žalobkyně nebyla zkrácena na svých právech.

Soud na jednání účastníky upozornil, že nehodlá řízení přerušit do doby, než SDEU rozhodne ve věci B2 Energy. Dále účastníkům sdělil (stejně jako při jednání ve věci sp. zn. 43 Af 25/2021, které se konalo téhož dne), že má v úmyslu se odchýlit od svých závěrů vyjádřených zejména v rozsudcích ze dne 29. 6. 2023, č. j. 43 Af 36/2019-120, a ze dne 1. 3. 2023, č. j. 54 Af 18/2020-97, v nichž se ztotožnil s námitkou žalobkyně, že žalovaný nezákonně neprovedl důkaz mezinárodním dožádáním. Svůj předběžný názor k oběma otázkám soud na jednání stručně zdůvodnil a účastníkům dal možnost se k němu vyjádřit.

Žalobkyně v reakci na výše uvedené konstatovala, že návrh na provedení mezinárodního dožádání byl koncipován tak, jak byl koncipován požadavek správce daně. Žalobkyně navrhla prostřednictvím mezinárodního dožádání prokázat to, co požadoval prokázat správce daně (tedy vztah subjektů uvedených na CMR listech). To, že žalobkyně do odpovědi maďarského správce daně nenahlížela, je zcela irelevantní. Žalobkyně do něj nahlížela v daňovém řízení týkajícícm se zdaňovacích období září až prosinec 2014 a v rámci vyjádření namítla, že jí nebyly poskytnuty přílohy odpovědi. Tato skutečnost je proto relevantní i pro zdaňovací období leden 2015.

Žalovaný k otázce mezinárodního dožádání dodal, že žalobkyně skutečně neuvedla, jaká tvrzení měla být mezinárodním dožádáním prokázána. Soud v některých svých rozsudcích shledal podobnou námitku žalobkyně nedůvodnou (např. rozsudek ze dne 17. 3. 2023, č. j. 51 Af 1/2021-91).

Soud neprováděl dokazování, neboť veškeré navržené důkazy jsou součástí správního (daňového) spisu. Seznámení se s obsahem správního spisu podle judikatury nevyžaduje provádění dokazování (srov. např. rozsudek NSS ze dne 14. 5. 2015, č. j. 7 As 83/2015-56, nebo ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117, č. 2383/2011 Sb. NSS).

Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou a splňuje i všechny ostatní formální náležitosti na ni kladené. Jde tedy o žalobu věcně projednatelnou. Soud vycházel při přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), přičemž napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.).

S ohledem na požadavek žalovaného na přerušení řízení, s nímž posléze souhlasila i žalobkyně, se soud nejprve věnoval důvodnosti tohoto návrhu. Důvod pro přerušení řízení však neshledal.

Podstata návrhu spočívala v tom, že je v současné době v judikatuře správních soudů nejasné, zda lze vztáhnout závěry rozsudku SDEU Kemwater, který se týkal nároku na odpočet DPH, také na osvobození od DPH při dodání do jiného členského státu. Žalovaný nejprve navrhoval, aby soud přerušil řízení do doby, než NSS rozhodne o kasačních stížnostech ve skutkově a právně obdobných věcech mezi týmiž účastníky. Posléze navrhoval, aby soud přerušil řízení do rozhodnutí SDEU ve věci B2 Energy, v níž NSS položil otázku týkající se právě možné aplikace rozsudku Kemwater na osvobození od daně při dodání do jiného členského státu.

Soud předně připomíná, že SDEU v rozsudku Kemwater připustil, že nesprávné uvedení osoby dodavatele na daňovém dokladu, nemusí vždy automaticky vést k odepření nároku na odpočet. Byť je postavení dodavatele jako osoby povinné k dani jednou z hmotněprávních podmínek, SDEU konstatoval, že za určitých podmínek nemusí být tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, kdy údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně (viz též rozsudek rozšířeného senátu Kemwater).

Podle žalobkyně lze rozsudek SDEU Kemwater aplikovat na osvobození od daně při dodání do jiného členského státu v tom smyslu, že nesprávné uvedení osoby odběratele na daňovém dokladu, nemusí vést k odepření nároku na osvobození od DPH, neboť postavení odběratele jakožto plátce DPH může plynout již z objemu a charakteru dodávky. Podle žalovaného rozsudek Kemwater na osvobození od daně při dodání do jiného členského státu aplikovat nelze, neboť pro tento typ osvobození od daně je třeba splnit odlišné hmotněprávní podmínky než při uplatňování nároku na odpočet.

Obecně lze v této otázce žalovanému přisvědčit, že hmotněprávní podmínky jsou v případě zmíněných dvou institutů odlišné (ostatně i rozšířený senát v bodu 30 rozsudku Kemwater označil osvobození od DPH při intrakomunitárním dodání za „výrazně odlišný nárok“ od nároku na odpočet DPH). V případě osvobození od daně při dodání do jiného členského státu je totiž mimo jiné podstatné, aby obchodní transakce uskutečněná daňovým subjektem byla transakcí intrakomunitární (v případě řetězového dodání lze za intrakomunitární dodání považovat pouze jednu z transakcí). V případě nejistoty o totožnosti odběratele, přitom bude zpravidla obtížné (neli nemožné) vyloučit, že tento neznámý skutečný odběratel zboží nepřevedl právo nakládat se zbožím jako vlastník na další subjekt ještě před uskutečněním přepravy do jiného členského státu. V takovém případě by totiž dodání plnění plátcem pro prvního pořizovatele nebylo intrakomunitárním dodáním, tím by byla až následující transakce (srov. rozsudek SDEU Euro Tyre Holding, body 32 a 33). I pokud by tedy bylo samotné prokázání konkrétního pořizovatele označeno za formální podmínku, podle judikatury SDEU může porušení formálního požadavku vést k odepření osvobození od DPH, pokud toto porušení má za následek nemožnost předložení spolehlivého důkazu o splnění věcných hmotněprávních požadavků (viz např. rozsudek ze dne 19. 4. 2018, C-580/16, Hans Bühler, bod 59).

K nastíněné otázce, zda se mají závěry věci Kemwater aplikovat i v případě uplatňování osvobození od DPH při intrakomunitárním dodání, nicméně zatím neexistuje ustálená judikatura NSS. O tom svědčí i podání předběžné otázky v již zmíněné věci B2 Energy. Soud však neshledal, že by bylo v nyní posuzované věci třeba vyčkávat rozhodnutí SDEU.

Judikatura NSS se totiž i v případech nároku na odpočet DPH vyvinula v závěr (pro vývoj judikatury viz rozsudky zdejšího soudu ze dne 14. 2. 2023, č. j. 43 Af 34/2019-101, bod 56, či ze dne 1. 3. 2023, č. j. 54 Af 18/202097, bod 52), že rozsudky SDEU a rozšířeného senátu ve věci Kemwater nelze chápat jako paušální požadavek na zrušení všech zamítavých soudních i správních rozhodnutí, která předcházela těmto rozsudkům, bez ohledu na okolnosti konkrétní věci. Vrátit věc až do daňového řízení je naopak namístě zpravidla tehdy, pokud tu existuje alespoň nějaká indicie ukazující na osobu odlišnou od deklarovaného dodavatele, která mohla fakticky dodat sporné plnění (viz rozsudek NSS ze dne 13. 5. 2022, č. j. 10 Afs 254/201846). V rozsudku ze dne 22. 6. 2022, č. j. 5 Afs 215/201965, pak NSS doplnil, že indicie o tom, že by sporná plnění mohl fakticky dodat jiný plátce DPH, nelze spatřovat pouze v situaci, kdy o dodávkách deklarovaných plnění od osoby uvedené na dokladu existují vážné pochybnosti. Z provedeného dokazování musí vyplývat takové skutečnosti, které budou směřovat k tomu, že faktický dodavatel v postavení plátce DPH skutečně byl. I pokud by se měl rozsudek Kemwater aplikovat na osvobození od DPH, bylo by třeba vzít v úvahu právě uvedené závěry o nutnosti existence indicií o jiném faktickém dodavateli, resp. v tomto případě odběrateli.

V nynější věci žalobkyně jak v daňovém, tak v soudním řízení setrvale tvrdí, že skutečnými odběrateli byli deklarovaní odběratelé a k roli dalších subjektů uvedených na CMR listech a dalších dokladech se vůbec nevyjádřila (v případě odběratele PHU Drabex), případně uvedla, že byly odběrateli společnosti Stefarez (Ilirija a Plynex) [srov. rozsudek NSS ze dne 15. 11. 2022, č. j. 1 Afs 142/202249, body 45 až 49]. Ze správního spisu rovněž vyplývá, že finanční orgány fakticky žalobkyni již v daňovém řízení umožnily, aby objasnila, kdo zboží skutečně odebral. Opakovaně ji vyzývaly, aby doložila souvislosti a vazby subjektů uvedených na CMR listech a polských vážních lístcích k deklarovaným obchodním transakcím. Žalobkyně však trvala a trvá na tom, že skutečnými odběrateli byli PHU Drabex a Stefarez. Možnost, že bylo zboží dodáno jinému odběrateli (například některé ze společností uvedených na těchto dokladech), žalobkyně nepřipustila ani v řízení před soudem, a to i přesto, že jí byly známy závěry rozsudku Kemwater a mohla se k nim vyjádřit. Ani soudu však nenabídla žádná tvrzení či alespoň indicie, které by nasvědčovaly tomu, že zde existovali jiní než žalobkyní tvrzení odběratelé v jiném členském státu. Judikatura související s věcí Kemwater přitom nezakládá soudu povinnost, aby sám za žalobkyni hledal okolnosti svědčící o dodání zboží jinému (než tvrzenému) konkrétnímu odběrateli, a tedy (nové) důvody, proč žalobě vyhovět (rozsudek NSS ze dne 16. 1. 2024, č. j. 3 Afs 162/2022-61, body 32 až 35).

Upozornila-li žalobkyně, že obdobně jako ve věci Vymětalík, docházelo i v jejím případě k dodávání řepkového oleje v objemu stovek tun, z čehož vyplývá, že jej musely pořídit osoby povinné k dani, nepovažuje soud takové tvrzení za označení jiného faktického odběratele ve smyslu shora citované judikatury (natož pak za tvrzení jakkoli prokázané). Nadto, samotná vysoká hodnota plnění (resp. jeho objem) nemusí nutně znamenat, že žalobkyně dodala sporná plnění osobě povinné k dani (viz obdobně rozsudek NSS ze dne 25. 5. 2022, č. j. 10 Afs 374/2020-59, bod 27). Za situace, kdy není zřejmé, kdo konkrétně zboží odebral, totiž nelze např. vyloučit, že zboží odebralo současně vícero subjektů, čímž by došlo ke snížení hodnoty jednotlivých (takto rozdělených) plnění, či že odběratelem byl konečný spotřebitel, tedy osoba, která zboží nepoužívá ke své ekonomické činnosti, a nebyla by proto povinná k dani.

Důvody k aplikaci rozsudku Kemwater nelze dovodit ani z žalobkynina tvrzení o třístranném obchodu. Odhlédne-li soud od nekonzistence a neprokázání těchto tvrzení (viz níže), i kdyby skutečně k takovému obchodu došlo, nejde o tvrzení, že by skutečným odběratelem zboží od žalobkyně byl někdo jiný, než deklarovaný odběratel a ani to v tomto směru nezavdává žádnou indicii. Pouze by to znamenalo, že žalobkynin odběratel zboží dále prodal.

Z výše uvedených důvodů soud nepovažoval za hospodárné přerušit řízení za účelem objasnění otázky, která sice s posuzovanou věcí souvisí, ale není rozhodná pro výsledné posouzení sporu.

Předmětem posuzované věci je otázka, zda žalobkyně splnila podmínky pro osvobození od DPH při dodání zboží do jiného členského státu.

Podmínky pro osvobození dodání zboží do jiného členského státu od DPH upravuje čl. 138 směrnice o DPH. Podle odstavce 1 tohoto ustanovení členské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Podle čl. 14 směrnice o DPH se dodáním zboží rozumí převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník.

Zrcadlovou transakci, tedy pořízení zboží uvnitř Společenství, definuje čl. 20 téže směrnice, podle kterého se pořízením zboží uvnitř Společenství rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník s movitým hmotným majetkem, který byl pořizovateli odeslán nebo přepraven prodávajícím nebo samotným pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich do jiného členského státu než státu zahájení odeslání nebo přepravy zboží.

Na vnitrostátní úrovni je osvobození dodání zboží do jiného členského státu od DPH vymezeno v § 64 odst. 1 zákona o DPH, podle kterého ve znění účinném pro posuzovanou věc bylo osvobozeno od daně s nárokem na odpočet „[d]odání zboží do jiného členského státu plátcem osobě registrované k dani v jiném členském státě, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska plátcem nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, […] s výjimkou dodání zboží osobě, pro kterou pořízení zboží v jiném členském státě není předmětem daně“. Pro úplnost lze dodat, že požadavek na registraci pořizovatele k DPH byl v době uskutečnění sporných plnění formální podmínkou, jejíž nenaplnění nemohlo být jediným důvodem pro odepření osvobození od DPH [viz např. rozsudek VSTR, body 51 a 52; srov. čl. 138 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH ve znění směrnice Rady (EU) 2018/1910, který stanoví požadavek na registraci jako podmínku hmotněprávní; k provedení novelizace směrnice do zákona o DPH došlo s účinností od 1. 9. 2020]. V nyní posuzované věci ovšem nebylo osvobození od DPH odepřeno z důvodu nesplnění uvedeného formálního požadavku (všichni deklarovaní odběratelé byli v rozhodné době registrování k DPH v jiném členském státě). Žalobkynina námitka rozporu § 64 odst. 1 zákona o DPH se směrnicí o DPH proto míří mimo nosné důvody napadeného rozhodnutí.

Dodání zboží vymezuje § 13 odst. 1 zákona o DPH shodně jako směrnice o DPH jako převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Odstavec 2 téhož ustanovení pak doplňuje, že dodáním zboží do jiného členského státu se pro účely tohoto zákona rozumí dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu.

Výkladem výše citovaných ustanovení směrnice o DPH se opakovaně zabýval SDEU, který setrvale judikuje, že „osvobození dodání zboží uvnitř Společenství od DPH lze uplatnit pouze tehdy, [1] jestliže právo nakládat s tímto zbožím jako vlastník bylo převedeno na pořizovatele, [2] jestliže dodavatel prokáže, že uvedené zboží bylo odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu a [3] opustilo-li toto zboží v důsledku tohoto odeslání nebo přepravy fyzicky území členského státu dodání“ (rozsudek SDEU ze dne 9. 10. 2014, C492/13, Traum, bod 24, viz též např. rozsudek Teleos, bod 42).

Dále je třeba zdůraznit, že převedení práva nakládat se zbožím jako vlastník na odběratele „sam[o] o sobě nepostačuje k závěru, že první dodání představuje dodání uvnitř Společenství. Nelze totiž vyloučit, že druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník se může rovněž uskutečnit na území členského státu prvního dodání a to předtím, než dojde k přepravě uvnitř Společenství. V takovém případě pak již přepravu uvnitř Společenství nelze tomuto dodání přičítat“ (rozsudek Euro Tyre Holding, body 32 a 33, viz též rozsudek VSTR, bod 33).

Z této judikatury SDEU vychází i NSS, který např. v bodu 42 rozsudku ze dne 27. 1. 2022, č. j. 9 Afs 19/201254, zdůraznil, že v případě řetězových obchodů může být považována za intrakomunitární dodání zboží s přepravou jen jedna transakce z řetězce více obchodních transakcí. Pro určení takové transakce je rozhodné určit místo, v němž daňový subjekt nabyl právo disponovat se zbožím jako vlastník. Za účelem správného určení takového místa je vždy třeba posoudit všechny zvláštní okolnosti. Teprve pak je možné identifikovat, které dodání splňuje všechny podmínky stanovené pro dodání uvnitř EU (viz také body 104 a 105 rozsudku NSS ze dne 30. 5. 2019, č. j. 9 Afs 137/2016176, který navazuje na rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 12. 2018, C-414/17, Arex).

Otázkou rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně se soudy již opakovaně zabývaly (viz např. rozsudky NSS ze dne 15. 2. 2021, č. j. 1 Afs 73/201971, ze dne 13. 6. 2019, č. j. 7 Afs 138/201852, nebo ze dne 15. 5. 2014, č. j. 8 Afs 67/201349, viz také např. nález Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/08). Z § 92 daňového řádu i citované judikatury plyne, že je to daňový subjekt, kdo nese břemeno tvrzení ve vztahu ke své daňové povinnosti i břemeno důkazní ve vztahu k těmto svým tvrzením. Jinými slovy, daňový subjekt nese prvotní důkazní břemeno, přičemž tuto svou povinnost splní předložením takových podkladů, které mohou dostatečným způsobem prokázat jeho tvrzení (zpravidla se bude jednat o účetnictví a jiné povinné záznamy).

Přestože daňový subjekt předloží i formálně bezvadné účetní doklady, správci daně mohou vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné evidence. Správce daně je v takovém případě povinen prokázat existenci skutečností zakládajících vážné a důvodné pochybnosti o souladu předložených záznamů se skutečností [viz § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, viz též např. rozs