Krajský soud v Praze 55 Af 13/2020 – Žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného

Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu třetího zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) domáhá ochrany před nezákonným zásahem. Tvrzený nezákonný zásah podle žalobkyně spočíval v nezákonném pokračování daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2015 (dále také jen „daňová kontrola“) po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Žalobkyně původně žádala, aby soud určil, že pokračování v daňové kontrole je nezákonným zásahem, uložil žalovanému povinnost ukončit tuto daňovou kontrolu a zakázal mu provádět jakékoli další úkony ve vztahu k tomto období a dani. S ohledem na ukončení daňové kontroly žalobkyně následně změnila žalobní návrh tak, že se domáhá deklarace nezákonnosti daňové kontroly po uplynutí prekluzivní lhůty. Tuto změnu soud připustil usnesením ze dne 19. 1. 2023, č. j. 55 Af 13/2020-163.

Soud výše uvedeným usnesením nepřipustil změnu žaloby, kterou se žalobkyně nově domáhala určení, že vydání dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 15. 3. 2021, č. j. 1058884/21/2101-50521-209471, bylo nezákonným zásahem. Soud připomíná, že dodatečný platební výměr nemůže být nezákonným zásahem ve smyslu § 82 a násl. s. ř. s. Zásahová žaloba je subsidiární vůči ostatním žalobním typům. Může být přípustná teprve tehdy, pokud nepřichází v úvahu podání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu. Dodatečný platební výměr je správním rozhodnutím, proti němuž se lze bránit řádným opravným prostředkem (odvoláním), což žalobkyně dle svého tvrzení již učinila, a po jeho marném vyčerpání případně správní žalobou podle § 65 s. ř. s. Pokud by správní soud přistoupil k věcnému přezkumu zákonnosti dodatečného platebního výměru, aniž bylo rozhodnuto o podaném odvolání, nepřípustným způsobem by zasahoval do rozhodovací činnosti správních orgánů. Jak vysvětlil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 11. 2021, č. j. 1 Afs 276/2021-39, takový postup je v příkrém rozporu se samotnou koncepcí správního soudnictví, které poskytuje ochranu práv zásadně až po vyčerpání řádných opravných prostředků (§ 5 s. ř. s.). Dokud nebylo rozhodnuto o řádném opravném prostředku, který poskytuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, je soudní přezkum předčasný. Zásahová žaloba proti dodatečnému platebnímu výměru je tedy nepřípustná, přičemž ani v případě úpravy žalobního typu by nebyly splněny podmínky řízení (viz rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 24. 8. 2021, č. j. 43 Af 22/2021-38).

Žalobkyně se původně též domáhala, aby soud určil, že doměřovací řízení na dani z přidané hodnoty za březen 2015 je nezákonné, a přikázal žalovanému je ukončit. V této části byla žaloba odmítnuta výrokem I rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne ze dne 9. 10. 2020, č. j. 55 Af 13/2020-84. Kasační stížnost proti tomuto výroku byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2022, č. j. 4 Afs 356/2020-60 (dále též „rozsudek č. j. 4 Afs 356/2020-60).

Žalobkyně v žalobě předně namítla, že daňová kontrola byla zahájena nezákonným způsobem. Nesouhlasila s názorem žalovaného, že daňová kontrola byla zahájena při ústním jednání dne 13. 10. 2015, o němž byl pořízen protokol č. j. 3790771/15/2101-60561-208949. Jednání se totiž neúčastnil její zmocněnec, ačkoli má u žalovaného založenou plnou moc k zastupování od 17. 4. 2012. Provedením úkonu přímo vůči žalobkyni nedošlo dle § 148 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), k přerušení prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Zmocněnec žalobkyně nebyl o zahájení daňové kontroly vyrozuměn a o jejím konání se dozvěděl až z výsledku kontrolního zjištění ze dne 8. 10. 2019, č. j. 4569638/19/2101-60561-208949. Z obsahu protokolu vyplývá, že se do provozovny žalobkyně dostavily dvě ženy, které tvrdily, že jsou z kontrolního oddělení. Neprokázaly se služebními průkazy a nepředložily oprávnění ke kontrole, jež není ani obsaženo ve správním spise. Dle žalobkyně tedy uvedeného dne nebyly přítomny žádné osoby oprávněné jednat jménem státu, a k formálnímu zahájení daňové kontroly tudíž nedošlo. Protokol má podobu běžné listiny sepsané v běžném textovém editoru, nemá žádné označení státu (např. malý státní znak) ani jiné formální znaky, které by ho od běžných listin odlišovaly.

Žalobkyně dále namítala, že žalovaný prováděl dokazování v její věci již v červnu 2015, o čemž jsou záznamy v neveřejné části správního spisu. Dle žalobkyně měl žalovaný před formálním zahájením daňové kontroly stejné informace, které měl v době podání žaloby. Měl prověřeny všechny dodavatele a odběratele, detailní znalost o jednotlivých dodávkách a musel si být vědom, že jelikož jednatel společnosti TROFANY COMPANY s.r.o. (dále jen „TROFANY“) zemřel, nebude možné ho vyslechnout a nepodá daňové přiznání. Měl k dispozici potřebné účetní doklady, knihy a výpovědi svědků (pana C. S.), které však do správního spisu vůbec nezařadil. S ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu, zejména usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Afs 198/2014-55 (patrně míněno usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS – pozn. soudu), měl žalovaný žalobkyni vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání. Této své povinnosti plynoucí z § 145 odst. 2 daňového řádu však nedostál. Formální zahájení daňové kontroly proto nemá účinky plynoucí z § 148 odst. 3 daňového řádu a tříletá prekluzivní lhůta, která započala běžet dne 27. 4. 2015, uplynula dne 25. 4. 2018.

Pokud by se soud s touto argumentací neztotožnil, je třeba zohlednit, že daňová kontrola byla fakticky prováděna nejméně od 8. 6. 2015, a prekluzivní lhůta by tedy již uplynula. K tomu žalobkyně poukazuje na odpověď ředitelky Územního pracoviště pro Prahu 8 Ing. K. na dožádání ve věci uskutečněných plnění společnosti TROFANY, která potvrdila, že zboží bylo dodáno z Maďarska a TROFANY nepodala přiznání k dani (č. j. 2123432/15/2102-60564-108273). O tom, že nešlo o abstraktní prověřování informací, svědčí dle žalobkyně skutečnost, že tato listina je součástí vyhledávací části správního spisu ve věci žalobkyně, a potvrzuje to rovněž listina ze dne 16. 9. 2015, č. j. 3616795/15/2102-60566-108273, v níž Územní pracoviště Praha – západ sděluje žalovanému další informace a výslovně zmiňuje žalobkyni.

Dále žalobkyně namítá, že mezinárodní dožádání neměla být prováděna, neboť dle žalobkyně je nesporné, že jednatel společnosti TROFANY nepodal daňové přiznání a nezaplatil daň jen proto, že zemřel. Žalobkyně má za to, že žádné mezinárodní dožádání nemělo vliv na běh prekluzivní lhůty. Konkrétně pak žalobkyně namítá nezákonnost a zjevnou účelovost mezinárodního dožádání ze dne 4. 9. 2018 (č. j. 4191778/18), které trvalo do 10. 1. 2019 (č. j. 272601/19), tedy 119 dnů. Toto dožádání bylo učiněno 19 měsíců po provedení dožádání předchozího, přičemž po tuto dobu se nic podstatného neodehrálo. Dožádání se navíc týkalo skutkově jiné věci, než kterou žalovaný již čtyři roky prověřoval. Dožádání se týkalo odběratele žalobkyně na měděný odpad, což je zcela jiná kategorie než CU katody, tedy vstupní surovina pro výrobu. Dle žalobkyně bylo mezinárodní dožádání provedeno pouze s cílem zastavit prekluzivní lhůtu pro stanovení daně, a nemělo tedy vliv na běh prekluzivní lhůty. I pokud by došlo k přerušení prekluzivní lhůty daňovou kontrolou a jejímu stavení v důsledku předchozích mezinárodních dožádání, uplynula by prekluzivní lhůta 13. 9. 2019. Je na žalovaném, aby prokázal, že nešlo pouze o účelový úkon. K tomu odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2018, č. j. 2 Afs 239/2017-29, č. 3703/2018 Sb. NSS.

Jelikož bez dalšího mezinárodního dožádání by prekluzivní lhůta již uplynula, i pokud by žalobkyní zpochybňované mezinárodní dožádání stavělo prekluzivní lhůtu, žalobkyně předpokládá, že žalovaný bez jejího vědomí učinil další účelové mezinárodní dožádání. Žalobkyně je přesvědčena, že žalovaný zneužívá institut mezinárodního dožádání k prodloužení prekluzivní lhůty, neboť žádné mezinárodní dožádání nebylo účelné a konkrétní mezinárodní dožádání se týká otázek mimo předmět řízení.

Závěrem poukázala na judikaturu Ústavního soudu. V případě pochybností je třeba volit výklad, který znamená menší zásah do vlastnického práva.

Žalovaný s žalobou nesouhlasil a navrhl její zamítnutí. Předně uvedl, že žalobkyni oznámil úmysl provést daňovou kontrolu k DPH za zdaňovací období 2015 písemností ze dne 22. 9. 2015, č. j. 3640849/15/2101-60561-208949, s tím, že daňová kontrola bude zahájena dne 13. 10. 2015 v 10:00 hodin v místě jejího podnikání. Současně jí bylo sděleno, že je nezbytné, aby byla přítomna osoba, která za ni může jednat. Toto oznámení bylo doručeno do datové schránky zmocněnce žalobkyně, společnosti Punktum, spol. s r.o., dne 24. 9. 2015. Zmocněnec byl o zahájení daňové kontroly vyrozuměn v dostatečném časovém předstihu. Zároveň nesdělil, že by byl termín nevyhovující. Jeho nepřítomnost tak nemůže být přičítána k tíži žalovaného. Písemností ze dne 15. 10. 2015, č. j. 3810067/15/2101-60561-208949, jež byla zmocněnci doručena dne 16. 10. 2015, byl zmocněnec informován o zahájení daňové kontroly. Dle žalovaného byla daňová kontrola náležitě zahájena a její zahájení mělo účinky dle § 148 odst. 3 daňového řádu.

Žalovaný dále poukázal na to, že zákonem svěřenou pravomoc vykonává svým jménem. Ve vztahu k užívání státních symbolů odkázal na zákon č. 352/2001 Sb., o užívání státních symbolů České republiky a o změně některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů. Ve vztahu k ústnímu jednání, jímž byla daňová kontrola zahájena, doplnil, že se ho zúčastnil člen představenstva žalobkyně Jiří Ondrák a její zaměstnanec P. Š. Jelikož úřední osoby a zástupce žalobkyně se setkali již při předchozím jednání a vzájemně neměli pochybnost o totožnosti či pracovním zařazení, bylo zbytečné opětovně prokazovat totožnost. Tvrzené formální vady protokolu nemohou mít vliv na zákonnost zahájení daňové kontroly. Úřední osoby, které zahájily daňovou kontrolu, neměly povinnost se prokázat pověřením ke kontrole. Byly totiž zařazeny do kontrolního oddělení a v rámci svého zařazení byly oprávněny postupovat samostatně bez nutnosti individuálního pověření ke konkrétnímu postupu.

Žalovaný ke dni zahájení daňové kontroly nedisponoval takovými konkrétními důkazy a informacemi, které by prokazovaly, že žalobkyně v daňovém přiznání za březen 2015 tvrdila daň v nesprávné výši, a proto nebyl povinen žalobkyni vyzvat k podání dodatečného daňového přiznání. Dle žalovaného nelze v případě šetření obchodního řetězce vyzývat jednotlivé aktéry k podání dodatečného daňového přiznání, neboť v době zahájení prověřování jsou znalosti na úrovni podezření a řetězec je třeba prověřovat komplexně. Z písemností č. j. 2123432/15/2102-60564-108273 ze dne 20. 4. 2015, č. j. 3575375/15/2100-11440-203605 ze dne 8. 9. 2015, a č. j. 3616795/15/2102-60566-108273 ze dne 16. 9. 2015 vyplývá, že žalovaný měl podezření na účelově vytvořený obchodní řetězec jednotlivých subjektů s cílem neoprávněného čerpání odpočtu DPH při obchodování s měděnými katodami. Aby bylo možné přistoupit k výzvě k podání dodatečného daňové přiznání, musela by znalost o nesprávně uvedené dani dosahovat takové míry, která by odůvodňovala její vydání. Ve výzvě je totiž žalovaný povinen uvést skutečnosti a důkazy, o něž se opírá. Výzva nemůže být založena pouze na podezření či domněnce o možném zkrácení daně. Žalovaný měl k dispozici pouze daňové doklady poskytnuté kontrolovanými subjekty, na jejichž základě mu vzniklo podezření na karuselový obchod s měděnými katodami, které bylo nutné prověřit ve vztahu ke všem zúčastněným daňovým subjektům. Ze správního spisu neplynou žádné indicie svědčící o tom, že žalobkyně uvedla v daňových přiznáních DPH v nesprávné výši. Ke dni zahájení daňové kontroly byl žalovaný teprve na počátku šetření obchodního řetězce. Za tohoto stavu znalostí nebylo možné výzvu vydat, neboť žalovaný nebyl schopen konkretizovat důvody, pro které má za to, že daň byla přiznána v nesprávné výši. Vydal-li by žalovaný výzvu k podání dodatečného daňového přiznání formulovanou pouze v obecné rovině bez uvedení skutečností nebo důkazů, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že daň bude doměřena, byla by výzva nezákonná. Žalovaný neměl ke dni 13. 10. 2015 informace svědčící o tom, že šlo o obchodování v řetězci, jehož účelem bylo vylákání odpočtu ze státního rozpočtu. Nesprávně tvrzenou daň nelze dovodit jen z toho, že jeden subjekt řetězce nepřiznal a neodvedl daň z poskytnutých zdanitelných plnění. Podezření na karuselový obchod neznamená důvodný předpoklad doměření daně. Žalovaný by musel unést důkazní břemeno o tom, že žalobkyně věděla nebo musela vědět o zapojení do podvodného řetězce, což není bez provedení daňové kontroly možné. Ani z protokolu o výslechu pana C. S. neplyne, že by žalovaný měl před zahájením daňové kontroly takové informace a důkazy, které by svědčily o tom, že žalobkyně pravděpodobně uvedla daň v nesprávné výši. Dle žalovaného žalobkyně směšuje vyhledávací činnost správce daně ve smyslu § 78 daňového řádu a daňovou kontrolu. Výměna informací mezi správci daně je součástí vyhledávací činnosti. Formalizovaný úkon zahájení daňové kontroly byl vůči žalobkyni učiněn dne 13. 10. 2015.

Žalovaný při vyhledávací činnosti zjistil, že žalobkyně obchoduje mimo jiné s měděnými katodami, které jsou z hlediska podvodů na DPH rizikovou komoditou. Žalobkyně byla součástí řetězce, ve kterém byly do České republiky z jiného členského státu tyto katody dodávány. V průběhu dopravy bylo zboží několikrát přeprodáno a následně dodáno do skladu žalobkyně v České republice. Žalobkyně je pak dodávala dalším odběratelům. Podrobně je řetězec popsán ve výsledku kontrolního zjištění ze dne 8. 10. 2019, č. j. 4569638/19/2101-60561-208949. Žalovaný se domnívá, že v takovéto věci je zcela běžná výměna informací mezi daňovými správami členských států. Je na úvaze správce daně, zda provedené důkazy ke zjištění skutkového stavu dostačují, nebo zda je třeba provést další důkazy k ověření nároku na odpočet. Žalovaný v deseti případech požádal daňovou správu jiného členského státu o poskytnutí informací, jež odpovídaly informacím, kterými žalovaný v daňové kontrole disponoval. Prekluzivní lhůta pro doměření daně se zahájením daňové kontroly dne 13. 10. 2015 prodloužila do 14. 10. 2018. První výměna informací prodloužila lhůtu o 97 dní, třetí o 55 dní, čtvrtá o 183 dní a pátá o 129 dnů do 21. 1. 2020. Další výměny informací (druhá, šestá, sedmá a osmá) lhůtu neprodlužovaly, jelikož byly činěny současně s výše uvedenými. Před skončením prekluzivní lhůty dne 21. 1. 2020 byla učiněna dne 19. 12. 2019 žádost o výměnu informací, na kterou ke dni vyjádření nedošla odpověď. Lhůta proto ode dne 19. 12. 2019 neběží.

Vzhledem k tomu, že jde o obchodování se subjekty z jiných členských států, bylo nutné nejprve ověřit, že zboží existovalo a že k přeshraniční přepravě skutečně došlo. Žalovaný se nedotazoval opakovaně ani bezúčelně. Doposud se mu však nepodařilo objasnit, kdo byl objednatelem přepravy, jak přeprava probíhala a komu je možné dopravu přičíst. Tyto informace jsou potřebné k dokreslení obchodování v řetězci, ve kterém žalobkyně dle svých tvrzení nebyla objednatelem přepravy. Z tohoto důvodu požádal žalovaný daňovou správu jiných členských států o výměnu informací žádostmi ze dne 20. 12. 2019 a ze dne 7. 2. 2020.

Z protokolu o zahájení daňové kontroly vyplývá, že předmětem daňové kontroly je DPH za zdaňovací období březen 2015, nikoli pouze v rozsahu měděných katod. Námitka žalobkyně, že předmětem výměny informací č. j. 4191778/18 byl měděný granulát nebo měděný šrot, nikoli katody, nemá žádný vliv na běh prekluzivní lhůty. Zdanitelné plnění se totiž uskutečnilo v březnu 2015, tj. ve zdanitelném období, které je předmětem daňové kontroly. Skutečnost, že žalovaný žalobkyni neuvědomil o mezinárodní výměně informací, nemá na běh prekluzivní lhůty ani zákonnost daňové kontroly vliv.

Žalobkyně v první replice uvedla, že ji žalovaný neinformoval o žádosti o výměnu informací do Maďarska ze dne 20. 12. 2019 a na Slovensko ze dne 7. 2. 2020. Žalobkyně odmítá vyjádření žalovaného, že se mu dosud nepodařilo objasnit, kdo byl objednatelem přepravy, jak probíhala přeprava a komu je možné ji přičíst. Poukázala na výsledek kontrolního zjištění a na to, že žalovaný přepravu prověřoval již v roce 2015. Svědek M. byl uveden jako řidič na vážních lístcích, dodacích listech a daňových dokladech. Jednatel společnosti GARANT-SPED s.r.o., jejímž byl svědek M. zaměstnancem, při výpovědi na daňovém úřadu v Komárnu dne 9. 3. 2016 potvrdil, že se přeprava uskutečnila a žalobkyně byla konečným příjemcem zboží. Skutečnost, že žalovaný přepravu již prověřoval, je zachycena v protokole o výslechu C. S. ze dne 16. 10. 2015, č. j. 3816903/15/2101-60561-209021. Součástí správního spisu jsou též záznamy z mýtných bran a další informace, které byly vyžádány již v roce 2015 ve věci dodavatele žalobkyně, společnosti CPD - Services, s.r.o., IČO 25729748, dříve CPD - REAtrade, s.r.o. (dále jen „CPD“). Ve správním spise není obsaženo vše, ale pouze tolik, aby mohl žalovaný tvrdit, že je nutné provést mezinárodní dožádání. Žalobkyně trvá na tom, že poslední dožádání bylo zjevně účelové, jelikož zjišťované skutečnosti žalovaný prověřoval již v roce 2015. Účelovost dožádání je dle žalobkyně zřejmá také z toho, že žalovaný zjišťoval informace o měděném granulátu, ačkoli tvrdí možný podvod a nestandardní obchody výlučně na katodách, které označil za rizikovou komoditu. Správní spis ani výsledek kontrolního zjištění neobsahuje žádnou jinou zmínku o granulátu.

Žalobkyně dále uvedla, že netrvá na námitce, že její zmocněnec nebyl vyrozuměn o zahájení daňové kontroly. Trvala však na tom, že kontrolu nezahájily pověřené osoby a že formální zahájení dne 13. 10. 2015 proběhlo později než faktické zahájení. Protokol o zahájení by měl dostát formálním náležitostem stanoveným zákonem, mezi které patří i státní znak. K tomu odkazuje na § 5 zákona o užívání státních symbolů. Pokud mělo zahájení daňové kontroly vyvolat právní účinky, mělo být učiněno bezvadným úkonem. Tvrdí-li žalovaný, že před zahájením daňové kontroly neměl dostatečné informace o tom, že by žalobkyně přiznala daň v nesprávné výši, nemohl zároveň před jejím zahájením uvádět, že je žalobkyně zapojena do řetězce, ve kterém je ušlá daň. Žalobkyně nesouhlasila, že by žalovaný nedisponoval informacemi a důkazy před zahájením kontroly.

K druhé replice žalobkyně připojila přípis Krajského ředitelství policie hlavního města Prahy ze dne 13. 10. 2015, č. j. KRPA-214183-44/TČ-2015-000097-FRV. Doplnila, že byl vyhotoven týž den, kdy byla zahájena daňová kontrola. Z jeho obsahu plyne, že je prověřováno podezření ze spáchání trestného činu krácení daně dle § 240 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, a to u obchodů žalobkyně, které jsou předmětem daňové kontroly. V okamžiku zahájení daňové kontroly měla policie dostatek informací k tomu, aby mohla dospět k závěru, že ke spáchání trestného činu nedošlo. Z toho plyne, že policie tuto věc již nějakou dobu prověřovala. Žalobkyně předpokládá, že oznámení o spáchání trestného činu bylo učiněno ze strany orgánů Finanční správy České republiky, a existoval tedy odůvodněný důkazy podložený úsudek o spáchání trestného činu zkrácení daně, který předcházel zahájení daňové kontroly u žalobkyně. Žalobkyně navrhla, aby si soud od policie vyžádal trestní spis, jehož součástí je výše označený přípis, a provedl ho jako důkaz k prokázání tvrzení, že žalovaný měl dostatek informací pro vydání výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu a zejména že ke skutečnému zahájení daňové kontroly došlo před jejím formálním zahájením.

Ve třetí replice žalobkyně uvedla, že správní spis není úplný a žalovaný zatajuje rozhodné skutečnosti. Doplnila, že dne 30. 6. 2020 proběhl zcela nadbytečný výslech J. M. před daňovým úřadem v Nitře. Při tomto výslechu byly svědkovi položeny identické otázky, které byly kladeny v roce 2015 v rámci dožádání u dodavatele žalobkyně. Doklad o něm je součástí daňového spisu dodavatele žalobkyně, a nikoli žalobkyně, a proto mohl žalovaný tvrdit, že se o existenci svědka M. a jeho dopravě dozvěděl až z výslechu svědka S. Svědek M. i daňový úřad v Nitře potvrdili, že stejné informace šetřili již v roce 2015. Protokol o výslechu jednatele dopravce GARANT-SPED s.r.o. (dále jen „GARANT-SPED“) pana V. T., který proběhl v roce 2015, což potvrdil svědek M. i pracovníci správce daně, je zařazen pouze ve spisech jiných daňových subjektů. Mezinárodní dožádání ohledně výslechu svědka M. tedy mohlo proběhnout již v roce 2015. Obdobně mohlo být učiněno dožádání do Maďarska již po smrti pana C. Z.

Žalovaný k návrhu na provedení důkazu trestním spisem a přípisem Krajského ředitelství policie hlavního města Prahy ze dne 13. 10. 2015, č. j. KRPA-214183-44/TČ-2015-000097-FRV, uvedl, že ze spáchání trestného činu byla prověřována společnost TROFANY a policejní orgán požadoval doložit obchodně závazkové vztahy se společností CPD. Žalobkyně nebyla podezřelá ze spáchání trestného činu, a proto také v trestním spise nemohou být shromážděny informace o tom, zda žalobkyně v přiznání k DPH za zdaňovací období březen 2015 uvedla daň ve správné výši. Pokud by tam taková informace byla, byla by sama podezřelá ze spáchání trestného činu. Žalovaný nicméně neměl trestní spis k dispozici, a tudíž z něho nemohl čerpat. Policie po žalobkyni požadovala doložit vztahy se společností CPD fakturami, vážními lístky a doklady o úhradách. Tyto doklady žalobkyně předložila žalovanému po zahájení daňové kontroly. Zopakoval, že pokud má žalobkyně za to, že k zahájení daňové kontroly došlo dříve, nesprávně směšuje vyhledávací činnost správce daně s kontrolními postupy. Daňová kontrola byla zahájena tak, jak je uvedeno v protokolu o jejím zahájení, neboť až při tam zachyceném ústním jednání byl vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a žalovaný začal zjišťovat skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně.

Dne 1. 10. 2020 žalovaný soudu sdělil, že daňová kontrola dosud probíhá a že neobdržel žádnou další odpověď na mezinárodní dožádání. Uvedl, že bude činit kroky směřující k ukončení daňové kontroly.

Při jednání soudu konaném dne 9. 10. 2020 účastníci setrvali na svých procesních stanoviscích. Žalobkyně zdůraznila, že kontrolní spis, který byl soudu předložen, je neúplný. K tomu poukázala na soupis spisu, který byl soudu předložen dne 9. 6. 2020. Jde o uměle vyhotovený soupis, nikoli standardní soupis kontrolního spisu vyhotovený v informačním systému ADIS s uvedením data zařazení písemnosti do spisu, čísla jednacího, počtu listů, počtu příloh, uvedení, zda jsou v elektronické nebo listinné formě a zda jsou zařazeny ve veřejné nebo vyhledávací části spisu. V předloženém soupisu a správním spisu chybí řada podání žalobkyně a písemností žalovaného, například sdělení žalovaného ze dne 30. 10. 2019, č. j. 4825702/19/2101-60561-208949, jakož i všechny písemnosti v něm uvedené. Nejsou v něm též listiny uvedené v tabulce v příloze sdělení žalovaného č. j. 4993139/19/2101-50522-209106. Žalobkyně nicméně vyjádřila přesvědčení, že ve věci je možné rozhodnout na základě předložené části spisu. Žalobkyně zopakovala, že spatřuje nezákonný zásah v tom, že daňová kontrola je prováděna po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně, neboť mezinárodní dožádání lhůtu nestavila a nedošlo ani k jejímu přerušení zahájením daňové kontroly. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2010, č. j. 7 Ans 1/2010-65, zopakovala, že je třeba posuzovat účelnost mezinárodních dožádání. Dle žalobkyně byla všechna mezinárodní dožádání čistě účelová. Pokud jde o mezinárodní dožádání ohledně C. Z., zdůraznila, že zemřel dva dny před koncem lhůty pro podání daňového přiznání v české nemocnici, byl mu vystaven český úmrtní list a byl jako jednatel TROFANY vymazán v obchodním rejstříku v roce 2016. Není důvod, aby se žalovaný dotazoval na skutečnosti, které jsou mu již pět let známy. Výsledek pozůstalostního řízení žalovaný zjišťuje až nyní proto, že to v daňovém řízení navrhla žalobkyně. Jestliže jej nezjišťoval po dobu pěti let, je patrné, že byl po tuto dobu bezdůvodně nečinný. Doplnila, že jí J. M. během přestávky při výslechu sdělil, že byl již jednou kontaktován ve věci jiných subjektů a že v této věci se nemohl ze zdravotních důvodů dostavit. Hovořil o tom, že tehdy vypovídal i společník GARANT-SPED. O jeho výpovědi však žalobkyně neměla informace. Uvedla, že tato tvrzení není schopna prokázat. Nevěděla, zda se měl dřívější výslech J. M. týkat CPD, TROFANY nebo společnosti Latina. Žádného dřívějšího výslechu sama přítomna nebyla. Dále uvedla, že nelze přihlížet k mezinárodním dožádáním ohledně obchodů se společnostmi AMAG metal GmbH, Montanwerke Brixlegg Aktiengesellschaft a Cronimet Alfa Ferrolegierungen Handels GmbH, neboť nemají s věcí nic společného. Poukázala na to, že daňová kontrola byla cílená a byla zahájena na základě dožádání. O účelovosti dle žalobkyně svědčí i to, že mezi zahájením daňové kontroly a seznámením s výsledkem kontrolního zjištění byla čtyřletá nečinnost. Zopakovala, že žalovaný porušil povinnost vyzvat ji před zahájením daňové kontroly k podání dodatečného daňového přiznání. Z těchto důvodů se domnívá, že prekluzivní lhůta pro stanovení daně již uplynula.

Žalobkyně uvedla, že jí nezbývá než respektovat závěry rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60. Doplnila, že žalovaný vydal dne 15. 3. 2021 dodatečný platební výměr na DPH č. j. 1058884/21/2101-50521-209471, jehož odůvodněním je zpráva o daňové kontrole, který jí byl doručen dne 26. 3. 2021. Žalobkyně proti němu podala odvolání, o němž nebylo dosud rozhodnuto. Vzhledem k tomu, že daňová kontrola již fakticky neběží, redukuje se s ohledem na závěry Nejvyššího správního soudu spor na otázku, zda měla být vydána výzva dle § 145 odst. 2 daňového řádu, či nikoli, a pokud ano, jaké dopady má její nevydání na běh prekluzivní lhůty. Žalobkyně trvá na tom, že vydána být měla. Zdůraznila, že je rozdíl mezi skutečným a formálním zahájením daňové kontroly. Z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že je nutno brát v úvahu vždy v konkrétních souvislostech konkrétní postup správce daně a není významné, pokud je daňová kontrola zastírána jinými úkony, například vyhledávací činností či místním šetřením. K tomu poukázala na rozsudek ze dne 28. 7. 2022, č. j. 3 Afs 8/2020-41, v němž Nejvyšší správní soud uvedl, že obsahem vyhledávací činnosti může být pouze zjišťování a shromažďování podkladových informací, nikoli jejich vlastní hodnocení a zjišťování či ověřování správnosti stanovení daňové povinnosti. Žalobkyně uvádí, že v žalobě a dalších podáních poukázala na činnost žalovaného před formálním zahájením kontroly. Žalovaný odmítl do daňových spisů žalobkyně zařadit důkazy z jiných daňových řízení, které prokazují faktický okamžik zahájení daňové kontroly. Žalobkyně jej proto nemůže exaktně určit. Má za to, že pro účel tohoto řízení postačí důkazy, které soud již provedl jako důkaz při ústním jednání. V rozsudku ze dne 9. 10. 2020, č. j. 55 Af 13/2020-84, je mimo jiné v bodu 36 uvedeno, že dne 20. 4. 2015 bylo provedeno dožádání v souvislosti s probíhající daňovou kontrolou u CPD. Je tedy nesporné, že žalovaný nejpozději dne 20. 4. 2015 prováděl daňovou kontrolu, a tedy dokazování v souvislosti s daňovou kontrolou u CPD. Dle žalobkyně není podstatné, že se jednalo o jiný daňový subjekt, jejího dodavatele, neboť šlo o tutéž věc a stejné doklady. Správce daně již jednoznačně hodnotil důkazy, byť u jiného daňového subjektu a v jiném řízení. Toto dokazování muselo dle žalobkyně naplnit vědomí správce daně o povinnosti vydat výzvu dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Žalobkyně se domnívá, že i u ní byla fakticky zahájena daňová kontrola ve chvíli, kdy žalovaný poprvé hodnotil doklady od společnosti TROFANY. Jednalo se o tytéž doklady a listiny, které jsou důkazem u CPD, TROFANY i žalobkyně. Daňová kontrola tak byla u žalobkyně zahájena bezprostředně po podání daňového přiznání k DPH za březen 2015 dne 27. 4. 2015. Tento den je rozhodný pro počítání tříleté prekluzivní lhůty ve smyslu § 148 odst. 1 daňového řádu i ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu.

Žalobkyně dále namítala neúčelnost dožádání č. 9 do Maďarska. Zdůrazňuje, že ke dni doručení dodatečného platebního výměru ani ke dni rozhodnutí Nejvyššího správního soudu nebylo toto mezinárodní dožádání skončeno. Žalobkyni není známo, že by maďarská finanční správa, byť i „neformálně“ emailem, na mezinárodní dožádání odpověděla. Jestliže žalovaný vydal dodatečný platební výměr, aniž vyčkal na výsledek mezinárodního dožádání, pak toto dožádání (byť dle názoru krajského soudu a Nejvyššího správního soudu bylo racionální) nebylo pro doměření daně nezbytně nutné, což popřelo jeho účelnost. K tomu žalobkyně odkazuje na rozsudek ze dne 13. 10. 2022, č. j. 2 Afs 39/2020-101. Bude-li soud nadále považovat mezinárodní dožádání za účelné, byť na jeho výsledek žalovaný nepočkal, pak stále neběží prekluzívní lhůta dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Vydání dodatečného platebního výměru v době, kdy neběží prekluzivní lhůta, představuje dle žalobkyně další nezákonný zásah.

Žalobkyně trvá na tom, že daňová kontrola byla prováděna po prekluzi. Pokud by rozhodným okamžikem bylo formální zahájení kontroly dne 13. 10. 2015, tříletá prekluzivní lhůta by skončila dne 13. 10. 2018. Přičte-li se 650 dní mezinárodních dožádání, které byla dle soudu účelná, měla být daňová kontrola skončena dne 24. 7. 2020 a dodatečný platební výměr pravomocný. Dožádání č. 9 nelze zohlednit, neboť jeho účelnost popřel žalovaný tím, že nevyčkal na jeho výsledek. Dle žalobkyně měl správce daně navíc žalobkyni vyzvat ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu, a počátek běhu prekluzívní lhůty je proto totožný s podáním daňového přiznání, neboť v tomto okamžiku žalovaný věděl z dokazování u dodavatele žalobkyně rozhodné skutečnosti a byl povinen výzvu vydat. V takovém případe by tříletá prekluzivní lhůta končila dne 27. 4. 2018. Přičte-li se 503 dní mezinárodních dožádání, která byla dle soudu účelná (mezinárodní dožádání učiněná po prekluzi nemohou lhůtu stavět), skončila prekluzivní lhůta pro stanovení daně již dne 12. 9. 2019.

Žalobkyně dále poukázala na to, že z rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020, vyplývá, že Nejvyšší správní soud shledal vadu týkající se absence výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Meritorně však nevyslovil, jaké důsledky má toto pochybění žalovaného, tedy zda je celá daňová kontrola od počátku nezákonná, nebo má jen jiný počátek, nebo že nebyla zahájena či jiný důsledek. Nezákonná daňová kontrola generuje i nezákonné správní akty. Žalobkyně proto vnímá dodatečný platební výměr jako samostatný nezákonný zásah.

Žalovaný ve svém vyjádření ze dne 22. 12. 2022 k otázce výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení odkázal na své předchozí podání. Zdůraznil, že aby byla výzva zákonná a přezkoumatelná, musí v ní správce daně přesvědčivě popsat, na základě jakých skutečností předpokládá, že bude daň daňovému subjektu doměřena. Vzhledem k tomu, že daň byla doměřena žalobkyni z titulu vědomé účasti na podvodu na DPH, je v daném případě nemyslitelné, že by žalovaný v období před zahájením daňové kontroly disponoval takovými důkazními prostředky, aby mohl ve výzvě unést své důkazní břemeno, tj. popsat chybějící daň, řetězec, objektivní okolnosti a provést vědomostní test. I z usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11.2016, č. j. 1 Afs 198/2014-55, vyplývá, že povinnost vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení není absolutní. Rozšířený senát připouští z uvedeného pravidla výjimky, které navazující judikatura zpřesňuje. K tomu žalovaný dále cituje rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-65. Uvádí, že v případě žalobkyně správce daně šetřil karuselový obchod s měděnými katodami, který bylo nutné prověřit ve vztahu ke všem zapojeným subjektům. Žalovaný nedisponoval konkrétními poznatky, které by odůvodňovaly předpoklad, že bude žalobkyni daň doměřena. Případná výzva k podání dodatečného daňového tvrzení by ve světle judikatury nemohla obstát. Dále odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2022, č. j. 2 Afs 79/2021-49, a ze dne 30. 4. 2021, č. j. 5 Afs 117/2019-22, které se zabývaly otázkou nevydání výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení v případech, kdy správce daně šetřil daňovou kontrolou podezření z podvodu na DPH. Žalovaný setrval na svém stanovisku, že daňová kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2015 byla zahájena v souladu se zákonem, a její zahájení mělo tudíž účinky na běh lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu.

Žalobkyně v reakci na vyjádření žalovaného uvedla, že otázku absence výzvy považuje za vyřešenou Nejvyšším správním soudem, který z tohoto důvodu věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Vzhledem k hospodárnému a racionálnímu přístupu Nejvyššího správního soudu je dle žalobkyně nepravděpodobné, že by věc vrátil k dalšímu řízení, pokud by bylo evidentní, že jde o karuselový podvod, jak tvrdí žalovaný, a že neexistovaly indicie a podmínky pro vydání výzvy. Žalovaný ke svým tvrzením neuvádí žádné konkrétní důkazní návrhy. Naproti tomu žalobkyně v žalobě v bodě 17 a dalších podáních označila listiny, které dokládají, že žalovaný u ní prováděl daňovou kontrolu ještě před jejím formálním zahájením. Tyto listiny žalovaný do spisu nezařadil, nepředložil je soudu a snaží se vyvolat dojem, že neexistují a že v době zahájení daňové kontroly důvody pro vydání výzvy nebyly. Žalobkyně odmítá tvrzení o karuselových obchodech. Uvádí, že je to víra žalovaného, která je právně možná nejdříve ve zprávě o daňové kontrole a platebním výměru, žalovaný ji však zjevně měl již v okamžiku zahájení kontroly. Žalobkyně tento názor žalovaného odmítá. Zdůrazňuje, že jednatel TROFANY, C. Z., nepodal přiznání a neodvedl DPH, protože zemřel, a to podle svědků na záchvat žaludečních vředů poté, kdy na něj „zaklekla“ Finanční správa ČR. Žalobkyně jej nezavraždila, a už vůbec ne s cílem krátit DPH z plnění, které proběhlo, jak prokázalo i daňové řízení. K odkazu žalovaného na rozsudek ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55, žalobkyně uvádí, že žalovaný neoznačil žádné důkazy, že v době, kdy kontroloval další subjekty (TROFANY a CPD) neměl žádné indicie. Neuvádí, jaké konkrétní věcné důvody měl k tomu, aby si zvoleným postupem prodloužil prekluzivní lhůtu. Kontrolu prováděl fakticky ode dne, kdy žalobkyně podala daňové přiznání, tedy ode dne 27. 4. 2015. K uplynutí prekluzivní lhůty i při zohlednění mezinárodních dožádání tedy došlo dne 12. 9. 2019. Je na žalovaném, aby unesl důkazní břemeno, proč postupoval zvoleným způsobem a proč si prodloužil prekluzivní lhůtu. V daňovém řízení je třeba dle § 8 odst. 3 daňového řádu posuzovat skutečný obsah právního jednání, a to i ze strany správce daně, který je povinen postupovat bez zbytečných průtahů. Výklad žalovaného ohledně prodloužení prekluzivní lhůty je v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2021, č. j. 5 Afs 117/2019-22, žalobkyně uvedla, že zatajování rozhodujících listin je osvědčeným postupem orgánů finanční správy, neboť pak jim nikdo nic nedokáže a soud nezjistí rozhodný skutkový stav. Žalobkyně proto akcentuje nepořádek ve spise. Z tohoto důvodu podala další žalobu vedenou pod sp. zn. 55 Af 22/2021 a trvá na tom, aby do jejího správního, tedy i soudního spisu, byly zařazeny daňové spisy jejích dodavatelů dle § 93 odst. 2 daňového řádu. Žalobkyně má za to, že označila důkazní prostředky ve spise zařazené i žalovaným úmyslně do spisu nezařazené, které svědčí o tom, že indicie žalovaného nebyly jen dílčí a marginální, když u obou dodavatelů žalobkyně již prováděl kontrolu.

Ve vyjádření ze dne 3. 2. 2023 ke změně žaloby žalovaný ve vztahu k nevydání výzvy odkázal na svá předchozí vyjádření. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2022, č. j. 2 Afs 79/2021-39, zdůraznil, že výzvu správce daně vydá pouze tehdy, pokud již v této fázi disponuje natolik silnými poznatky, z nichž lze vytvořit důvodný předpoklad o doměření daně. Upozornil, že daňová kontrola nebyla zahájena jen v omezeném rozsahu. Poukázal na to, že v případě výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu je správce daně povinen odůvodnit, na základě jakých ustanovení zákona o DPH dospěl k závěru, že daň bude doměřena, tedy popsat, v čem na straně daňového subjektu spatřuje porušení povinnosti dle zákona o DPH. K neuznání nároku na odpočet může dojít z různých důvodů. K odepření nároku na odpočet z titulu účasti na podvodu na DPH poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2022, č. j. 6 Afs 232/2021-46. Upozornil, že žalobkyně sama závěr o účasti na daňovém podvodu zpochybňuje. V případě doměření daně z důvodu účasti na podvodu na DPH by žalovaný musel před zahájením daňové kontroly disponovat takovými důkazními prostředky, aby unesl důkazní břemeno. Takovými důkazními prostředky však před zahájením daňové kontroly nedisponoval. Důkazní prostředky opatřoval až v průběhu daňové kontroly. Zdůraznil, že závěr o účasti na daňovém podvodu lze přijmout až na základě tzv. vědomostního testu. Tyto skutečnosti zjišťuje správce daně v součinnosti s daňovým subjektem v průběhu kontrolního postupu. Žalovaný trvá na tom, že nebyl povinen postupovat dle § 145 odst. 2 daňového řádu s ohledem na absenci „silných“ poznatků, zda a na základě jakého právního hodnocení daň bude žalobkyni doměřena. K námitce žalobkyně, že prováděl vyhledávací činnost, která byla materiálně daňovou kontrolou, uvedl, že z obsahu daňového spisu i podání žalobkyně vyplývá, že prováděl pouze úkony vůči CPD. Žalovaný tyto úkony nikterak nezpochybňuje. Z protokolu o místním šetření u CPD ze dne 2. 4. 2015, protokolu o zahájení daňové kontroly u CPD ze dne 7. 5. 2015 i odpovědi na dožádání došlé dne 15. 6. 2015 vyplývá, že tyto úkony byly činěny správcem daně vůči CPD, nikoli žalobkyni. Těmito úkony nebyla materiálně zahájena daňová kontrola vůči žalobkyni, neboť se nejednalo o úkony vůči žalobkyni. Žalovaný trvá na tom, že daňová kontrola byla vůči žalobkyni formálně i materiálně zahájena dne 13. 10. 2015 a tento úkon vyvolal účinky dle § 148 odst. 3 daňového řádu. K namítané neúčelnosti mezinárodního dožádání do Maďarska uvedl, že účelnost mezinárodní výměny informací č. j. CLO O201903011 byla již předmětem rozhodnutí Krajského soudu v Praze a Nejvyššího správního soudu v předchozím řízení vedeném v této věci. Účelnost tohoto dožádání nebyla zpochybněna. Žalovaný doplnil, že odpověď na dožádání obdržel dne 7. 10. 2022 a obratem ji postoupil Odvolacímu finančnímu ředitelství (písemnost pod č. 33 soupisu písemností po ukončení daňové kontroly). Vydáním dodatečného platebního výměru nemůže být popřena účelnost předmětného mezinárodního dožádání. Jeho výsledek využije žalovaný v probíhajícím odvolacím řízení. Žalovaný uzavřel, že daňová kontrola byla zahájena a prováděna v souladu se zákonem, a navrhl, aby byla žaloba zamítnuta.

Soud při jednání soudu dne 17. 3. 2023 s ohledem na tvrzení žalobkyně doplnil dokazování listinami z trestního spisu ve věci vedené Policií České republiky, Krajským ředitelstvím policie hl. m. Prahy, Službou kriminální police a vyšetřování, Odborem hospodářské kriminality, 7. oddělením, pod sp. zn. KRPA-214183/TČ-2015-000097-FRV, a to postoupením trestního oznámení dle věcné a místní příslušnosti Policií České republiky, Útvarem odhalování korupce a finanční kriminality, Krajskému ředitelství hlavního města Prahy, ze dne 13. 5. 2015, doplněním trestního oznámení ve vztahu ke společnosti H. Ministerstvem Financí, Finančním analytickým útvarem, ze dne 31. 3. 2015, podáním vysvětlení C. S. ze dne 12. 5. 2015 a první stranou usnesení Policie České republiky, Krajského ředitelství policie hl. města Prahy, ze dne 9. 2. 2016, o odložení věci dle § 159a odst. 1 trestního řádu. Byl též rekapitulován obsah kontrolního spisu po vydání předchozího rozsudku.

Účastníci setrvali na svých procesních stanoviscích. Žalobkyně uvedla, že z doplněného dokazování listinami z trestního spisu jasně plyne, že žalovaný již v dubnu 2015 podával trestní oznámení v této věci a prováděl dokazování. Poukázala též na úřední záznam č. j. 3811786/15/2008-60564-110115, který vyhotovil žalovaný neznámého data, v němž je uvedeno, že C. Z. zemřel dne 20. 4. 2015 v nemocnici v Maďarsku a dne 11. 5. 2015 C. S. doručil veškeré podklady týkající se TROFANY. Trestní oznámení, uvedený úřední záznam i další komunikace orgánů finanční správy potvrzuje, že žalovaný zatajil žalobkyni i soudům v předchozím řízení podstatnou část spisu. Doplnění spisu svědčí o tom, že žalovaný měl dostatek informací, nikoli pouze indicie. Měl jasné přesvědčení, neboť jinak by nepodával trestní oznámení, které by jinak bylo bezdůvodné a šikanózní. Žalovaný věc šetřil již v dubnu 2015, a proto je počátek prekluze nutné počítat již od dubna 2015 a daňová kontrola byla již v době podání žaloby prováděna po uplynutí prekluzivní lhůty.

Podle § 82 s. ř. s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.

Dle § 84 odst. 1 s. ř. s. žaloba musí být podána do dvou měsíců ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu. Nejpozději lze žalobu podat do dvou let od okamžiku, kdy k němu došlo. Podle ustanovení § 85 s. ř. s. žaloba je nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004110, č. 735/2006 Sb. NSS, dospěl k závěru, že „zahájení i provádění daňové kontroly (§ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. soudního řádu správního.“ Tyto závěry lze plně aplikovat i na daňovou kontrolu ve smyslu § 85 daňového řádu. V usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/201455, č. 3566/2017 Sb. NSS, konstatoval: „Zásahovou žalobou se lze domáhat ochrany před různými aspekty daňové kontroly. V první řadě připadá v úvahu ochrana před tím, že daňová kontrola byla vůbec zahájena nebo že vůbec probíhá. […] Z výše uvedeného je patrné, co je předmětem řízení o zásahové žalobě ve věci daňové kontroly – není jím výsledek kontroly, tedy samotný obsah zjištění při kontrole získaných, nýbrž naopak samotné jednání správce daně v kontrole. Soudní ochrana proti daňové kontrole směřuje k tomu, aby zajistila, že správce daně uplatní své pravomoci v souladu se zákonem; naopak neposkytuje ochranu před výsledkem kontroly, tedy před kontrolními zjištěními.“ Tvrzené provádění daňové kontroly po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně mohlo představovat zásah do práv žalobkyně ve smyslu § 82 s. ř. s. (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2018, č. j. 1 Afs 79/2018-29).

Jelikož se žalobkyně domáhala ochrany proti daňové kontrole, jež v době podání žaloby trvala, nemohla lhůta k podání žaloby marně uplynout, a žaloba tedy byla podána včas (viz nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18).

Stížnost ani žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 daňového řádu nepředstavují jiný právní prostředek ochrany nebo nápravy ve smyslu § 85 s. ř. s., který by bylo nutno před podáním žaloby na ochranu před tehdy trvajícím nezákonným zásahem správce daně – daňovou kontrolou – vyčerpat (viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017-42).

Daňová kontrola byla ukončena dne 15. 3. 2021 doručením oznámení o ukončení daňové kontroly, k němuž byla přiložena zpráva o daňové kontrole podepsaná úřední osobou dle § 88a odst. 1 daňového řádu. Jelikož zákon č. 283/2020 Sb. nestanovil přechodné ustanovení, podle nějž by se započaté postupy dokončily podle dosavadních předpisů, dle obecného právního principu se procesní otázky řídí právní úpravou platnou a účinnou v daný okamžik (viz též důvodová zpráva k čl. II zákona č. 280/2020 Sb.).

Jelikož daňová kontrola byla v průběhu soudního řízení ukončena a soud připustil změnu žaloby, kterou se nadále žalobkyně domáhá pouze určení, že zásah v podobě (provádění) daňové kontroly po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně byl nezákonný, vycházel soud ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době tvrzeného zásahu (§ 87 odst. 1 s. ř. s., věty za středníkem).

Žalobkyně podala dne 27. 4. 2015 daňové přiznání k DPH za zdaňovací období březen 2015, v němž tvrdila u zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku základ daně ve výši 2 512 275 Kč a daň na výstupu 527 578 Kč, u zdanitelného plnění v podobě pořízení zboží z jiného členského státu základ daně ve výši 5 795 450 Kč a daň na výstupu 1 217 045 Kč, u zdanitelných plnění v režimu přenesení daňové povinnosti základ daně 46 351 364 Kč a daň na výstupu 9 733 786 Kč. Dále uvedla dodání zboží do jiného členského státu v hodnotě 62 855 767 Kč a dodání zboží nebo poskytnutí služby v režimu přenesené daňové povinnosti v hodnotě 38 975 195 Kč. Uplatnila nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od plátců ze základu daně 40 182 744 Kč ve výši 8 438 378 Kč (základní) a ze základu daně 991 Kč ve výši 149 Kč (snížená), a dále ze zdanitelných plnění vykázaných na řádcích 3 až 13 ve výši 10 950 831 Kč (ze základu 52 146 814 Kč). Žalobkyně tvrdila daň na výstupu 11 478 409 Kč, odpočet 19 389 358 Kč, vlastní daňovou povinnost 0 Kč a nadměrný odpočet ve výši 7 910 949 Kč.

Platebním výměrem ze dne 28. 4. 2015 vyměřil žalovaný (územní pracoviště Praha – východ) žalobkyni na DPH za zdaňovací období březen 2015 daň na výstupu 7 910 949 Kč, odpočet daně 19 383 358 Kč a nadměrný odpočet ve výši 7 910 949 Kč.

Žalovaný (územní pracoviště Praha – západ) dožádal dne 20. 4. 2015 pod č. j. 2123432/15/2102-60564-108273, Finanční úřad pro hlavní město Prahu o provedení místního šetření u společnosti TROFANY. Uvedl, že u společnosti CPD byla zahájena daňová kontrola DPH před vyměřením daně za zdaňovací období únor 2015 a provedeno místní šetření v rámci vyhledávací činnosti za zdaňovací období březen 2015. Bylo zjištěno, že CPD v uvedeném zdaňovacím období obchodovala s barevnými kovy – měděnými katodami, které měly být dodávány v rámci obchodního řetězce od dodavatele TROFANY, jehož koncovým odběratelem byly žalobkyně a KovMetal spol. s r.o. Z předložených daňových dokladů je zjevné, že jde o rizikovou komoditu, k úhradám částí finančních prostředků mají být využívány zahraniční bankovní účty, zboží není skladováno a je dopravováno přímo třetím osobám. Žalovaný žádal o zjištění, zda TROFANY vystavila uvedené daňové doklady, zda je zahrnula do uskutečněných zdanitelných plnění za příslušné zdaňovací období, zda uskutečnila dodávky měděných katod pro odběratele CPD podle daňových dokladů, zda a jakou formou probíhala úhrada, kdo ze strany CPD katody objednával a vystupoval za ni, kdo provedl dopravu a jaké konkrétní fyzické osoby se na dopravě podílely, a od jakého subjektu byly katody uvedené na přijatých dokladech pořízeny.

V odpovědi ze dne 8. 6. 2015, č. j. 4377755/15/2008-60564-110115 (k č. j. 2123432/15/2102-60564-108273, zaevidované pod č. j. 2936024/15), bylo žalovanému (územnímu pracovišti Praha – západ) Finančním úřadem pro hlavní město Prahu sděleno, že TROFANY je v sídle nekontaktní, v daňovém přiznání za únor 2015 nevykázala žádná uskutečněná plnění s místem plnění v tuzemsku a byl zahájen postup k odstranění pochybností. Za březen 2015 daňové přiznání nepodala a byl vydán zajišťovací příkaz. Z výpisů z účtu bylo zjištěno, že byly připisovány pouze platby od CPD v celkové výši 41 247 486 Kč, které byly následně přeposílány na účet vedený na Slovensku. Dále bylo v systému VIES zjištěno, že osoby registrované k dani v Maďarsku vykázaly dodání zboží a poskytnutí služeb v období od 3. čtvrtletí 2014 do 1. čtvrtletí 2015. K odpovědi byl přiložen úřední záznam č. j. 3811786/15/2008-60564-110115, podle něhož jednatel CPD C. S. dne 7. 5. 2015 telefonicky k výzvě ohledně společnosti TROFANY sdělil, že ho cca před měsícem někdo za dodavatele informoval, že nemohou doručit zboží, neboť jednatel společnosti TROFANY C. Z. je nemocen a je v maďarské nemocnici. Následně telefonoval účetní společnosti TROFANY paní M. na Slovensko, ta mu sdělila, že C. Z. dne 20. 4. 2015 zemřel.

Dne 8. 9. 2015 adresoval žalovaný Finančnímu úřadu pro hlavní město Prahu podnět k dožádání o provedení daňové kontroly DPH u společnosti TROFANY za zdaňovací období březen 2015. Uvedl, že žalovaný (Územní pracoviště Praha – západ) u CPD zahájil dne 7. 5. 2015 daňovou kontrolu na DPH za toto zdaňovací období. V jejím rámci jsou prověřovány nákupy měděných katod. V období březen 2015 vystupuje jako dodavatel TROFANY a jako odběratel žalobkyně, přičemž existuje podezření na účelově vytvořený obchodní řetězec subjektů za účelem neoprávněného čerpání odpočtu na DPH. O podezření na účelovost zapojení všech subjektů (TROFANY, CPD a žalobkyně) svědčí i skutečnost, že dodávky měly být pořízeny z jiného členského státu a měly být přepravovány přímo ke konečnému článku řetězce, ačkoli fakturační tok probíhal přes několik tuzemských plátců DPH. V detekovaném obchodním řetězci je třeba prověřit veškeré skutečnosti související s intrakomunitárním pořízením zboží a deklarované obchodní transakce. Proto považoval za účelné, aby skutkově totožné případy byly shromážděny u jednoho správce daně a mohly být prověřeny komplexně.

Územní pracoviště žalovaného Praha – západ požádalo dne 16. 9. 2015 pod č. j. 3616795/15/2102-60566-108273 Územní pracoviště Praha – východ o dokončení daňové kontroly DPH za zdaňovací období březen 2015 u společnosti CPD, neboť existuje podezření na účelově vytvořený obchodní řetězec za účelem neoprávněného čerpání odpočtu na DPH. Bylo zjištěno, že CPD uskutečnila dodávky měděných katod a drátu – Cu 99,99 % pro žalobkyni. Zboží mělo být nakoupeno od TROFANY a přepravováno od dodavatele přímo konečnému odběrateli. Považovalo za účelné a hospodárné, aby případy byly shromážděny u územního pracoviště, které je místně příslušné ve vztahu k poslednímu známému článku obchodního řetězce. Současně byly Územnímu pracovišti Praha – východ postoupeny důkazní prostředky shromážděné v rámci daňové kontroly, mimo jiné protokol o místní šetření u CPD, protokol o zahájení daňové kontroly u CPD, rámcové smlouvy mezi CPD a TROFANY a CPD a žalobkyní, daňové doklady přijaté CPD od dodavatele TROFANY a daňové doklady vystavené CPD žalobkyni č. 15Z00007, 15Z00009, 15Z00010, 15Z00011, 15Z00013, 15Z00014, 15Z00015, 15Z00017, 15Z00018 a 15Z00020, dožádání č. j. 2123432/15/2102-60564-108273 včetně odpovědi Finančního úřadu pro hlavní město Prahu.

Dne 24. 9. 2015 bylo zmocněnkyni žalobkyně do datové schránky doručeno sdělení o tom, že dne 13. 10. 2015 v 10:00 hodin na adrese sídla žalobkyně bude zahájena daňová kontrola na DPH za zdaňovací období březen 2015. Žalobkyně byla informována, že je povinna umožnit její zahájení a provedení. Žalobkyně byla poučena o možnosti navrhnout jiné místo pro její provedení či sjednat jiný termín.

Z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 13. 10. 2015, č. j. 3790771/15/2101-60561-208949, vyplývá, že dne 13. 10. 2015 v 10:00 hodin byla v sídle žalobkyně zahájena daňová kontrola DPH za zdaňovací období březen 2015 v rozsahu všech skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně. Zahájení byli přítomni pan J. O., člen představenstva žalobkyně, její zaměstnanec pan P. Š., jako třetí osoba, přičemž oba byli žalovanému známi z předešlého jednání. Za žalovaného se zahájení účastnily Ing. A. C. a M. H. z kontrolního oddělení I. Během ústního jednání statutární zástupce žalobkyně k dotazům žalovaného uvedl, že předmětem činnosti žalobkyně v březnu 2015 byl nákup a prodej surovin – kovů. Specifikoval, že jde o měď, hliník, železo, bronz, mosaz, zinek, nerez apod. Nevěděl, zda obchodovala se všemi kovy konkrétně v březnu 2015. Žalobkyně předložila kopii evidence podle § 100 zákona č. 234/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) za zdaňovací období březen 2015, z níž žalovaný zjistil, že největšími tuzemskými dodavateli byly CPD a Komers spol. s r.o. (dále jen „Komers“), dodavatelem z jiného členského státu společnost SAKER s.r.o. (dále jen „SAKER“) a v režimu přenesené daňové povinnosti Costellium Extrusions Děčín s.r.o. (dále jen „Costellium Extrusions“) a TSR Czech Republic s.r.o. (dále jen „TSR“). Největším tuzemským odběratelem žalobkyně byla Evraz nikom a.s. (dále jen „Evraz nikom“), největšími odběrateli z jiného členského státu slovenská společnost Latina s.r.o. (dále jen „Latina“) a B.u.F. Metallhandels GmbH (dále jen „B.u.F.“). Největšími odběrateli žalobkyně byla v režimu přenesené daňové povinnosti Costellium Extrusions a KM ALU Briquettes s.r.o. (dále jen „KM ALU Briquettes“). K dotazu ohledně délky spolupráce s CPD uvedl, že probíhala pouze v březnu 2015, a to na základě rámcové kupní smlouvy a následných objednávek zboží. Dodávky přijímal sklad žalobkyně v Malé Štáhli. Předložil kopii rámcové smlouvy, objednávky, daňové doklady k objednávkám a vážní lístky. Dopravu zajišťovala CPD sama. Plnění nastalo v okamžiku převzetí zboží ve skladu. Úhrada probíhala převodem na zveřejněný účet dodavatele. Zboží od CPD žalobkyně následně dodávala společnostem Latina nebo B.u.F. Žalovaný se poté dotazoval na spolupráci mezi žalobkyní a společnostmi Komers, SAKER, Costellium Extrusions, TSR, Evraz nikom, Latina, B.u.F. a KM ALU Briquettes. Žalovaný převzal originály dokladů včetně příloh uvedených v evidenci kromě dokladů č. 25050157, 25070003, 25070007, 25070019, 25020041, 25020458, 25060485, 25060586, 25060609, 25060631, 25060725 a 25060740, které nebyly předloženy. Žalovaný k dotazu žalobkyně sdělil, že ke dni ústního jednání nemá o konkrétních zdanitelných plněních pochybnosti, neboť až při tomto jednání převzal originály daňových dokladů a nijak je nezkoumal.

Dne 15. 10. 2015 žalovaný vyrozuměl zmocněnkyni žalobkyně o zahájení daňové kontroly.

Dne 9. 10. 2019 bylo žalobkyni (do datové schránky zmocněnkyně) doručeno seznámení s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 8. 10. 2019, č. j. 4569638/19/2101-60651-208949. Žalovaný v něm konstatoval, že se zaměřil především na obchody s měděnými katodami od dodavatele CPD. Bylo mu předloženo devět daňových dokladů k drátům či měděným katodám 15Z00007, 15Z00009, 15Z00010, 15Z00013, 15Z00014, 15Z00015, 15Z00017, 15Z00018 a 15Z00020, na nichž bylo uvedeno místo dodání X, jméno řidiče J. M. a registrační značka X. Ke každému daňovému dokladu obdržel dodací listy a vážní lístky, dále byla předložena rámcová kupní smlouva mezi CPD a žalobkyní, evidence dle § 100 daňového řádu a vystavené objednávky. Na dodacím listu k dokladu č. 15Z00010 byla uvedena registrační značka X a jméno řidiče J. M., což se neshodovalo s údaji na vážním lístku, na němž byl uveden řidič M. a registrační značka X. K jedinému tomuto dokladu byl doložen CMR list. V něm byla jako přepravce uvedena GARANT-SPED, jako odesílatel společnost Datsan, jako příjemce FONOTIX TRADE s.r.o. (dále jen „FONOTIX“), místo nakládky Šámot, Slovensko, a místo vykládky Malá Štáhle. Žalobkyně uvedla, že zboží pořízené od CPD dodávala společnosti B.u.F. nebo Latina. Podle druhu a objemu plnění dodávkám společnosti Latina odpovídá sedm dodávek dle daňových dokladů č. 15Z00009, 15Z00010, 15Z00013, 15Z00014, 15Z00015, 15Z00017 a 15Z00020. Žádná neodpovídá dodávce společnosti B.u.F., nicméně je možné, že byly rozděleny. Žalovaný v rámci své činnosti provedl šetření u CPD. Rekapituloval vyjádření jednatele CPD C. S. zachycená v protokolu č. j. 3816903/15/2101-60561-209021 a č. j. 1370864/16/2101-60561-209021. Ten mj. uvedl, že dopravu zajišťoval dodavatel. Nevěděl, kde bylo zboží naloženo, dodavatel mu sdělil, že jeho dodavatel je z České republiky. Žalovaný obstaral výpisy mýtných transakcí u vozidla registrační značky X, jehož vlastníkem byla GARANT-SPED. Porovnáním údajů na vážních lístcích s výpisy z mýtných bran dospěl k závěru, že vozidlo mohlo v sedmi uvedených případech zabezpečit dopravu předmětného zboží. V rámci mezinárodní výměny informací (č. j. 480949/16/2101-60561-209021, 2871054/16/2101-60561-208949, 3002503/16/2101-60561-208949 a 4447447/16/2101-60561-208949) se žalovaný pokusil zjistit, kdo prostřednictvím GARANT-SPED zajišťoval přepravu. Slovenským správcem daně bylo sděleno, že jednatel GARANT-SPED V. T. potvrdil provedení přepravy zboží na místo určení u společnosti KOVOŠROT (žalobkyně). Nevěděl, kdo si přepravu objednal, nebyla to však žalobkyně ani CPD. Předložil knihu vystavených a přijatých faktur, žalobkyně, CPD ani dodavatel CPD v ní nefigurovaly. Řidič J. M. se k výslechu nedostavil z důvodu pracovní neschopnosti, k dalším jednáním se přes opakovaná předvolání nikdo nedostavil. Na základě ověření pravosti certifikátů předložených CPD, které měly být vystaveny rakouskou společností Montanwerke Brixlegg AG a německou společností Aurubis AG, v rámci mezinárodní spolupráce, dospěl žalovaný k závěru, že předložené certifikáty jsou falešné. Na základě analýzy pohybů peněžních prostředků na bankovním účtu CPD zjistil, že docházelo k platbám mezi CPD a TROFANY. Na předmětných dokladech bylo u účtu TROFANY uvedeno, že jde o účet „Na úhradu DPH“. Ohledně společnosti TROFANY žalovaný zjistil, že na adrese uvedené v obchodním rejstříku jsou nabízeny služby poskytnutí sídla. Společnost je nekontaktní, daňová přiznání od března 2015 nepodává a nemá evidovanou žádnou provozovnu. Jednatelem se stal dne 25. 8. 2014 C. Z., bytem v Maďarské republice, jenž dne 24. 4. 2015 zemřel. Plátcem DPH se TROFANY stala dne 10. 6. 2014. Od 1. 2. 2017 je označena za nespolehlivého plátce. V návaznosti na odpovědi bank žalovaný provedl analýzu tuzemských bankovních účtů TROFANY. Zjistil, že na jeden z tuzemských účtů byly ve sledovaném období připsány platby od CPD v celkové výši 41 247 486 Kč, které byly týž či následující den odesílány na účet TROFANY vedený na Slovensku. Jiné transakce kromě bankovních poplatků na účtech neprobíhaly. TROFANY na tuzemských účtech nekumulovala finanční prostředky. Žalovaný na základě odpovědí v rámci mezinárodní výměny informací (č. j. 186464/16/2101-60561-208949, č. j. 186515/16/2101-60561-208949, a č. j. 186493/16/2101-60561-208949) provedl analýzu slovenských účtů TROFANY. Zjistil, že částky byly ze slovenského účtu obratem rozesílány na bankovní účty společností z jiných členských států, nejčastěji společnosti Datsan. Při převodech prostředků mezi českým a slovenským účtem bylo v souhrnu převedeno přibližně o 75 EUR více, než kolik CPD v souhrnu zaplatila za zboží této společnosti. TROFANY tak za zboží svým dodavatelům zaplatila přinejmenším shodnou částku, jakou obdržela od CPD, což se nejeví jako ekonomicky výhodné. Žalovaný z výpisu z bankovního účtu žalobkyně č. 4282332/0800 zjistil, že byly provedeny úhrady na účet CPD, přičemž na tento účet přicházely platby od společností Latina a B.u.F. Úhrady B.u.F. byly provedeny až po uskutečnění zdanitelného plnění, za plnění od Latina byly platby prováděny formou zálohy a doplatku. Zálohy tvořily většinu souhrnné ceny, přičemž k části plateb záloh došlo ve stejný den, v němž bylo uskutečněno zdanitelné plnění, k části až po jeho uskutečnění. Žalovaný další mezinárodní výměnou informací (č. j. 550859/16/2101-60561-208949 a č. j. 983764/16/2101-60561-208949) zjišťoval, zda se plnění pro B.u.F. a Latina uskutečnila. Společnost Latina potvrdila uskutečněná plnění a doplnila, že zboží dále dodávala do Polska společnosti Datsan s. z o, VAT ID PL8952017253 (dále jen „Datsan“). V odpovědi bylo uvedeno, že zboží bylo zdaněno. Žalovaný se pokusil v rámci mezinárodní výměny informací ověřit plnění mezi Latina a Datsan (č. j. 3126461/16/2101-60561-208949), jelikož tato společnost se nacházela též na CMR listu k daňovému dokladu č. 15Z00010 a příjemce č. 1/28559. Zjistil, že společnost Datsan již v době obchodů nebyla platně registrována k DPH. Dle sdělení polské daňové správy je nekontaktní a nejspíše jde o podvod, neboť již dříve zjistili, že tato společnost žádnou činnost nevykonávala a sloužila v minulosti k podvodům na DPH. Jejím jednatelem byl v té době slovenský občan F. R. V rámci mezinárodní výměny informací ohledně F. R. (č. j. 1720028/17/2101-60561-208949) bylo zjištěno, že kromě společnosti Datsan figuroval v několika slovenských společnostech. Jednou z nich byla společnost, na jejíž účet odcházely peněžní prostředky z účtu dodavatele CPD a byla uvedena též v knize vystavených a přijatých faktur, kterou předložila GARANT-SPED. F. R. uvedl, že slovenské společnosti zakládal a následně převedl na nové jednatele z podnětu osoby jednatele dodavatele CPD. Ve vztahu k Datsan sdělil, že nemůže doklady předložit, má je účetní. Společnost zaměstnance nemá, má nějaký objekt (dvůr). Tvrdil, že tam vykládali měděné tabule, vykládek se účastnil pouze on, skladovou evidenci nevede, jelikož se zboží ihned znovu naloží a odveze do ČR. Přepravu zajišťovala GARANT-SPED, s jejímž jednatelem se osobně zná. Uvedl, že žalobkyni, CPD ani společnost dodavatele CPD nezná, ačkoli z výpisu z bankovního účtu dodavatele CPD jsou patrné odchozí peněžní částky ve prospěch společnosti Datsan. Žalovaný dospěl k závěru, že došlo k podvodu na DPH a žalobkyně měla a mohla vědět, že se účastní na plnění, které je součástí podvodného řetězce, jehož účelem je získání daňového zvýhodnění. Žalobkyně figurovala v obchodním řetězci: Jiný členský stát – TROFANY – CPD – žalobkyně – jiný členský stát (v konkrétním případě u daňového dokladu č. 15Z00010, k němuž byl doložen CMR list, byl řetězec tvořen společností Datsan (PL), Fonotix, TROFANY, CPD, žalobkyní, Latina (SK) a Datsan (PL). Žalovaný vyhodnotil, že řetězec vykazuje řadu nestandardních znaků: Dodávky se uskutečnily v jediný den; zboží bylo placeno tzv. pozpátku; TROFANY za zboží zaplatila svým dodavatelům více, než obdržela od CPD, a transakce tedy pro ni byly ztrátové; na daňových dokladech není bližší specifikace zboží; zboží mělo dle vyjádření žalobkyně a rámcových smluv měnit několikrát během krátkého časového úseku vlastníka bez osobního předání; přepravce – jednatel GARANT-SPED si nepamatoval, pro koho dopravu vykonala; CPD nepředložila žádnou přepravní dokumentaci, žalobkyně předložila pouze jeden CMR list, TROFANY nic; zboží bylo dopravováno přímo k žalobkyni, přičemž dopravu nezajišťovala CPD, žalobkyně a pravděpodobně ani dodavatel CPD, dodavatelům dodavatele již muselo být sděleno místo vykládky; z předloženého CMR listu vyplývá, že odesílatelem zboží ze Slovenska byla společnost Datsan, k níž se zboží opět následným prodejem od žalobkyně přes Slovensko vracelo; nakládky a vykládky se neúčastnil nikdo za společnost CPD, ač to bylo sjednáno ve smlouvě; hlavní předmět činnosti CPD je odlišný a o obchodování s měděnými katodami měla minimální znalosti; dle vyjádření CPD jí bylo dodavatelem sděleno, že zboží pořídil od tuzemské společnosti, což neodpovídá výpisům z účtů; dle smluv společnosti CPD s dodavatelem i odběratelem měla být prováděna při příjmu zboží kontrola chemického složení ručním spektrometrem, avšak CPD ji neprováděla, nevěděla, zda ji prováděla žalobkyně a zda je to třeba, pokud byla dodávka opatřena certifikátem o původu; smlouvy mezi žalobkyní a CPD a CPD a TROFANY odkazují na více než rok neúčinný právní předpis; předložené certifikáty byly falešné, společnost TROFANY měla virtuální sídlo, za předmětné období nepodala přiznání k DPH a za předchozí období tvrdila pouze plnění v minimální výši, což neodpovídalo pohybům na účtech. Žalovaný shledal, že došlo k narušení daňové neutrality, neboť jedna ze společností v obchodním řetězci nepodala přiznání k DPH, neodvedla daň ze svých uskutečněných zdanitelných plnění, neposkytla správci daně součinnost a daňová povinnost byla stanovena z moci úřední. Žalovaný identifikoval následující objektivní okolnosti, na jejichž základě dle žalovaného žalobkyně měla a mohla vědět, že se účastní transakce zasažené podvodem na DPH: Na daňových dokladech chybí podrobnější specifikace předmětu plnění; žalobkyně předložila pouze jeden doklad související s přepravou, ač u ní měla přeprava končit, což není u zboží této hodnoty běžné; žalobkyně nepředložila certifikáty potvrzující původ zboží; žalobkyně si jako dodavatele zvolila společnost, u níž nešlo o hlavní předmět činnosti, přičemž CPD měla o obchodování s touto komoditou jen minimální znalosti, přičemž v té době bylo známo, že obchod s barevnými kovy bývá často zasažen podvodem a jde o rizikovou komoditu; smlouva odkazovala na neúčinnou právní normu, což je v případě smlouvy týkající se plnění ve značné hodnotě nestandardní. Žalovaný tak dospěl k závěru, že byla splněna všechna kritéria tzv. Axel Kittel testu a je na místě žalobkyni odepřít nárok na odpočet DPH za zdaňovací období březen 2015 ve výši 6 584 555 Kč. Žalovaný uvedl, že ověřoval též plnění, jež bylo dodáno do jiného členského státu odběratelům Metimo GmbH, Cronient Alfa Ferrolegilerungen Handels GmbH, AMAG metal GmbH a Montanwerke Brixlegg Aktiengesellschaft (viz mezinárodní výměna informací č. j. 4773817/18/2101-60561-208949, č. j. 5133473/18/2101-60561-208949, č. j. 4437411/18/2101-60561-208949, a č. j. 272601/19/2101-60561-208949). Všechny dodávky byly potvrzeny ze strany odběratelů a správci daně bylo potvrzeno, že daň z těchto plnění byla přiznána.

Dne 5. 11. 2019 proběhlo ústní jednání s žalobkyní v návaznosti na výsledky kontrolního zjištění. Žalobkyně požadovala, aby byl doplněn do výsledku kontrolního zjištění soupis všech důkazních prostředků, které žalovaný shromáždil, a jejich hodnocení a aby byl žalobkyni poskytnut soupis všech částí spisu. Namítala, že pokud je výslech svědka C. S. důkazem, žalobkyně o něm nebyla informována, nebylo jí umožněno být výslechu přítomna a klást otázky. Žádala, aby jí v případě, že jsou nebo byly prováděny výslechy svědků, bylo umožněno realizovat právo být u výslechů přítomna. Žalovaný uvedl, že v rámci daňové kontroly neprováděl výslechy svědků, ale vycházel z protokolů sepsaných v rámci správy daní jiných daňových subjektů. Vyjádření žalobkyně posoudil jako návrh na provedení svědeckých výpovědí v rámci správy daní žalobkyně, jemuž vyhoví, a vyzval žalobkyni, aby identifikovala osoby, které žádá vyslechnout. Žalobkyně sdělila, že jelikož výsledek kontrolního zjištění neobsahuje úplný soupis a nebyl jí poskytnut úplný daňový spis, ponechává to na žalovaném. Žalovaný žalobkyni potvrdil, že nemá pochybnosti o faktickém uskutečnění tvrzených plnění. Podstatou sporu je, zda žalobkyně byla účastna na podvodu. Žalobkyně uvedla, že předmět plnění v daňových dokladech dostatečně specifikovala. Žádný právní předpis jí nepředepisuje, jak má být plnění konkretizováno. Pokud předložila pouze jeden CMR list k daňovému dokladu č. 15Z00010, je to z důvodu, že nebyla objednatelem přepravy, a tudíž ani příjemcem CMR listu. S ohledem na vlastní kontrolní systém pro ni nejsou významné certifikáty ani odborné znalosti dodavatele. Uvedla, že typizované smlouvy používala před rekodifikací, odkaz na obchodní zákoník nečiní smlouvy neplatnými a jde o bezvýznamný lidský omyl, který nemůže založit pochybnost ohledně účasti na podvodu. K nepodání daňového přiznání a neodvedení DPH společností TROFANY za březen 2015 uvedla, že jelikož jediný jednatel této společnosti zemřel dne 24. 4. 2015, nemohla společnost logicky podat daňové přiznání a platit daně. Ve výsledcích kontrolního zjištění chybí jakákoli úvaha o tom, proč žalobkyně plánovala podvod. V daňovém spise absentují informace o tom, zda a jak se žalovaný pokusil vyměřit u této společnosti DPH za březen 2015 z moci úřední, zda daň vymáhal, zda se přihlásil do pozůstalostního řízení, zda ustanovil společnosti opatrovníka, či zda dal podnět rejstříkovému soudu, aby tato společnost vstoupila do likvidace. Společnost je nadále zapsaná v obchodním rejstříku a více než čtyři roky nemá jednatele. Poukázala na to, že šlo o první jednání po čtyřech letech od zahájení daňové kontroly, a namítla uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně.

Přípisem ze dne 14. 11. 2019 žalovaný žalobkyni k namítané prekluzi sdělil, že dne 13. 10. 2015 byla zahájena daňová kontrola, a začala tak běžet tříletá lhůta ke stanovení daně. S ohledem na § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu lhůta neběžela ode dne odeslání žádostí o mezinárodní spolupráci do dne oznámení o ukončení spolupráce: - žádost odeslána dne 3. 12. 2015 (č. j. 4210149/15) a odpověď obdržena dne 8. 3. 2016 (č. j. 983764/16); - žádost odeslána dne 14. 4. 2016 (č. j. 1665740/16) a odpověď obdržena dne 7. 6. 2016 (č. j. 3126461/16); - žádost odeslána dne 1. 8. 2016 (č. j. 343934/16) a odpověď obdržena dne 30. 1. 2017 (č. j. 1720028/17); - žádost odeslána dne 4. 9. 2018 (č. j. 4191778/18) a odpověď obdržena dne 10. 1. 2019 (č. j. 272601/19).

V podání ze dne 10. 1. 2020 žalobkyně znovu namítla, že lhůta pro stanovení DPH za zdaňovací období březen 2015 již uplynula, neboť daňová kontrola nebyla zahájena řádně a mezinárodní dožádání jsou činěna čistě účelově. Vznesla dotaz, zda neprobíhá další mezinárodní dožádání.

Dne 14. 1. 2020 se za účasti člena představenstva žalobkyně a jejího zástupce uskutečnil výslech svědka C. S. Svědek vypověděl, že je zhruba od roku 1999 majitelem CPD. Společnost provádí servisní a obchodní činnost. V březnu 2015 prodávala žalobkyni polotovary z mědi v objemu asi deseti až jedenácti dodávek. Žalobkyni našel na internetu a oslovil odpovědného pracovníka s nabídkou. Smlouva byla podepsána na tři roky. Spolupráci s žalobkyní ukončila CPD na přelomu března a dubna 2015, neboť dodavatel CPD nebyl schopen dodávat další zboží, které mělo být dodáno v rámci přenesené daňové povinnosti. Vůči dodavateli byla vedena exekuce finančním úřadem a přišel o peníze, včetně peněz CPD, které byly zaplaceny jako záloha na dodávku zboží. Uvedl, že předložené daňové doklady č. 15Z00007, č. 15Z00008, č. 15Z00009, č. 15Z00010, č. 15Z00013, č. 15Z00014, č. 15Z00015, č. 15Z00017, č. 15Z00018 a č. 15Z00020 jsou podepsané jeho účetní, opatřeny razítkem a datově odpovídají. Kromě těchto dokladů byly vystavovány dodací listy a jako potvrzení dodávky obdrželi vážní lístky. Dopravu zařizoval dodavatel. Za CPD byl první dodávce přítomen bratr svědka, dále si příjem zboží organizoval zákazník, který měl zařízení pro kontrolu jakosti. Ani v jiných případech nebývá zástupce CPD u předání zboží. Dokumenty ověřující kvalitu dokládal, ale žalobkyně si ji ověřovala sama spektrometrem; předloženým certifikátům odběratelé příliš nevěřili, neboť se stalo, že kvůli vadě při výrobě originální dokumenty neodpovídaly skutečnosti. K dotazu ohledně původu zboží dodávaného žalobkyni uvedl, že v Evropě existují tři základní výrobci dodávaného zboží – BOR, Aurubis a Brixlegg. Se společností TROFANY obchodoval pouze měsíc a ten byl v naprostém pořádku. Spolupracoval s ní z důvodu, že v roce 2014 spolupracoval se společností DELICOOP, která byla též bezproblémová a patřila také panu Z. Spolupráce však skončila po nečekané smrti pana Z., jenž zemřel těsně před plněním daňové povinnosti. S panem Z jednal osobně. V rámci společnosti TROFANY jednal ještě s bratry H. Účetnictví pro DELICOOP a zřejmě i TROFANY měla zpracovávat paní M., od níž v roce 2014 dostával potvrzení o přiznání k DPH, v roce 2015 již nikoli.

Dne 6. 2. 2020 proběhl výslech P. Š., který uvedl, že je obchodním zástupcem žalobkyně od roku 2005. Za žalobkyni zajišťoval mj. obchody s měděnými katodami. Prověřoval obchodní partnery a rozhodoval, zda bude navázán obchodní vztah. Se společností CPD obchodovali s mědí. Jednal s jejím jednatelem panem S., spolupráce měla být původně delší. Byl telefonicky kontaktován jednatelem, proběhlo i ústní jednání. Prověřil, že CPD je spolehlivým plátcem DPH a má zveřejněný účet, obor činnosti odpovídá tomu, co nabízí, a má existující sídlo. Byl u první vykládky objednaného zboží, jemuž byl přítomen též bratr jednatele CPD. Nevěděl, zda byl u všech dalších dodání. Při dodání byl předán dodací list a byla prováděna kontrola kvality. Kontrolu provedl sám vybroušením katody a změřením pomocí spektrometru. Probíhalo vážení a žalobkyně vystavovala přijímací doklad. Pro kontrolu kvality stačilo, aby měděné katody odpovídaly normě EN 1978, což bylo kontrolováno spektrometrem. Obchodní spolupráce s jinými dodavateli mědi probíhala stejně. Certifikáty pro žalobkyni nebyly důležité, důležitá byla kvalita zboží. Na základě jednání s panem S., jednatelem CPD, nabyl dojmu, že se vyzná v obchodu s měděnými surovinami. S bratrem C. S. se setkal při návštěvě v sídle CPD, když prověřoval budoucího obchodního partnera. Spolupráci ukončili, neboť dodavatel CPD zemřel a nebyli schopni dodávat další zboží. Přepravu zboží v případě měděných katod zajišťovala vždy dodavatelská společnost.

Dne 11. 2. 2020 byl vyslechnut S. S., který vypověděl, že v minulosti občas pro společnost CPD fakturoval, vyřizoval formality, posílal dodávky, jezdil se dívat na zboží a občas i kontroloval převzetí zboží. Pokyny ze strany CPD obdržel od svého bratra C. S. Dodavatelem katod byla společnost TROFANY, pan Z. Jednat s ním nemohl, jelikož mluvil maďarsky. Pokud jde o dopravu, nahlásili, kam má být zboží dodáno. Přepravu zajišťoval dodavatel. Spolupráce s žalobkyní probíhala zhruba jeden až dva měsíce. Byla ukončena, jelikož finanční úřad zablokoval dodavateli účet. CPD náhradního dodavatele nenašlo. V dalších letech již s katodami ani s žalobkyní neobchodovala. S měděnými katodami obchodovala asi od roku 2013. Ke katodám přivedl společnost pan N.

Součástí správního spisu jsou mezinárodní výměny informací provedené v průběhu daňové kontroly žalobkyně (pozn. soudu: čísla žádostí jsou stanovena soudem pro lepší orientaci): - žádost č. 1 ze dne 3. 12. 2015 (č. j. 4210149/15) a odpověď ze dne 8. 3. 2016 (č. j. 983764/16) týkající se společnosti Latina; - žádost č. 2 ze dne 3. 12. 2015 (č. j. 4210059/15) a odpověď ze dne 28. 1. 2016 (č. j. 550859/16) týkající se společnosti B. u. F.; - žádost č. 3 ze dne 14. 4. 2016 (č. j. 1665740/16) a odpověď ze dne 7. 6. 2016 (č. j. 3126461/16) týkající se společnosti Datsan; - žádost č. 4 ze dne 1. 8. 2016 (č. j. 3439374/16) a odpověď ze dne 30. 1. 2017 (č. j. 1720028/17) týkající se pana F. R.; - žádost č. 5 ze dne 4. 9. 2018 (č. j. 4191778/18) a odpověď ze dne 10. 1. 2019 (č. j. 272601/19) týkající se společnosti Montanwerke Brixlegg Aktiengesellshaft; - žádost č. 6 ze dne 5. 9. 2018 (č. j. 4191733/18) a odpověď ze dne 4. 12. 2018 (č. j. 5133473/18) týkající se společnosti Cronimet Alfa Ferrolegierungen Handels GmbH; - žádost č. 7 ze dne 5. 9. 2018 (č. j. 4191710/18) a odpověď ze dne 29. 10. 2018 (č. j. 4773817/18) týkající se společnosti Metimo GmbH; - žádost č. 8 ze dne 5. 9. 2018 (č. j. 4191763/18) a odpověď ze dne 20. 9. 2018 (č. j. 4437411/18) týkající se společnosti AMAG metal GmbH; - žádost č. 9 ze dne 20. 12. 2019 (č. j. 5250444/19) a odpověď ze dne 17. 1. 2020 (č. j. 1095234/20) týkající se pana C. Z.; - e-mailová žádost o doplnění informací ohledně C. Z. odeslaná maďarskému správci daně dne 6. 3. 2020; - žádost č. 10 ze dne 7. 2. 2020 (č. j. 422770/20) a odpověď ze dne 2. 7. 2020 týkající se pana J. M.

Daňový spis obsahuje též žádosti a odpovědi v rámci mezinárodní výměny informací vztahující se ke společnostem CPD a TROFANY, a to žádost týkající se společnosti GARANT-SPED ze dne 12. 2. 2016 (č. j. 480949/16/2101-60561-209021, č. 1603002503 a 1600480949) a odpověď ze dne 19. 5. 2016 (č. j. 2871054/16/2101-60561-209021, č. 160447447 a 1602871054) opatřené v rámci daňové kontroly u CPD; žádosti a odpovědi ohledně předložených certifikátů týkající se společností Aurubis AG [žádost ze dne 23. 8. 2017 (č. j. 4493793/17/2101-60561-208949) a odpověď ze dne 19. 10. 2017 (č. j. 3956618/17/2101-60561-209021)] a Montanwerke Brixlegg AG [žádost ze dne 23. 8. 2017 (č. j. 3956515/17/2101-60561-208930) a odpověď ze dne 6. 9. 2017 (č. j. 4150506/17/2101-60561-208949) a žádosti a odpovědi ohledně slovenských účtů TROFANY týkající se účtu u Všeobecné úverové banky, a.s.; VOLKSBANK Slovensko, a.s., a Slovenské sporitelny, a.s.

Součástí spisu jsou též protokoly o ústním jednání ve věci CPD ze dne 16. 10. 2015 a 31. 3. 2016, na nichž se jednatel CPD C. S. vyjadřoval k obchodům s TROFANY a žalobkyní, a dne 31. 3. 2016 předložil kopie certifikátů.

Dne 28. 1. 2020 požádal žalovaný Městský soud v Praze o sdělení aktuálních informací o společnosti TROFANY. Městský soud přípisem ze dne 4. 2. 2020 sdělil, že mu dosud nebylo doručeno rozhodnutí v rámci Evropské unie ve věci zemřelého společníka pana C. Z., které by řešilo, kdo je dědicem podílu. Podnět na zrušení společnosti a jmenování likvidátora nelze učinit z důvodu nevyřešeného dědictví. V rejstříkovém spise se nenachází záznam o osobě, která by vyřizovala dědické řízení. Soud v současné chvíli dědictví řeší s velvyslanectvím Maďarské republiky.

Soud při jednání dne 9. 10. 2020 provedl důkaz žádostí Krajského ředitelství policie hlavního města Prahy ze dne 13. 10. 2015, č. j. KRPA-214183-44/TČ-2015-000097-FRV, z níž vyplývá, že Policie České republiky, Krajské ředitelství policie hlavního města Prahy, prověřovala podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle § 240 trestního zákoníku, přičemž prověřována byla společnost TROFANY. Policejní orgán uvedl, že od CPD byly zjištěny informace vedoucí k závěru, že k trestnému činu nedošlo. Zboží mělo skutečně existovat a CPD je dodávala žalobkyni. Z těchto důvodů byla žalobkyně policií vyzvána k doložení obchodně závazkových vztahů s CPD fakturami, vážními lístky a doklady o úhradách.

Soud dále provedl důkaz žalobkyní předloženým sdělením žalovaného ze dne 30. 10. 2019, č. j. 4825702/19/2101-60561-208949, v němž žalovaný žalobkyni sdělil, že jí zasílá požadované písemnosti z veřejné části kontrolního spisu vedeného v rámci daňové kontroly DPH za zdaňovací období říjen 2015 v následujících číslech jednacích: 4825702/19/2101-60561-208949, 4825925/19/2101-60561-208949, 4825994/19/2101-60561-208949, 4826075/19/2101-60561-208949, 4826142/19/2101-60561-208949, 4826175/19/2101-60561-208949, 4826180/19/2101-60561-208949, 4826198/19/2101-60561-208949, 4826220/19/2101-60561-208949, 4826231/19/2101-60561-208949 a 4826232/19/2101-60561-208949. V odůvodnění uvedl, že dne 17. 10. 2019 obdržel podání žalobkyně s návrhem termínu jednání a požadavkem na zaslání soupisu písemností a kopií dosud nedoručených písemností, které bylo zaevidováno pod č. j. 4667128/19/2101-60561-208949 a 4667107/19/2101-60561-208949. Dne 22. 10. 2019 obdržel od žalobkyně urgenci, kterou zaevidoval pod č. j. 4704300/19/2101-60561-208949. Dne 23. 10. 2019 žalobkyni odeslal sdělení č. j. 4729195/19/2101-60561-208949 a soupis veřejné a vyhledávací části spisu. Dne 25. 10. 2019 zaevidoval podání žalobkyně označené jako „Urgence spisového materiálu 02“ pod č. j. 4776513/19/2101-60561-208949 a č. j. 4816965/19/2101-60561-208949. V návaznosti na to žalobkyni zasílá v několika datových zprávách písemnosti, jichž nebyla přímým adresátem, s tím, že písemnosti v přílohách budou označeny pořadovými čísly, pod nimiž jsou uvedeny v soupisu písemností, který byl žalobkyni dříve zaslán. Uvedl, že ve vyhledávací části byly ponechány dvě interní písemnosti pod pořadovým číslem 5 a 9.

Shodná písemnost č. j. 4825702/19/2101-60561-208949 je též ve veřejné části spisu na CD pod pořadovým číslem 50 (další označená čísla jednací jsou po pořadovými čísly 51 až 60).

Žalobkyně dále předložila sdělení žalovaného, oddělení vyměřovacího II, ze dne 25. 11. 2019, č. j. 4993139/19/2101-50522-209106, v němž žalovaný žalobkyni informoval, že jí na základě žádosti posílá požadované soupisy písemností jednotlivých částí spisu, které dosud neobdržela, jehož přílohou byla tabulka týkající se kontrolního postupu číslo části 103300484, s označením veřejná část, soupis od 1. 1. 2013, ve které je uvedeno sedm položek.

Z výpisů z obchodního rejstříku vyplývá, že společnost TROFANY byla ke dni 5. 10. 2020 zapsána v obchodním rejstříku. Jako jediný společník byl zapsán C. Z. Jako jednatel byl C. Z. vymazán dne 1. 3. 2016 s datem zániku funkce dne 24. 4. 2015. Dle údajů v registru plátců DPH ke dni 5. 10. 2020 byla TROFANY označena za nespolehlivého plátce dne 17. 5. 2019. Její registrace k DPH byla platná od 10. 6. 2014 do 15. 5. 2019.

Z předloženého soupisu obsahu části spisu ve věci jiného daňového subjektu (č. l. 66 až 69 soudního spisu) soud nezjistil žádné rozhodné skutečnosti.

Soud neprovedl důkaz listinou označenou jako obsah spisu k žalobě 55 Af 13/2020, neboť je součástí spisu, jímž není třeba provádět dokazování, přičemž žalobkyně tuto skutečnost nezpochybňovala.

Po vydání rozsudku krajského soudu dne 9. 10. 2020, č. j. 55 Af 13/2020-84, vyzval žalovaný dne 19. 2. 2021 Správu státních hmotných rezerv k poskytnutí údajů o denních cenách mědi na London Metal Exchange (LME) v březnu 2015 za účelem ověření, zda cena Cu drátu, s nímž žalobkyně obchodovala, odpovídala ceně obvyklé. Dne 23. 2. 2021 byla žalovanému doručena Správou státních hmotných rezerv tabulka s denními cenami mědi na LME. Dne 5. 3. 2021 správce daně provedl a zařadil do daňového spisu otisk webových stránek www.westmetall.com s přehledem cen mědi na LME v roce 2015. Na jejich základě správce daně vyhodnotil, že žalobkyně nakupovala měděný drát a katody za nižší ceny, než je cena na burze. Dále správce daně pořídil výpis z obchodního rejstříku TROFANY, v němž se oproti roku 2020 nic nezměnilo.

Dne 2. 3. 2021 správce daně zařadil do spisu platební výměr na DPH za březen 2015 ze dne 24. 4. 2018, jímž byla TROFANY vyměřena daň 7 514 932 Kč (z toho základ daně u dodání zboží v tuzemsku ve výši 34 757 252 Kč s daní na výstupu 7 158 115 Kč), který získal z evidence místně příslušného správce daně TROFANY, Finančního úřadu pro hlavní město Prahu. V něm je uvedeno, že TROFANY nepodala řádné daňové tvrzení k DPH za zdaňovací období březen 2015, a to ani po výzvě doručené dne 23. 7. 2015. Správce daně se pokusil zahájit daňovou kontrolu před vyměřením daně za zdaňovací období březen 2015 a sdělením ze dne 22. 9. 2015 doručeným TROFANY fikcí informoval daňový subjekt, že dne 12. 10. 2015 v 10:00 hodin bude v jeho sídle zahájena daňová kontrola. Daňovou kontrolu nebylo možné zahájit, neboť se za daňový subjekt nikdo nedostavil. Daň byla stanovena na základě dokazování. Správce daně v návaznosti na odpovědi ze dne 23. 10. 2015, č. j. 3908030/15/2101-60561-202473, a ze dne 27. 10. 2015, č. j. 4029231/15/2101-60561-209143 (zařazené pod č. 29 a 30 daňového spisu žalobkyně) a odpovědi v rámci mezinárodní výměny informací ze dne 18. 1. 2016, č. j. 186464/16/2101-60561-208949 a 186493/16/2101-60561-208949 (pod č. 31 a 32 veřejné části daňového spisu žalobkyně) provedl analýzu tuzemských a slovenských bankovních účtů TROFANY. V databázi VIES zjistil, že na žalobkyni bylo v předmětném zdaňovacím období deklarováno dodání zboží z jiného členského státu od maďarského plátce JLM Powerline a intrakomunitární dodání služeb od maďarského dodavatele WOCHAUER Társa Szolgáltató, přičemž dle obdržených odpovědí se mělo jednat o doplňky výživy a nalezení průmyslové nemovitosti k prodeji či pronájmu. Pokud jde o obchodování v tuzemsku, správce daně vyšel z dokladů opatřených v rámci daňové kontroly u CPD za zdaňovací období březen 2015, a to rámcové kupní smlouvy mezi CPD a TROFANY na dodávku měděného drátu a měděných katod, daňových dokladů vystavených TROFANY a sdělení C. S. v protokolu ze dne 16. 10. 2015. Správce daně dospěl k závěru, že TROFANY uskutečnila dodání zboží pro CPD a vystavila příslušné doklady, které předložila CPD, a předmětná plnění jsou zdanitelným plněním dle § 2 odst. 1 a 2 zákona o DPH. Měl za prokázané, že TROFANY vznikla povinnost přiznat DPH z uvedených plnění, a proto vyměřil TROFANY na ř. 1 zdanitelné plnění ve výši 34 757 252 Kč a daň na výstupu ve výši 7 158 115 Kč. Z výpisu z osobního daňového účtu TROFANY za období let 2018 až 2021 zjistil, že daňová povinnost byla předepsána na osobní daňový účet TROFANY a na její úhradu byla převedena částka 4 254 249,49 Kč (s datem přijetí platby 21. 4. 2015) a 21,99 Kč (s datem přijetí 1. 10. 2015), obě z titulu zajištění daně. Jiné úhradové platby od roku 2018 neproběhly.

Oznámením ze dne 5. 3. 2021, které bylo doručeno zmocněnkyni žalobkyně dne 15. 3. 2021, oznámil žalovaný žalobkyni ukončení daňové kontroly. Přílohou oznámení byla zpráva o daňové kontrole. Ve zprávě o daňové kontrole správce daně vypočetl důkazní prostředky a podrobně popsal průběh daňové kontroly.

Při jednání dne 17. 3. 2023 soud provedl důkaz listinami z trestního spisu vedeného Policií České republiky, Krajským ředitelstvím policie hl. m. Prahy, Službou kriminální police a vyšetřování, Odborem hospodářské kriminality, 7. oddělením, sp. zn. KRPA-214183/TČ-2015-000097, a to postoupením trestního oznámení dle věcné a místní příslušnosti Policií České republiky, Útvarem odhalování korupce a finanční kriminality, ze dne 13. 5. 2015, doplněním trestního oznámení Ministerstvem Financí, Finančním analytickým útvarem, ze dne 31. 3. 2015, úředním záznamem o podání vysvětlení C. S. ze dne 12. 5. 2015, č. j. KRPA-214183-43/TČ-2015-000097-FRV a první stranou usnesení Policie České republiky, Krajského ředitelství policie hlavního města Prahy, ze dne 9. 2. 2016, č. j. KRPA-214183-55/TČ-2015-000097-FRV.

Doplnění trestního oznámení Ministerstvem financí České republiky, Finančním analytickým útvarem, ze dne 31. 3. 2015, bylo doplněním trestního oznámení týkajícího se společnosti H. podaného dne 20. 9. 2013 podle § 32 odst. 1 zákona č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, ve znění účinném do 31. 12. 2016 (dále jen „zákon č. 253/2008 Sb.“), o skutečnostech nasvědčujících podezření ze spáchání trestného činu dle § 240 trestního zákoníku, jež se týkalo odlišných osob. Mělo se jednat o řetězec společností zabývajících se organizovanou trestnou činností zaměřenou na zkrácení DPH při obchodech s kovovými odpady, mezi nimiž byla společnost DELICOOP s.r.o. (dále jen „DELICOOP“). V doplnění trestního oznámení bylo uvedeno, že jednatel DELICOOP je jediným jednatelem a společníkem TROFANY, přičemž na účet TROFANY vedený u České spořitelny, a.s., v eurech byly připisovány vysoké platby od společnosti CPD, které byly převáděny na účet TROFANY vedený ve Slovenské republice, přičemž obdobně byly v roce 2014 připisovány platby od CPD na účet DELICOOP a převáděny na slovenský účet této společnosti. DELICOOP měla u správce daně nedoplatek daně. Dále zde byl vypočteny účty DELICOOP a TROFANY u bankovních ústavů v České republice a na Slovensku, předmět podnikání TROFANY, údaje o registraci k jednotlivým daním, statutární orgán, předmět podnikání a údaje o registraci k dani ve vztahu k CPD. Byly zde vyjmenovány společnosti (odlišné od žalobkyně), od nichž byly připisovány na účet CPD vysoké platby v eurech (česká společnost zabývající se kovovými odpady, česká společnost zabývající se rehabilitací a terapií, slovenská společnost zabývající se kovovými odpady a rakouská společnost). Prostředky byly dále debetovány, mimo jiné ve prospěch účtů DELICOOP a TROFANY, jakož i zahraničních účtů dalších společností vedených v Itálii, Velké Británii a Spolkové republice Německo. Přílohou doplnění trestního oznámení byly výpisy z českých bankovních účtů TROFANY, CPD a DELCIOOP. Věc byla postoupena Policií České republiky, Útvarem odhalování korupce a finanční kriminality SKPV, Krajskému ředitelství hl. města Prahy, SKPV OHK 7. oddělení, s tím, že vyhodnocením trestního oznámení bylo zjištěno, že žádná ze společností není prověřována Útvarem odhalování korupce a finanční kriminality a společnost DELICOOP prochází prověřovanou věcí jen zcela okrajově. Výzva k součinnosti ze strany Krajského ředitelství policie hlavního města Prahy ze dne 13. 10. 2015, č. j. KRPA-214183-44/TČ-2015-000097-FRV, z níž žalobkyně dovozovala, že orgány Finanční správy České republiky měly před zahájením daňové kontroly u žalobkyně informace odůvodňující úsudek o spáchání trestného činu u obchodů, které byly předmětem daňové kontroly, navazovala na podání vysvětlení C. S., jednatele CPD, dne 12. 10. 2015, v němž uvedl, že zboží, které odebírala od TROFANY, dodávala žalobkyni. Usnesením ze dne 9. 2. 2016 byla věc podezření ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a jiné povinné platby podle § 240 odst. 1 a 3 trestního zákoníku Policií České republiky, Krajským ředitelstvím policie hlavního města Prahy, odložena dle § 159a odst. 1 trestního řádu, neboť ve věci nejde o podezření ze zločinu a není na místě věc vyřídit jinak.

Soud předně uvádí, že je vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 25. 11. 2022, č. j. 4 Afs 356/2020-60 (§ 110 odst. 4 s. ř. s.), a to jak v rozsahu, v němž Nejvyšší správní soud shledal důvody kasační stížnosti opodstatněnými, tak i v rozsahu, v němž akceptoval vyslovený právní názor krajského soudu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2009, č. j. 4 Ads 19/2008-188)

Jádrem žaloby je tvrzení o nezákonnosti daňové kontroly DPH za zdaňovací období březen 2015, kterou žalobkyně spatřuje v tom, že daňová kontrola byla prováděna po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně.

Podle § 82 s. ř. s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.

Podle § 87 s. ř. s. soud rozhoduje na základě skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí; rozhoduje-li soud pouze o určení toho, zda zásah byl nezákonný, vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době zásahu (odst. 1). Soud rozsudkem určí, že provedený zásah byl nezákonný, a trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování, zakáže správnímu orgánu, aby v porušování žalobcova práva pokračoval, a přikáže, aby, je-li to možné, obnovil stav před zásahem. (odst. 2 věta první).

Podle judikatury správních soudů (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005-65, č. 603/2005 Sb. NSS) je žaloba proti nezákonnému zásahu podle § 82 a násl. s. ř. s. důvodná, jsou-li současně splněny následující podmínky: žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím (4. podmínka), a přitom byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka). Podmínka trvání zásahu, jejíž naplnění judikatura správních soudů taktéž požadovala, již v důsledku novelizace soudního řádu správního provedené zákonem č. 303/2011 Sb. dána není.

V projednávané věci se žalobkyně po změně žalobního petitu domáhá ochrany před ukončenou daňovou kontrolou DPH za zdaňovací období březen 2015 a navrhuje, aby soud určil, že její provádění po uplynutí prekluzivní lhůty bylo nezákonným zásahem.

Soud je vázán tím, jak žalobkyně vymezila nezákonný zásah, proti němuž se domáhala ochrany. Žalobkyně spatřovala nezákonný zásah v provádění daňové kontroly po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Z hlediska důvodnosti žaloby je tedy podstatné, zda nastala prekluze daňové povinnosti žalobkyně, pokud jde o DPH za zdaňovací období březen 2015.

Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného uvedla, že netrvá na námitce, že její zmocněnec nebyl vyrozuměn o zahájení daňové kontroly, a soud se proto touto námitkou nezabýval. Soud pouze na okraj uvádí, že z rekapitulace obsahu spisu je patrné, že zmocněnkyně žalobkyně byla dne 24. 9. 2015 vyrozuměna o tom, že dne 13. 10. 2015 v 10:00 hodin na adrese sídla žalobkyně bude zahájena daňová kontrola na DPH za zdaňovací období březen 2015. Za zmocněnkyni žalobkyně se k jednání nikdo nedostavil. Dne 15. 10. 2015 byla zmocněnkyně žalobkyně vyrozuměna o tom, že daňová kontrola byla zahájena při jednání dne 13. 10. 2015.

Žalobkyně předně namítala, že k zahájení daňové kontroly nedošlo při ústním jednáním konaném dne 13. 10. 2015, o němž byl sepsán protokol. Namítala, že osoby, které se dostavily do její provozovny, nebyly pověřeny k provedení daňové kontroly, neprokázaly se služebními průkazy a samotný protokol neobsahuje formální náležitosti.

Krajský soud se těmito námitkami žalobkyně zabýval již v rozsudku ze dne 9. 10. 2020, č. j. 55 Af 13/2020-84, a Nejvyšší správní soud se s tímto posouzením v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60 ztotožnil. Soud tedy neshledal důvod se od svých předchozích závěrů odchýlit.

Ze správního spisu je patrné, že dne 13. 10. 2015 u žalobkyně zahájily kontrolu Ing. A. C. a M. H. jako úřední osoby. V protokolu o zahájení daňové kontroly je uvedeno, že J. O., člen představenstva žalobkyně a současně osoba oprávněná jednat jménem žalobkyně, a P. Š., zaměstnanec žalobkyně jako třetí osoba, byli žalovanému (úředním osobám) známi z předchozího jednání. Z protokolu o zahájení daňové kontroly vyplývá, že žalovaný si od zástupce žalobkyně vyžádal předložení daňové evidence ke kontrolované dani a související doklady, které byly předloženy.

Podle § 12 odst. 1 daňového řádu ve znění účinném od 1. 1. 2014 správce daně vykonává svou pravomoc prostřednictvím úředních osob. Úřední osobou je zaměstnanec, který se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně, nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona (odst. 2). Dle odst. 3 téhož ustanovení úřední osoba prokazuje svoje oprávnění k úkonům při správě daní služebním průkazem, pokud tak stanoví zákon, popřípadě jiným způsobem. O tom, kdo je v dané věci úřední osobou, správce daně osobu zúčastněnou na správě daní na požádání informuje. Úřední osoba na požádání osoby zúčastněné na správě daní sdělí své jméno, služební nebo obdobné označení, a ve kterém organizačním útvaru správce daně je zařazena (§ 12 odst. 4 daňového řádu ve znění účinném od 1. 1. 2014).

Daňový řád před novelou č. 458/2011 Sb. obsahoval požadavek na vyhotovení úředního záznamu o tom, kdo je úřední osobou. Novelou však došlo k jeho vypuštění. Z důvodové zprávy k zákonu č. 458/2011 Sb. je patrné, že zákonodárce vyhodnotil požadavek na vyhotovení úředního záznamu o oprávněné úřední osobě jako nadbytečný. Za podstatné považoval zachování možnosti osoby zúčastněné na správě daní se na konkrétní oprávněnou úřední osobu dotázat: „Účelem stávající procesní právní úpravy bylo zakotvit právo osoby zúčastněné na řízení na informaci o tom, která konkrétní úřední osoba se na daném úkonu podílela. Zachycování této informace prostřednictvím formalizovaného úředního záznamu se však ukázalo pro aplikační praxi jako nevhodné a zbytečně administrativně zatěžující. Smysl a účel měněného ustanovení se přijetím navrhované úpravy nezmění. Nadále zůstává zachováno právo osoby zúčastněné na správě daní na informaci o tom, kdo je v její věci příslušnou úřední osobou“ (sněmovní tisk č. 473/0, 6. volební období, www.psp.cz).

K zahájení daňové kontroly není nutné vydávat zvláštní pověření, které by mělo být založeno ve správním spisu a které by úřední osoby měly předkládat při zahájení daňové kontroly. Rozdělení činnosti mezi pracovníky je otázkou vnitřní organizace práce správce daně. Žalobkyně měla právo na předložení služebních průkazů (§ 12 odst. 3 daňového řádu, § 16 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění účinném do 31. 3. 2019). Z protokolu o zahájení daňové kontroly sice není patrné, zda pracovnice žalovaného při zahájení daňové kontroly předložily své služební průkazy, avšak pokud jejich předložení žalobkyně nevyžadovala, není případné nepředložení služebních průkazů vadou, pro kterou by nebylo možné považovat daňovou kontrolu za zahájenou (přiměřeně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 3. 2012, č. j. 1 As 25/2012-34, bod 28, a rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 21. 9. 2006, č. j. 10 Ca 127/2005-41, č. 1087/2007 Sb. NSS). Žalobkyně měla dle § 12 odst. 4 daňového řádu ve znění účinném od 1. 1. 2014 právo dotázat se žalovaného, kdo je oprávněnou úřední osobou v dané věci. Stejně tak mohla v případě zahájení daňové kontroly v místě jejího sídla požádat příslušné úřední osoby o předložení průkazu. Těchto svých práv však nevyužila, přesto ale s oprávněnými úředními osobami jednala, komunikovala s nimi a reagovala na jejich výzvy, aniž by jejich oprávnění zpochybnila. Z obsahu protokolu o zahájení daňové kontroly, který byl podepsán osobou oprávněnou jednat za žalobkyni, lze dovodit, že žalobkyně neměla pochybnosti o tom, že Ing. A. C. a M. H. jsou pracovnicemi žalovaného oprávněnými k provedení kontroly a jako s takovými s nimi jednala, vyhověla jejich výzvám a předložila požadované listiny. Žalobkyni (její zmocněnkyni) bylo předem z datové schránky žalovaného doručeno oznámení o zahájení daňové kontroly podepsané vedoucím oddělení, dle kterého věc vyřizovala Ing. A. C. Nelze též přehlédnout, že podle protokolu o zahájení daňové kontroly osoba oprávněná jednat za žalobkyni a její zaměstnanec byli s ohledem na součinnost s pověřenými úředními osobami těmto známy z jejich úřední činnosti a logicky lze mít za to, že tomu bylo i opačně. O tom ostatně svědčí i to, že žalobkyně neuplatnila požadavek na doložení oprávnění těchto úředních osob, které v místě jejího sídla zahájily daňovou kontrolu, a nepochybovala (až do doby podání žaloby), že jedná s příslušnými pověřenými úředními osobami, jimiž podle protokolu o zahájení daňové kontroly byly Ing. A. C. a M. H. V případě jakýchkoliv pochyb o oprávnění či totožnosti těchto úředních osob žalobkyně mohla kdykoliv uplatnit zmíněný požadavek na doložení oprávnění těchto úředních osob, které v místě její provozovny zahájily daňovou kontrolu. Skutečnost, že tak neučinila, aniž v průběhu daňové kontroly pověření úředních osob zpochybňovala, nasvědčuje závěru, že o pověření úředních osob neměla pochybnosti. Žalovaný v řízení před soudem pověření obou zaměstnankyň k zahájení daňové kontroly potvrdil (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2015, č. j. 8 Afs 37/2015-59, či ze dne 12. 2. 2020, č. j. 10 Afs 393/2019-54). Námitka, že z důvodu nedoložení pověření úředních osob nedošlo k zahájení daňové kontroly, tedy není důvodná.

Ani namítaná absence státního znaku na protokolu o zahájení daňové kontroly není vadou, která by měla za následek nezahájení daňové kontroly, nebo která by učinila tento protokol nicotným. Jak vysvětlil zdejší soud v bodě 75 rozsudku ze dne 9. 10. 2020, č. j. 55 Af 13/2020-84, nelze se ztotožnit s názorem žalobkyně, že protokol o zahájení daňové kontroly postrádá formální náležitosti. Formální náležitosti protokolu stanoví § 60 odst. 3 daňového řádu. Protokol musí obsahovat zejména a) předmět jednání, b) místo jednání, c) časový údaj o začátku a skončení jednání, d) označení správce daně a úřední osoby, která úkon provedla, e) údaje umožňující určení osob, které se úkonu zúčastnily, f) vylíčení průběhu jednání, g) označení dokladů a jiných listin odevzdaných při jednání nebo podstatný obsah listin předložených k nahlédnutí, h) poskytnutá poučení a vyjádření poučených osob, i) návrhy osob, které se úkonu zúčastnily, nebo jejich výhrady směřující proti obsahu protokolu, j) vyjádření správce daně k uplatněným návrhům nebo výhradám. Protokol veškeré formální náležitosti stanové daňovým řádem obsahuje. Daňový řád nestanoví, že by protokol musel obsahovat označení státu či malý státní znak, resp. otisk úředního razítka, na němž je vyznačen malý státní znak (§ 6 odst. 1 zákona č. 352/2001 Sb.), a to na rozdíl od náležitostí rozhodnutí [§ 102 odst. 1 písm. g) daňového řádu]. Z daňového řádu plyne, že protokol nemusí obsahovat otisk úředního razítka ani tehdy, je-li jeho součástí rozhodnutí vyhlášené při jednání, kterým se jeho příjemce vyzývá k uplatnění práva nebo ke splnění povinností (§ 61 odst. 2 daňového řádu). Povinnost označit protokol malým státním znakem nelze dovozovat ani z právní úpravy, která obecně upravuje užívání státních symbolů [§ 2 odst. 1 písm. e) a § 5 zákona č. 352/2001 Sb.], neboť použití malého státního znaku (úředního razítka) upravuje speciálně daňový řád. Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60, protokol o zahájení daňové kontroly obsahuje všechny náležitosti stanovené v § 60 odst. 3 daňového řádu. Státní znak není podle výčtu těchto náležitostí obligatorní náležitostí protokolu o zahájení daňové kontroly. Jeho absenci tak nelze považovat za vadu, která by měla za následek nezahájení daňové kontroly či nicotnost tohoto protokolu. Lze shrnout, že protokol o zahájení daňové kontroly v daném případě obsahuje všechny daňovým řádem vyžadované náležitosti, aniž je absence státního znaku jeho vadou (viz bod 47 rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60). Ani tato námitka tedy není důvodná.

Žalobkyně dále tvrdí, že daňová kontrola byla materiálně zahájena dříve (již k okamžiku podání daňového tvrzení), a je proto třeba počátek běhu prekluzivní lhůty odvíjet od jejího skutečného zahájení. Ani tuto námitku neshledal Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60 důvodnou a aproboval závěr rozsudku zdejšího soudu č. j. 55 Af 13/2020-84 ohledně okamžiku zahájení daňové kontroly (viz bod 48 rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60). Soud neshledává žádný důvod se od závazných závěrů Nejvyššího správního soudu odchýlit.

Soud se neztotožňuje s tvrzením žalobkyně, že daňová kontrola byla materiálně zahájena dříve. Daňová kontrola se zahajuje úkonem vůči daňovému subjektu dle § 87 daňového řádu. Podle § 87 odst. 1 věty první daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 „daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně“ (důraz přidán soudem). Formalizovaný způsob zahájení odpovídá důsledkům, které má okamžik zahájení daňové kontroly (mj. vliv na běh lhůty pro stanovení daně). Zahájení kontroly je určitým úkonem správce daně směřujícím vůči daňovému subjektu a jsou s ním spojeny povinnosti kontrolovaného subjektu (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS). Nelze zaměňovat úkony v rámci kontrolní činnosti správce daně či daňové kontroly týkající se jiných daňových subjektů (byť se týkají obchodních transakcí, v nichž jedním z článků byla žalobkyně) se zahájením daňové kontroly vůči žalobkyni. Žalobkyně v této souvislosti poukazovala na dožádání ze dne 20. 4. 2015, č. j. 2123432/15/2102-60564-108273, odpověď na dožádání č. j. 4377755/15/2008-60564-110115 (žalobkyní označovaná dle dožádání č. j. 2123432/15/2102-60564-108273), v níž Finanční úřad pro hlavní město Prahu sdělil žalovanému údaje ohledně TROFANY, a k ní připojený úřední záznam Finančního úřadu pro hlavní město Prahu, ohledně telefonické informace od jednatele CPD o úmrtí jednatele TROFANY. Dožádání i odpověď se však týkaly daňové kontroly na DPH probíhající u CPD a daňové povinnosti této společnosti. Na tom nic nemění skutečnost, že správce daně prověřoval obchodní transakce, v nichž vystupovala žalobkyně jako další článek. Dřívější zahájení úkonů, které by odpovídaly provádění daňové kontroly u žalobkyně, nedokládá ani listina ze dne 16. 9. 2015, č. j. 3616795/15/2102-60566-108273, jíž byl žalovaný, Územní pracoviště Praha – východ, požádán o dokončení daňové kontroly u CPD z důvodu, že žalobkyně byla posledním známým článkem obchodního řetězce. Aby mohla být prováděna daňová kontrola, musí být správcem daně učiněn úkon vůči daňovému subjektu, při němž bude vymezen rozsah a předmět daňové kontroly. To bylo ve vztahu k žalobkyni učiněno až během ústního jednání dne 13. 10. 2015, kdy byla současně vůči žalobkyni zahájena i fakticky kontrolní činnost. Lze tedy shrnout, že úkony časově předcházející sepisu protokolu o zahájení daňové kontroly, s nímž lze v daném případě spojit formální i faktické zahájení daňové kontroly u žalobkyně, se týkaly jiných daňových subjektů než žalobkyně, byť s ohledem na skutečnost, že se žalobkyní obchodovaly, se zprostředkovaně týkaly i jí jako účastnice prověřovaných obchodních transakcí (viz bod 48 rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60). Opačný závěr neplyne ani z žádosti Krajského ředitelství policie hlavního města Prahy ze dne 13. 10. 2015, č. j. KRPA-214183-44/TČ-2015-000097-FRV, v němž byla žalobkyně vyzvána policií (nikoli správcem daně) k předložení dokladů v souvislosti s prověřováním společnosti TROFANY, ani jiných listin, které byly provedeny k důkazu z tohoto trestního spisu. Soud též připomíná, že správce daně je oprávněn provádět vyhledávací činnost (§ 78 daňové řádu), pokud tím neobchází institut daňové kontroly. V tomto případě nic nesvědčí o tom, že by správce daně vůči žalobkyni prováděl před formálním zahájením dne 13. 10. 2015 zastřenou daňovou kontrolu.

Lze dodat, že žalobkyně neuvádí a ani z obsahu spisu neplynou žádné úkony správce daně, které by před zahájením daňové kontroly dne 13. 10. 2020 směřovaly přímo vůči žalobkyni a které by bylo třeba hodnotit ve smyslu judikatury Nejvyššího správního soudu, na kterou žalobkyně poukazuje (rozsudky ze dne 28. 7. 2020, č. j. 3 Afs 8/2022-41, a 2. 7. 2020, č. j. 7 Afs 390/2019-44), jako faktické zahájení daňové kontroly vůči žalobkyni (např. místní šetření u žalobkyně přesahující meze místního šetření v rámci vyhledávací činnosti dle § 80 odst. 1 daňového řádu či výzvy žalobkyni, které by se týkaly daně z přidané hodnoty za březen 2015). Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60 s odkazem na § 87 odst. 1 větu první daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020, úkony časově předcházející sepisu protokolu o zahájení daňové kontroly se týkaly jiných daňových subjektů než žalobkyně, byť s ohledem na skutečnost, že se žalobkyní obchodovaly, se zprostředkovaně týkaly i jí jako účastnice prověřovaných obchodních transakcí. S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60 aproboval závěr, že k zahájení daňové kontroly došlo dne 13. 10. 2015, kdy při ústním jednání žalovaný vůči žalobkyni vymezil předmět i rozsah daňové kontroly a začal prověřovat daňová tvrzení žalobkyně (viz též strana 4 protokolu o zahájení daňové kontroly).

Soud na okraj poznamenává, že Nejvyšší správní soud si byl při rozhodování o kasační stížnosti jistě vědom rozsudků, na které žalobkyně poukazuje. Jejich závěry však vychází z odlišných skutkových okolností, a proto nejsou pro posuzovanou věc přiléhavé. V obou případech se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou, zda správce daně nepřekročil meze vyhledávací činnosti místním šetřením u daňového subjektu, tedy úkonem vůči daňovému subjektu. Ve věci řešení v rozsudku č. j. 7 Afs 390/2019-44 byl předmět místního šetření v sídle daňového subjektu vymezen jako „zjištění informací a zajištění podkladů za účelem ověření oprávněnosti uplatnění odpočtu na výzkum a vývoj na řádku 242 přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, 2012, 2013 a 2014“, správce daně při něm požadoval po daňovém subjektu rozsáhlé podklady týkající se odpočtu na výzkum a vývoj za několik zdaňovacích období, kdy již před místním šetřením stanovil, že mu mají být předloženy veškeré doklady týkající se oprávněnosti odpočtu na výzkum a vývoj, po ukončení místního šetření požadoval po daňovém subjektu další doklady týkající se výzkumu a vývoje a předložené listiny poté více než rok hodnotil. Ve věci řešené v rozsudku ze dne 28. 7. 2022, č. j. 3 Afs 8/2020-41, Nejvyšší správní soud na základě podrobného popisu postupu správce daně vůči daňovému subjektu shledal, že správce daně překročil meze vyhledávací činnosti, neboť při místním šetření 27. 6. 2013 v sídle daňového subjektu ověřoval konkrétní skutkové okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně z přidané hodnoty za reklamní služby poskytnuté daňovému subjektu v roce 2011 a v roce 2012, a proto bylo místní šetření třeba považovat za první úkon vůči daňovému subjektu ve smyslu § 87 odst. 1 daňového řádu, ze kterého je jasné, co je předmětem kontroly a v jakém rozsahu bude tento daňový subjekt kontrolován (k zahájení daňové kontroly tudíž nedošlo až sepsáním protokolu dne 31. 1. 2014). Z výše uvedeného je zřejmé, že se nejednalo o obdobné případy jako v posuzované věci. V tomto případě správce daně ve chvíli, kdy hodlal komplexně prověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení DPH žalobkyně za zdaňovací období březen 2015, přistoupil k zahájení daňové kontroly.

Soud nadto připomíná, že krajský soud je vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu nejen v rozsahu, v němž Nejvyšší správní soud shledal důvody kasační stížnosti žalobkyně opodstatněnými, ale i v rozsahu, v němž žalobkyni za pravdu nedal a akceptoval právní názor vyslovený krajským soudem. Prolomit závazný právní názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu, jímž bylo rozhodnuto o kasační stížnosti žalobkyně, by mohla jen judikatura rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, Ústavního soudu, Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) či Evropského soudu pro lidská práva (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007-56).

Soud se s ohledem na výše uvedené neztotožnil s argumentací žalobkyně, že daňová kontrola byla materiálně zahájena dříve, a běh prekluzivní lhůty je proto třeba odvíjet od dřívějšího data.

Námitka žalobkyně, že daňová kontrola u CPD byla fakticky prováděna již v dubnu 2015, ač byla formálně zahájena až v květnu 2015, není relevantní pro posouzení okamžiku zahájení daňové kontroly vůči žalobkyni, a soud se jí proto věcně nezabýval.

Žalobkyně dále namítala, že zahájení daňové kontroly bylo nezákonné, neboť ji správce daně nevyzval k podání dodatečného daňového tvrzení podle § 145 odst. 2 daňového řádu, a proto nemělo její zahájení za následek přerušení prekluzivní lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 3 daňového řádu.

Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60 vytkl zdejšímu soudu, že pouze s odkazem na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2020, č. j. 10 Afs 268/2019-53, vyslovil, že i kdyby správce daně porušil povinnost vydat výzvu dle § 145 odst. 2 daňového řádu, zahájení daňové kontroly by přerušilo prekluzivní lhůtu pro stanovení daně, a blíže se problematikou výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu a jejím vlivem na zákonnost zahájení daňové kontroly nezabýval. Poukázal na to, že v případě řešeném v rozsudku č. j. 10 Afs 268/2019-53 bylo předmětem přezkumu rozhodnutí správce daně, nikoliv nezákonný zásah, a uvedený případ se i skutkově lišil od nyní posuzovaného. Uvedl, že „Nejvyšší správní soud v odkazovaném rozsudku sice vyhodnotil jako nedůvodnou námitku uplynutí lhůty pro stanovení daně v důsledku chybějící výzvy k podání dodatečných daňových tvrzení podle § 145 odst. 2 daňového řádu, tento závěr však vyslovil proto, že shledal, že se již stěžovatelce dostalo ochrany v jiném řízení (o zásahové žalobě), resp. z jiných důvodů (chybějící výzva podle § 145 odst. 2 daňového řádu mohla mít vliv na vznik povinnosti platit penále, a proto kasační soud zrušil napadené rozhodnutí daňového orgánu). Z těchto důvodů se tudíž desátý senát otázce vlivu nezákonně zahájené daňové kontroly na přerušení lhůty pro stanovení daně blíže nevěnoval. Odkázal na závěry obsažené v usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 183/2014-55, zejména co do rozlišení předmětu a účelu řízení o žalobě zásahové a o žalobě proti rozhodnutí a upozornil i na v něm obsažené závěry týkající se toho, jak některé typové nezákonnosti ovlivňují běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně.“ Zdůraznil, že desátý senát v odkazovaném rozsudku uvedl pouze to, že „nelze automaticky uzavřít, že žádná nezákonně zahájená daňová kontrola nemůže přerušit lhůtu ke stanovení daně“, nevyslovil však, že každá i nezákonně zahájená daňová kontrola běh prekluzivní lhůty přerušuje. Dle Nejvyššího správního soudu však právě z takového závěru krajský soud vycházel. Závěry vyplývající z citovaného rozsudku desátého senátu tedy krajský soud nesprávně interpretoval a použil je na nynější případ nehledě na skutkové a právní odlišnosti.

Dále Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 4 Afs 356/2020-60 odkázal na závěry dosavadní judikatury, podle níž dozví-li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 věty daňového řádu, k podání dodatečného daňového tvrzení (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55). Z této povinnosti dovodil Nejvyšší správní soud také výjimky, když například v rozsudku ze dne 25. 6. 2020, č. j. 9 Afs 237/2018-50, vyslovil, že „za výjimečných situací, kdy by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést ke zmaření cíle správy daní, tedy správného stanovení daně, lze od výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení upustit a bez dalšího u daňového subjektu zahájit daňovou kontrolu. O takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude-li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně.“

V usnesení č. j. 1 Afs 183/2014-55 rozšířený senát Nejvyššího správního soudu mimo jiné v odstavci [42] vyslovil, že „[z]ásahovou žalobou se lze domáhat ochrany před různými aspekty daňové kontroly. V první řadě připadá v úvahu ochrana před tím, že daňová kontrola byla vůbec zahájena nebo že vůbec probíhá. Součástí zákonných limitů kontroly jsou totiž časové i jiné podmínky jejího zahájení a provádění (zejména zahájení a provádění kontroly jen ve lhůtě pro stanovení daně, viz zejm. § 148 odst. 3 daňového řádu, a zahájení opakované daňové kontroly jen za splnění podmínek podle § 85 odst. 5 daňového řádu).“ V odstavci [48] k tomu doplnil, že „[v] řízení o zásahové žalobě je jeho předmětem daňová kontrola takříkajíc per se, tedy sama o sobě, jako taková. Soud posuzuje, zda byla prováděna způsobem, který do právní sféry žalobce zasáhl toliko v souladu se zákonem. Pokud ne, jeho výrok směřuje opět proti kontrole samotné – zakáže její další provádění, přikáže ji neprodleně ukončit, dochází-li v ní k průtahům, nařídí nápravu nepřípustného excesu, k němuž v rámci kontroly došlo, anebo – skončila-li již kontrola, deklaruje její nezákonnost jako celku či nezákonnost nějakého konkrétního úkonu správce daně v rámci kontroly.“

Nejvyšší správní soud uložil krajskému soudu, aby s ohledem na žalobní tvrzení, v nichž žalobkyně tvrdila i nezákonnost zahájení daňové kontroly pro absenci výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu a vliv této nezákonnosti na běh lhůty pro stanovení daně, se nejprve věnoval posouzení, zda daňová kontrola byla zahájena zákonně, či nikoliv, a zda případná nezákonnost zahájení daňové kontroly způsobuje nezákonnost provádění daňové kontroly proto, že již uplynula lhůta pro stanovení daně.

Krajský soud se tedy v návaznosti na rozsudek č. j. 4 Afs 356/2020-60 zabýval tím, zda byl správce daně povinen vyzvat žalobkyni před zahájením daňové kontroly dle § 145 odst. 2 daňového řádu. Vycházel přitom zejména z výše citovaných závěrů usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55, a na ně navazující judikatury, včetně rozsudku ze dne 25. 6. 2020, č. j. 9 Afs 237/2018-50.

Dle § 145 odst. 2 daňového řádu, pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.

K výkladu citovaného ustanovení Nejvyšší správní soud ve výše citovaném usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55, konstatoval, že je třeba respektovat hierarchii postupů správce daně, které zákonodárce vytvořil za účelem dosažení pokud možno správného stanovení daně. Uvedl, že „pokud se tedy správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů či z vlastní vyhledávací činnosti) dozví o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej k podání dodatečného daňového tvrzení. Jen výjimečně, pokud by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést ke zmaření cíle správy daní, tedy správného stanovení daně, lze od výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení upustit a bez dalšího u daňového subjektu zahájit daňovou kontrolu. O takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude-li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně.“