30 Af 32/2017

Žalobkyně se žalobou ze dne 22. 6. 2017, Krajskému soudu v Plzni doručenou dne 26. 6. 2017, domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 5. 2017, čj. 21409/17/5100-41458-711539 (dále jen „napadené rozhodnutí“), a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl žalobkynina odvolání a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“ nebo „prvoinstanční správní orgán“) ze dne 20. 3. 2017, čj. 473196/17/2301-51522-402477, čj. 473414/17/2301-51522-402477, čj. 473504/17/2301-51522-402477, čj. 473540/17/2301-51522-402477, čj. 473567/17/2301-51522-402477, čj. 473592/17/2301-51522-402477, čj. 473638/17/2301-51522-402477, čj. 473690/17/2301-51522-402477, a ze dne 28. 3. 2017, čj. 545143/17/2301-51522-402477, čj. 545167/17/2301-51522-402477, čj. 545184/17/2301-51522-402477 (dále jen „prvoinstanční rozhodnutí“ nebo „zajišťovací příkazy“). Zajišťovacími příkazy vydanými dne 20. 3. 2017 uložil správce daně žalobkyni, aby okamžikem vydání těchto zajišťovacích příkazů zajistila úhradu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2016 až září 2016, která dosud nebyla stanovena, složením jistoty v celkové výši 6 828 354 Kč na depozitní účet správce daně. Zajišťovacími příkazy vydanými dne 28. 3. 2017 uložil správce daně žalobkyni, aby okamžikem vydání těchto zajišťovacích příkazů zajistila úhradu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2016 až prosince 2016, která dosud nebyla stanovena, složením jistoty v celkové výši 2 450 701 Kč na depozitní účet správce daně. Celková částka zajištěná všemi výše uvedenými zajišťovacími příkazy za zdaňovací období února 2016 až prosince 2016 činí 9 279 055 Kč.

Daň z přidané hodnoty byla v rozhodném období upravena zákonem č. 235/2004 Sb., ve znění účinném pro rok 2016 (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“ nebo „ZDPH“).

Postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní, upravuje zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších přepisů (dále jen „daňový řád“).

Žalobkyně je právnickou osobou, a byt’ neručí totožně jako fyzická osoba veškerým svým majetkem, je její podnikání a generované výnosy dostatečnou zárukou pro případné vymožení nedoplatku na dani z přidané hodnoty (dále jen DPH). Žalobkyně podniká od roku 2014 a od té doby se vypracovala na stabilní a prosperující firmu, která řádně plní své závazky vůči obchodním partnerům i státu a současně generuje zisk obvyklý v daném předmětu podnikání. Platební výměry, které byly vydány k zajištění daně, není žalobkyně schopna uhradit, což z ní činí nespolehlivého plátce s negativními dopady do jejího hospodaření.

Žalobkyně namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. V tomto rozhodnutí chybí komparace současného stavu se stavem, kdy bude potencionálně daň vybírána. Je-li vybírání daně stejně obtížné v obou časových okamžicích, není důvod k vydání zajišťovacích příkazů. Samotný závěr o obtížnosti vybrání daně je popírán tím, že za dobu od vydání zajišťovacích příkazů do 17. 5. 2017, tj. za cca 2 měsíce, zajistil správce daně částku přesahující 9 000 000 Kč, a to pouze zajištěním pohledávek žalobkyně u jejích obchodních partnerů, za situace, kdy činnost žalobkyně byla vydanými zajišťovacími příkazy výrazně paralyzována. Je tedy nepochybné, že příslušný správce daně by měl možnost vybrat případný nedoplatek na DPH bez jakýchkoliv obtíží, pokud by nechal žalobkyni nadále podnikat a vyvíjet svojí obchodní činnost. Námitka obtížné vymahatelnosti tak nemůže dle názoru žalobkyně obstát.

Dle žalobkyně nebyly splněny podmínky pro aplikaci ustanovení § 167 odst. 1 daňového řádu. Uvedené ustanovení umožňuje vydat zajišťovací příkaz buď k zajištění daně, u níž dosud neuplynul den splatnosti, nebo u daně dosud nestanovené. Žalobkyně poukazuje na to, že ve všech zdaňovacích obdobích, pro něž byly zajišťovací příkazy vydány, jí již daň stanovena byla a den splatnosti již uplynul. Skutkový stav se tak ocitá mimo dispozici normy zakotvené v § 137 odst. 1 daňového řádu. Jednou vyměřená splatná daň je dle názoru žalobkyně překážkou pro vydání zajišťovacího příkazu.

Předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou podle § 167 daňového řádu je odůvodněná obava, tj. přiměřená pravděpodobnost, (i) že daň bude v budoucnu stanovena a zároveň (ii) že v době její vymahatelnosti bude nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými potížemi.

Jsou-li důvody nasvědčující pravděpodobnosti, že daň bude stanovena, „slabší“, lze zajišťovací příkaz přesto vydat, jsou-li zjištěny „silné“ důvody nasvědčující pravděpodobnosti budoucí nedobytnosti daně (např. daňový subjekt se zbavuje majetku, ukončuje podnikatelskou činnost apod.).

Žalobkyně konstatovala, že v jejím případě nebyla splněna ani jedna ze shora uvedených podmínek. Když samotná nevymahatelnost je vyvracena postupem správce daně, který, jak je uvedeno výše, zajistil za necelé dva měsíce cca 97 % částky, pro kterou vystavil zajišťovací příkazy.

Žalobkyně po celou dobu své podnikatelské činnosti, až do dne vydání zajišťovacích příkazů a následného provedení daňové exekuce, řádně a v plné výši plnila své daňové povinnosti. Tyto povinnosti plnila řádně i po vydání předmětných zajišťovacích institutů. Nejedná se o nekontaktní virtuální firmu, nýbrž o solidní podnik se zaměstnanci, jehož statutární orgány jsou kontaktovatelné, spolupracovali a spolupracují se správními orgány.

Žalobkyně učinila veškerá opatření, která po ní bylo možné rozumně vyžadovat a která předpokládá zákon a ustálená judikatura, aby vyloučila, že přijetí plnění od jejích dodavatelů povede k její účasti na případném daňovém podvodu. Žalobkyně je přesvědčena, že zajišťovací příkazy byly vydány na základě neúplného dokazování, a jsou tak nezákonné, jelikož rozhodující důkazní prostředky nebyly správcem daně dosud provedeny a ze stejných neúplných závěrů vycházel rovněž žalovaný v napadeném rozhodnutí. Správce daně nedoložil odůvodněnou obavu, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Správce daně měl k dispozici pouze daňová přiznání, kontrolní hlášení a výpisy z účtu žalobkyně.

Správce daně uvedl, že z pohledu vymahatelnosti daňových nedoplatků hodnotí jako rizikové zejména následující skutečnosti: - Žalobkyně není v katastru nemovitostí evidována jako vlastník nemovitého majetku. - Dlouhodobý majetek žalobkyně uvedený v účetních výkazech ke dni 31. 12. 2015 v hodnotě 524 000 Kč dosahuje pouhých 6 % z hodnoty aktiv daňového subjektu a dle zjištění správce daně je tvořen výhradně provozovaným vozidlem. - Žalobkyně neuvádí v přiznáních k dani z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2016 žádné pořízení dlouhodobého majetku. - Přímými dodavateli jsou v drtivé většině osoby zapojené v obchodním řetězci, na jehož počátku stojí osoby vždy selhávající při zaplacení daně nebo přímo osoba, která sama selhává při placení daně. Správce daně konstatuje, že popsanou situaci, kdy z více než 94 % žalobkyní vykázaných přijatých plnění ve výši více než 32,5 milionů Kč v základu daně nebyla podle dosavadních zjištění správce daně řádně přiznána a odvedena daň, nelze v žádném případě pokládat za nahodilou. - Žalobkyně vybírá podstatnou část finančních prostředků, které získá jako úplaty za uskutečněná zdanitelná plnění, v hotovosti, když podle jejích vlastních kontrolních hlášení má hradit za přijatá zdanitelná plnění svým dodavatelům v částkách v řádu stovek tisíc korun, a úhrada hotovostně je tedy nelogická, riziková a rozhodně nestandardní. - Žalobkyně hradí dle údajů uvedených ve výpisech ze svého bankovního účtu na nezveřejněné bankovní účty. - Žalobkyně dosahuje nízké ekonomické výkonosti. - Správci daně nejsou kromě informací vyplývajících z daňových tvrzení žalobkyně známy žádné další údaje vztahující se k faktickému uskutečňování její ekonomické činnosti, žalobkyně se nijak neprezentuje veřejnosti jako poskytovatel plnění v deklarované hodnotě desítek milionů korun. - Žalobkyně nemá zaměstnance.

Další odůvodnění správce daně, který konstatoval, že tyto důvody vyplývají mj. také z minimálních aktiv žalobkyně ve spojení s její ekonomickou výkoností, měřenou rentabilitou výkonů a objemů finančních prostředků, neskýtají jakékoliv jistoty ohledně schopnosti žalobkyně dostát svým závazkům z titulu v budoucnu doměřené daně z přidané hodnoty, považuje žalobkyně za naprosto nedostatečná, nepřípustná a v rozporu s ustálenou judikaturou (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, čj. 9 Afs 57/2010-139). Dalším důvodem je skutečnost, že.

K jednotlivým výše vytýčeným argumentům žalovaného se žalobkyně podrobněji vyjádřila, vysvětlila okolnosti vedení svého podnikání a uvedla protiargumenty (viz obsah žaloby strana 5-8). Žalobkyně je toho názoru, že rozhodnutí správce daně o vydání zajišťovacích příkazů povede k její likvidaci a k nutnosti ukončit pracovní poměry zaměstnanců.

Dle žalobkyně správce daně nezohlednil předchozí řádné plnění daňových povinností žalobkyní, řádné zveřejňování účetní závěrky ve veřejném rejstříku, ani to, že žalobkyně po zahájení daňové kontroly nezměnila rozsah své podnikatelské činnosti, nezmenšovala svůj majetek, nesnižovala svoji podnikatelskou aktivitu ani nerušila své obchodní závazky, ale naopak dochází k navyšování obchodního potenciálu žalobkyně. Podnikání žalobkyně rozhodně nelze označit za rizikové, neboť od samého svého počátku se pohybuje v kladných hodnotách a existuje velmi málo obchodních korporací, které by hned v druhém roce svého podnikání měly takový obrat jako ona.

Žalobkyně dále upozornila, že správce daně před vydáním zajišťovacích příkazů neprovedl test proporcionality a nedoložil, že hrozí nebezpečí z prodlení. Nutnost použití zajišťovacího příkazu vyplývá z ustálené judikatury, např. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, čj. 7 Afs 14/2010-104, dle kterého je nutno tento test provést při vydávání rozhodnutí o záznamní povinnosti. Vydání zajišťovacího příkazu je mnohem intenzivnějším zásahem do ústavně chráněných práv daňových subjektů než uložení záznamní povinnosti, a tím spíše tak při rozhodování o vydání zajišťovacího příkazu musí být proveden test proporcionality.

Žalobkyně je přesvědčena, že při vydání zajišťovacího příkazu je nutno respektovat nikoli pouze § 167 daňového řádu, ale rovněž základní zásady správy daní a ústavně právní principy. Z dosud shromážděných důkazů je podle žalobkyně nesporné, že míra pravděpodobnosti doměření daně je nulová, a nebyla tak splněna základní podmínka pro vydání zajišťovacího příkazu. Jestliže u jednoho z uvedených subjektů (LUCK EVER s. r. o.) proběhla kontrola správce daně s negativním výsledkem (rovněž tak probíhá u dalších odběratelů daňového subjektu korporací KOMA Tachov s. r. o., MARZON s. r. o. bez dosud zjištěných nedostatků), žalobkyně hradí pouze na zveřejněné účty, veškeré platby odpovídají poskytnutým plněním, pak lze s pravděpodobností hraničící s jistotou očekávat, že k doměření daně nedojde.

Žalobkyně byla vyzvána k zajištění daně z přidané hodnoty, kterou zaplatila řádně svým dodavatelům, kteří ji ve svých daňových přiznáních přiznali a odvedli do rozpočtu. Přístup správce daně považuje za naprosto nepřiměřený. V této souvislosti poukazuje na závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2014, čj. 7 Afs 66/2013-78, č. 3051/2014 Sb. NSS. Správce daně provedl neúplné dokazování a neumožnil provést důkazní prostředky, které by s největší pravděpodobností vyvrátily jeho kontrolní závěr. Nepodloženě a bez důkazů obvinil žalobkyni z nevědomé účasti na daňovém podvodu.

Stran podmínek vydávání zajišťovacích příkazů žalobkyně dále odkázala na rozsudky Krajského soudu v Ostravě ze dne 13. 8. 2015, čj. 22 Af 8/2015-69, a Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 9. 2015, čj. 15 Af 76/2014 – 56.

Žalobkyně dále shrnula. Důvody pro vydání zajišťovacího příkazu jsou stanoveny v § 167 odst. 1 daňového řádu. Dle žalobkyně a s odkazem na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2009, čj. 9 Afs 3/2008-90, a ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014 – 31, je správce daně povinen důvody, pro které je budoucí stanovení daně přiměřeně pravděpodobné, přezkoumatelným způsobem uvést v odůvodnění zajišťovacího příkazu a v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky, kterými daňový subjekt tuto dosud nestanovenou daňovou povinnost vyvrací. Odůvodněnou obavu ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu tak nelze vztahovat pouze k budoucí vymahatelnosti daně, ale k celé dispozici tohoto ustanovení, tj. právě i k otázce daňové povinnosti, jež dosud není splatná, popř. bude teprve v budoucnu stanovena. Jedná se tedy také o otázku přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. Pokud by tomu tak nebylo, pak by byl správním orgánům otevřen prostor pro ničím neomezenou libovůli, která není slučitelná s demokratickým právním státem. Postačovalo by totiž pouze stanovit dostatečně vysokou částku dosud nestanovené daně přesahující majetek daňového subjektu, a tím by byla vždy založena odůvodněná obava ohledně budoucí vymahatelnosti takto vysoké částky daně. Vzhledem k tomu, jak závažný zásah do základního práva na ochranu vlastnictví a do práva podnikat představuje zajišťovací příkaz, který je způsobilým podkladem pro vedení exekuce na majetek daňového subjektu, by takový závěr byl zcela nepřijatelný. Odůvodnění rozhodnutí žalovaného v tomto smyslu neobstálo, a zajišťovací příkazy a následné rozhodnutí žalovaného jsou dle názoru žalobkyně nezákonné.

Žalobkyně se dále věnovala údajným důvodům nasvědčujícím budoucí nedobytnosti daně.

Za „silný“ důvod nelze v žádném případě pokládat samotnou skutečnost, že správcem daně předpokládaná výše daně, jejímuž budoucímu stanovení však nasvědčují pouze „slabé“ důvody, převyšuje majetek či jmění daňového subjektu. Za „silný“ důvod nelze pokládat ani žalovaným uváděnou domněnku o neprezentování se veřejnosti nebo hotovostní platby. Správce daně nijak nezohlednil ohledně budoucí vymahatelnosti daně skutečnost, že žalobkyně je finančně stabilizovanou osobou, má stálé zaměstnance, v minulosti neměla daňové nedoplatky a placení daní se nevyhýbala, má transparentní majetkovou strukturu, nezmenšuje svůj majetek, není předlužená apod.

Lze tedy konstatovat, že neexistují dostatečné důvody pro vydání zajišťovacího příkazu. Jakkoli nelze vyloučit budoucí stanovení daně, skutečnosti uváděné správcem daně v napadených zajišťovacích příkazech pro takový závěr nepředstavují silnou oporu. Žalobkyně nevidí podstatné okolnosti, které by vzbuzovaly odůvodněnou obavu ohledně budoucí dobytnosti daně v intenzitě, která by umožňovala vydání zajišťovacího příkazu.

Na straně jedenácté žalobkyně (pod opakovaně uvedenou částí III.) uvedla, že správce daně měl rovněž možnost vydat zajišťovací příkazy pouze co do části předpokládané budoucí vyměřené daně, a nikoliv do jejích 100 %. Již tímto postupem by dostatečně zjistil budoucí snazší vymahatelnost a současně zachoval žalobkyni možnost dále fungovat. Je nepochybné, že správce daně vydáním zajišťovacího příkazu závažným způsobem zasahuje do majetkových práv žalobkyně. Jak uvedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve vztahu k obsahově obdobné dřívější právní úpravě obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vydání zajišťovacího příkazu „může přitom představovat velmi vážný zásah do práv a postavení daňového subjektu a může ohrozit jak jeho hospodářskou činnost, tak jeho samotnou existenci.“ (rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. listopadu 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS, bod 23).

Akceptovatelné zajišťovací příkazy by musely být podpořeny konkrétními indiciemi svědčícími o nepříznivém budoucím vývoji hospodaření žalobkyně a zároveň o nedobytnosti či značných (nikoli běžných) obtížích při výběru budoucí daně.

Pojistkou proti hrozící svévoli správce daně související s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových subjektů je proto v ustanovení § 167 odst. 1 daňového řádu vytyčená podmínka existence odůvodněných obav, které musí správce daně řádně specifikovat a odůvodnit, přičemž jeho úvahy jsou soudně přezkoumatelné (citovaný rozsudek čj. 6 Afs 108/2015-35, bod 14). V rámci odůvodnění zajišťovacího příkazu musí správce daně konkrétním způsobem identifikovat důvody, které ho vedou k odůvodněným obavám ve vztahu k úhradě daně (srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 4. 2014, čj. 6 As 38/2014-14). Naplnění odůvodněné obavy je přitom třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. V nejobecnější rovině musí být existence odůvodněné obavy založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat jen se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014 č. j. 1 As 27/2014-31, č. 3049/2014 Sb. NSS, bod 20).

V daném případě neuvedl správce daně žádný takový důvod, který by shora uvedené obavy ospravedlňoval. Daňový řád předpokládá existenci „značných obtíží“ při výběru daně, nikoli pouhou nemožnost uhradit dobrovolně doměřenou daň najednou; je třeba vážit možnost splátek, posečkání či jiných reálně v úvahu přicházejících institutů.

Nelze ani konstatovat, že by žalobkyně v daném obchodním řetězci plnila roli missing trader, tedy subjektu, který neodvede daň a následně se stane nekontaktním. Žalobkyně se v uvedených obchodních řetězcích nacházela zcela nahodile a bez znalosti obchodních toků. Toto muselo být správci daně zřejmé i bez obsáhlého zkoumání, k čemuž není v této fázi řízení povinen. Správce daně v zajišťovacím řízení nepostupoval správně a neshromáždil dostatečné indicie (ve smyslu výše citované judikatury), které správce daně oprávněně vedly k odůvodněným pochybnostem ve smyslu § 167 daňového řádu o tom, že žalobkyni v budoucnu bude doměřena daň.

Žalobkyně nezpochybňuje, že při vydávání zajišťovacího příkazu nelze po správci daně požadovat, aby prováděl detailní a bezchybnou analýzu struktury majetku daňového subjektu. Předmětem řízení o vydání zajišťovacího příkazu ostatně podle § 167 odst. 1 daňového řádu je toliko otázka odůvodněných obav správce daně. V daném případě však správce daně zcela ignoroval zjevné skutečnosti - ekonomickou stabilitu daňového subjektu, rozšiřování obchodních aktivit, nabírání zaměstnanců, hrazení pouze na zveřejněné účty, transparentní účtování, nulová míra zadluženosti, minimální doba mezi inkasem a platbami apod. Jakékoliv tvrzené zapojení do údajně podvodného řetězce (což žalobkyně popírá) jí nepřineslo jakoukoliv výhodu. Jakékoliv omezení činnosti korporací v řetězci, které měly nedoplatky na dani, nepřineslo jakékoliv omezení činnosti žalobkyně.

V daném případě nic nenasvědčuje tomu, že by nešlo o standardní obchodní případy, nebo se jednalo o podvodné jednání. Mezi jeho typické rysy se řadí např. tyto: jedná se o řetězovou transakci s prvotním nákupem v jiném členském státu, jeden z článků řetězce po uskutečněné transakci neodvedl DPH a je nekontaktní a přeprodej zboží mezi více subjekty nedává žádný ekonomický smysl.

V části IV. žaloby se žalobkyně neztotožnila s konstatováním žalovaného v odstavci 36 napadeného rozhodnutí, dle kterého správce daně nemusí zkoumat při vydání zajišťovacího příkazu, zda výše částky může být pro daňový subjekt likvidační.

Správce daně musí v každém okamžiku daňového řízení volit takový postup, který povede k efektivnímu výběru daně, ale zároveň je i povinen šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů (§ 1 odst. 2 a § 5 odst. 3 daňového řádu). Provádí-li řadu měsíců daňovou kontrolu, vytváří současně strategii, jak pomocí právních instrumentů, které mu poskytuje daňový řád, dovést řízení do zdárného konce. Na půdorysu zjištění o chování a majetkové situaci daňového subjektu rovněž zvažuje, zda a jak je možné dosáhnout splnění povinnosti, již zakrátko hodlá stanovit. Nutně tedy vede i úvahy o tom, zda je daňový subjekt aktuálně schopen daň uhradit, případně zda nedostatek části prostředků může řešit institut posečkání, či bude daň již v okamžiku stanovení nejspíš nedobytná. Že budoucí daň převyšuje disponibilní finanční prostředky daňového subjektu, není samo o sobě důvodem pro masivní zajištění doprovázené týž den vydanými exekučními příkazy, po němž bezprostředně následuje nařízení exekuce, jehož následek v případě, že se později ukáže výchozí předpoklad mylným, tj. výklad zastávaný správcem daně co do merita bude překonán, zpravidla nebude už nikdy možné zcela napravit uvedením v předešlý stav.

Účelem zajišťovacího příkazu není ihned získat současný majetek daňového subjektu, a tím ukončit jeho ekonomickou činnost, ale zajistit, aby aktiva předtím, než poslouží k uspokojení daňového dluhu, nezmizela. Proto existuje-li potenciál, že daňový subjekt bude v rozumné době schopen potřebné prostředky vygenerovat, není namístě masivní odčerpání jeho zdrojů, což jeho činnost ochromí. Prognóza budoucího ekonomického vývoje musí být pochopitelně založena na racionální úvaze vycházející z individuálních okolností, zejména z dosavadních výsledků a způsobu hospodaření a dále i na rozumném a podloženém odhadu o „ochotě“ subjektu dostát svým povinnostem. Významnou roli hraje i přesvědčivost právního názoru, jenž je základem pro doměření daně, s níž se pojí i míra neodvratnosti, že daň bude pravomocně stanovena daňovými orgány a případně i potvrzena správním soudem (k tomu viz níže). Je-li přiměřeně pravděpodobné, že daň bude moci být uhrazena postupně, je třeba upřednostnit tuto variantu před okamžitým uspokojením s ekonomickou likvidací subjektu, neboť ta s sebou nese řadu nepříznivých následků, které není těžké domyslet (propuštění zaměstnanců, výpadek dosud odváděných daní atd.). Dále je nutné poukázat na tu skutečnost, že správce daně netvrdí, že by daňový subjekt žalobce podezíral z účasti na daňovém podvodu.

V případě jako je tento, kdy daňové orgány nestanovily (budoucí) daňovou povinnost v návaznosti na důvodné podezření účasti na podvodu na DPH a chybí náznaky snahy o vyvádění majetku, který by mohl sloužit jak k uspokojení daňového nedoplatku, tak ale i ke generování zisku použitelného k umoření daňového dluhu, bylo dle názoru žalobkyně namístě postupovat obezřetněji, méně razantně a šetřit práva daňového subjektu. Nelze pouštět ze zřetele, že konstrukce institutu zajišťovacího příkazu umožňuje kromě rychlého, akčního odčerpání značných prostředků na úhradu daně i způsobení závažných nežádoucích následků kvůli bezprostředně navazující (nevhodně provedené či excesivní) exekuci.

Vydání zajišťovacích příkazů má v případě daňového subjektu závažné následky na provozování podnikatelské činnosti. V důsledku vydání zajišťovacích příkazů nezíská potvrzení o bezdlužnosti (k čemuž by nedošlo, pokud by byla daň již doměřena a např. povoleny splátky), což způsobí, že nebude důvěryhodným obchodním partnerem pro své dodavatele a odběratele. Očekávané ukončení činnosti dosud generující zisk zřetelně povede k dalšímu prohlubování ekonomických potíží žalobkyně a snižující budoucí dobytnost daně. Totéž platí o důsledcích uplatnění institutu tzv. nespolehlivého plátce. Žalobkyně je toho názoru, že v posuzované věci lze předpokládat, že i kdyby nepřerušila podnikání v oboru, nebylo by příliš pravděpodobné, že by dále svou obchodní činnost vyvíjela způsobem, který podle správce daně neumožňuje uznat odpočet DPH, a vystavila se tak znovu konfrontaci s přímým prosazováním právního názoru správce daně, jak byl prezentován ohledně předmětných zdaňovacích období.

V části V. žaloby žalobkyně brojila proti správcem stanovené výši zajištěné daně, kterou správce daně zcela nedostatečně, prakticky vůbec, nevysvětlil. V tomto směru je napadené rozhodnutí zcela nepřezkoumatelné. Již samotná částka za jednotlivé měsíce, za které je daň zajišťována, je zcela nelogická, když na žalobkyni je zřejmě přenášena daňová zátěž z celého obchodního řetězce. Správce daně tuto svojí úvahu vůbec nezdůvodnil, když se doslova omezil pouze na tvrzení, že se řídil kvalifikovaným odhadem, tj. ve výši uplatněných odpočtů daně z deklarovaných přijatých plnění od korporace LUCK EVER s. r. o., a to i přesto, že právě u této korporace proběhla v inkriminovaném období daňová kontrola za účelem odstranění pochybností (viz výše) se závěrem, že tento daňový subjekt uskutečňuje předmětnou ekonomickou činnost a jím uplatněný nárok na odpočet DPH odpovídá deklarovaným zdanitelným plněním.

Žalobkyně zcela postrádá objasnění zásadní otázky, proč taková výše a proč její umocnění aplikací § 103 zákona o dani z přidané hodnoty. To vynikne zejména vedle správcem daně nikterak nezpochybňované krátké doby podnikatelské činnosti daňového subjektu a faktu, že předchozí daňová povinnost (ve vztahu k DPH) byla žalobkyní uhrazena.

Žalovaný se vyjádřil k žalobkynině žalobě v podání ze dne 9. 10. 2017, v němž konstatoval, že předmětem sporu mezi ním a žalobkyní je otázka, zda byly zajišťovací příkazy vydány v souladu se zákonem.

Žalobkyně v článku III. žaloby mimo jiné namítala, že daň, která jí má být doměřena, je vypočtena na základě v zásadě nového právního názoru správce daně, který je nesprávný. K uvedenému žalobkyně odkázala na rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2015, čj. 45 Af 13/2013-152, všechny zde uvedené rozsudky krajských soudů i Nejvyššího správního soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz – poznámka soudu). Žalobkyně dále dodala, že platební výměry, které byly vydány k zajištění daně, není schopna uhradit, což z ní činí nespolehlivého plátce s negativními důsledky na hospodaření.

K těmto námitkám žalovaný uvedl, že v zajišťovacích příkazech žalobkyni nebyla vypočtena daň, ale stanovena povinnost k úhradě jistoty na úhradu dosud nestanovené daně, jejíž výše byla správcem daně stanovena v souladu s § 167 odst. 4 daňového řádu podle vlastních pomůcek. Jako pomůcku využil správce daně v souladu s výše uvedeným ustanovením údaje tvrzené žalobkyní v jí podaných daňových tvrzeních, přičemž výše zajišťované částky byla stanovena na základě výše odpočtu na DPH uplatněné žalobkyní ve zdaňovacích obdobích únor 2016 až prosinec 2016 (dále jen „předmětná zdaňovací období“) z plnění přijatých od obchodních společností LUCK EVER s. r. o., WORTEX spol. s r. o., Kopacil plus s. r. o., Marzom s. r. o. (všechny výše uvedené obchodní společnosti dále také jako „předmětné společnosti“).

Žalobkyní zmíněný rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 25. 3. 2015, čj. 45 Af 13/2013-152, je zcela nepřiléhavý, neboť v uvedeném případě bylo předmětem soudního přezkumu rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům na DPH, tj. rozhodnutí vydané v rámci řízení nalézacího. V případě žalobkyně jsou však předmětem soudního přezkumu zajišťovací příkazy, tj. rozhodnutí při placení daní ve smyslu § 134 odst. 3 písm. c) daňového řádu, v rámci kterých není daň stanovena, ale pouze zajištěna, a to ve výši, jakou správce daně stanoví v souladu s § 167 odst. 4 daňového řádu podle vlastních pomůcek.

K námitce žalobkyně, že částku stanovenou platebními výměry není schopna uhradit, což z ní činí nespolehlivého plátce, žalovaný opakuje, že žalobkyni nebyla daň stanovena platebním výměrem, ale zajištěna zajišťovacím příkazem, tj. rozhodnutí předběžné povahy, jímž se zajišťuje úhrada dosud nestanovené daně do budoucna. Skutečnost, že žalobkyně podle svého tvrzení není schopna uhradit jistotu stanovenou v zajišťovacích příkazech, z žalobkyně nečiní automaticky nespolehlivého plátce. V případě žalobkyně správce daně dosud nevydal rozhodnutí, kterým by žalobkyni za nespolehlivého plátce ve smyslu § 106a ZDPH prohlásil.

Žalovaný k námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, uvedl, že podstatou zajišťovacího příkazu je odůvodněná obava, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že její vybrání bude v této době spojeno se značnými obtížemi. Z výše uvedeného je patrné, že správce daně při úvaze o dobytnosti dosud nestanovené daně vychází ze stavu, který tu panuje v době vydání zajišťovacího příkazu, přičemž vztahuje svou odůvodněnou obavu ke stavu, který tu pravděpodobně nastane v době vymahatelnosti daně. Z tohoto pohledu odvoláním i žalobou napadená rozhodnutí tuto úvahu zcela zřetelně obsahují (k uvedenému body [19] až [22] žalobou napadeného rozhodnutí). Výše uvedená úvaha však zároveň neznamená, že si správce daně bude opatřovat znalecké posudky k ocenění aktiv a pasiv daňového subjektu, zpracovávat detailní finanční analýzy ohledně vývoje jeho ekonomické činnosti nebo jinak provádět dokazování s cílem komparovat aktuální finanční situaci daňového subjektu s finanční situací, která tu hypoteticky nastane v době vymahatelnosti dosud nestanovené daně. S ohledem na předstižnou povahu zajišťovacího příkazu, při jehož vydání se dokazování zásadně neprovádí (k uvedenému např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2016, čj. 6 Afs 255/2015-45) a s ohledem na pravděpodobně vědomé zapojení žalobkyně do řetězového podvodu na DPH a s tím souvisejícího nebezpečí z prodlení, by takové jednání správce daně nejenom že popřelo samotnou podstatu institutu zajišťovacího příkazu, ale bylo by taktéž v případě existence skutečností zakládajících odůvodněnou obavu v rozporu se zásadou oficiality (§ 9 odst. 2 daňového řádu) a obecným cílem správy daní (§ 1 odst. 2 daňového řádu).

Žalobkyně dále zpochybňovala fakt, že po vydání zajišťovacích příkazů správce daně zajistil částku přesahující 9 milionů Kč, a to pouze zajištěním pohledávek žalobkyně za jejími obchodními partnery, z čehož podle žalobkyně vyplývá, že případný nedoplatek by byl správce daně schopen vybrat bez jakýchkoli obtíží, pokud by žalobkyni nechal dále podnikat a vyvíjet svou obchodní činnost.

K tomu žalovaný sdělil, že úspěchem či neúspěchem následné zajišťovací exekuce nelze v žádném případě zpětně hodnotit zákonnost zajišťovacího příkazu. Podle zjištění správce daně byla žalobkyně pravděpodobně úmyslně zapojena do poměrně sofistikovaných podvodných řetězců, a to na pozici tzv. „brokera“. Schéma podvodných řetězců bylo správcem daně popsáno v zajišťovacích příkazech ze dne 20. 3. 2017 na stranách 7 až 8, v zajišťovacích příkazech ze dne 28. 3. 2017 na stranách 4 až 5 a dále graficky vyobrazeno v úředním záznamu čj. 670752/17/2201-61562-307365 (součástí správního spisu ÚzP v Českých Budějovicích, k zajišťovacím příkazům ze dne 20. 3. 2017) a úředním záznamu čj. 1080332/17/2314-00560-404823 (součástí správního spisu ÚzP ve Stříbře, k zajišťovacím příkazům ze dne 28. 3. 2017). Tato skutečnost má podle žalovaného jednoznačný vliv nejen na pravděpodobnost budoucího stanovení daně, ale je rovněž jednou ze skutečností, která zakládá odůvodněnou obavu správce daně ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu.

Odůvodněná obava byla v případě žalobkyně dále umocněna zjištěním o její nedobré ekonomické situaci ve vztahu k dosud nestanovené dani. Podle zjištění správce daně z rozvahy ke dni 31. 12. 2015 žalobkyně nedisponovala aktivy postačujícími k uhrazení dosud nestanovené daně, přičemž vykazovala poměrně vysoký poměr zadlužení (tj. poměr cizích zdrojů vůči aktivům netto) ve výši 85%. Převážná většina aktiv žalobkyně byla tvořena krátkodobými pohledávkami, u kterých správci daně nebyla známa jejich kvalita, přičemž nebylo možno vyloučit ani jejich započtení se závazky žalobkyně v téměř stejné výši. Jediným dlouhodobým majetkem žalobkyně bylo podle zjištění správce daně motorové vozidlo Hyundai Santa Fe, RZ: …, jehož hodnota se odráží v rozvaze ke dni 31. 12. 2015 v položce dlouhodobého hmotného majetku ve výši 524 000 Kč. Nehledě na technický stav vozidla, který správci daně nebyl v době vydání zajišťovacích příkazů znám, nebylo možné již s ohledem na poměrně vysokou likviditu tohoto aktiva a zapojení žalobkyně do podvodného řetězce předpokládat, že by tento majetek mohl být v budoucnu využit k úhradě dosud nestanovené daně. Žalobkyně sice disponovala peněžními prostředky na bankovním účtu, ovšem vzhledem k tomu, že peněžní prostředky připsané ve prospěch zmíněného bankovního účtu byly žalobkyní obratem vybírány v hotovosti, popř. jiným způsobem odepisovány tak, že na bankovním účtu zbýval pouze relativně nízký zůstatek (zůstatek ke dni 27. 12. 2016 činil 80 129,95 Kč), jevil se žalovanému tento majetek již s ohledem na pravděpodobně úmyslné zapojení žalobkyně do podvodného řetězce jako velmi rizikový. Odůvodněnou obavu správce daně konečně umocňovaly i další ekonomické ukazatele jako například nízká rentabilita z pohledu DPH, která při posouzení spolu se skutečností, že žalobkyně vykazovala poměrně vysokou míru zadluženosti (více než 85 %), obratem vybírala peněžní prostředky z bankovních účtů, kromě pohledávek nedisponovala žádnými většími aktivy, docházelo k nárůstu objemu krátkodobých pohledávek vůči celkovým aktivům netto (v roce 2014 poměr 0,7164 a v roce 2015 poměr 0,9244) a v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2015 žalobkyně vykázala ve vztahu k dosud nestanovené dani pouze poměrně nízký výsledek hospodaření (1 274 614 Kč). Tyto údaje naznačovaly nedobrou ekonomickou situaci žalobkyně, která ve vztahu k výši dosud nestanovené daně vyvolala obavu o schopnost žalobkyně daň v době její vymahatelnosti řádně a včas uhradit (k uvedenému např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014 - 31). Z výše popsaných skutečností tedy podle žalovaného jednoznačně vyplynula obava správce daně o budoucí dobytnost dosud nestanovené daně, kterou podle žalovaného nelze zpětně revidovat na základě toho, zda byla, popř. v jaké výši, v následné zajišťovací exekuci vybrána jistota stanovená zajišťovacími příkazy. Jak žalobkyně sama správně podotýkala, v jejím případě nebyla dosud vymožena celá zajišťovaná částka.

Podle žalobkyně jí byla v předmětných zdaňovacích obdobích daň již stanovena, přičemž podle jejího názoru je jednou vyměřená a splatná daň překážkou pro vydání zajišťovacího příkazu na dosud nestanovenou daň. K tomu žalovaný konstatuje, že zákonodárce použil v § 167 odst. 1 daňového řádu slovní spojení „daň, která nebyla dosud stanovena“, přičemž pojem „stanovení daně“ je zřejmý z dikce § 147 odst. 1 daňového řádu, podle kterého daní, která dosud nebyla stanovena, může být daň dosud nestanovená jak platebním výměrem, tak i dodatečným platebním výměrem. S ohledem na uvedené proto není při vydání zajišťovacího příkazu na daň dosud nestanovenou rozhodné, zda se jedná o daň vyměřovanou či doměřovanou (jako v případě žalobkyně). Uvedené potvrdil také Krajský soud v Ostravě ve svém rozsudku ze dne 13. 8. 2015, čj. 22 Af 8/2015 - 69, v němž tento soud uvedl, že výše uvedený závěr podporuje i samotný účel zajišťovacího příkazu, jímž je zabránění budoucí nedobytnosti daňových pohledávek, přičemž na tento účel nemá vliv, je-li pohledávka předepsána platebním výměrem či dodatečným platebním výměrem.

Žalobkyninu námitku, že daňová exekuce vedená na základě zajišťovacích příkazů může zapříčinit její ekonomický kolaps, žalovaný dle svého názoru zcela přezkoumatelným způsobem vypořádal v bodě [11] a [36] žalobou napadeného rozhodnutí. Z ustálené judikatury správních soudů vyplývá, že správce daně není oprávněn zkoumat skutečnost, zda výše zajišťované částky bude mít na daňový subjekt likvidační účinek. Takový požadavek nemá zákonnou oporu. Podle § 167 odst. 4 daňového řádu stanoví správce daně u daně, která nebyla dosud stanovena, výši zajišťované částky podle vlastních pomůcek. Z výše uvedené textace zákona tedy vyplývá, že správce daně není oprávněn zkoumat, zda takto uložená výše úhrady zajištěné daně může mít pro daňový subjekt likvidační účinek. Naopak jeho povinností jakožto správce daně je se uvedeným ustanovením zákona řídit a při stanovení výše zajištění vycházet pouze z hledisek, která jsou v zákoně obsažena. Posuzování likvidačního důsledku při určení výše úhrady zajištěné daně by navíc postrádalo logiku. Podmínkou zajištění úhrady daně je podle § 167 odst. 1 daňového řádu odůvodněná obava, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Výše jistoty stanovená zajišťovacím příkazem tedy vychází toliko z pravděpodobné výše budoucí daně, u níž správce daně taktéž nemůže zkoumat, zda má pro daňový subjekt likvidační účinky (k uvedenému například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2016, čj. 4 Afs 158/2016-30).

K uvedenému lze navíc konstatovat, že v řízení o odvolání proti zajišťovacímu příkazu nelze zkoumat zákonnost nebo přiměřenost zajišťovací exekuce. Z povahy věci zajišťovací příkaz nemůže nikdy sám o sobě zapříčinit likvidaci daňového subjektu, neboť zajišťovacím příkazem je daň pouze zajištěna. To, jestli povinnost k úhradě jistoty stanovené v zajišťovacím příkazu bude či nebude mít likvidační účinek na daňový subjekt, tak záleží až na následném postupu správce daně v rámci případné zajišťovací exekuce. Z výše uvedeného vyplývá, že v řízení o odvolání proti zajišťovacímu příkazu nelze namítat likvidační účinek zajišťovacího příkazu, neboť zajišťovací příkaz sám o sobě nikdy likvidační účinky nemá a rovněž ani likvidační účinek zajišťovací exekuce, neboť její zákonnost a přiměřenost není předmětem přezkoumání v řízení o odvolání proti zajišťovacímu příkazu.

Vzhledem k tomu, že byla žaloba v části čl. IV. až VI až na několik málo doplněných vět, ke kterým se žalovaný se dále vyjádřil, co do obsahu zcela totožná s odvoláním žalobkyně proti zajišťovacím příkazům ze dne 20. 3. 2017 (podáno dne 13. 4. 2017, duplicitně znovu dne 13. 4. 2014 a dne 19. 4. 20174, evidováno pod písemnostmi č. 15 až 22, č. 26 až 33 a č. 37 až 44, které byly přesunuty do spisu odvolacího orgánu), byly odvolací námitky již žalovaným zcela přezkoumatelným způsobem vypořádány v bodech [23] až [51] žalobou napadeného rozhodnutí, na které žalovaný odkázal.

K žalobkynině námitce, že vymahatelnost daně nebyla ohrožena, neboť správce daně v rámci zajišťovací exekuce následně zajistil 97% zajišťované částky, se žalovaný již vyjádřil v předmětném vyjádření.

Správce daně údajně nepostupoval stejně vůči všem subjektům zapojeným do podvodného řetězce. Podle žalobkyniných informací správce daně nevydal zajišťovací příkazy u společnosti Marzom, a to přestože tato společnost oproti žalobkyni nemá tuzemského vlastníka, ani majetek a sociální vazby v České republice. K tomu žalovaný doplnil, že je pozoruhodné, jakými informacemi žalobkyně o svých obchodních partnerech disponuje. Ve standardním podnikatelském prostředí není zcela běžné, aby odběratel o svém dodavateli věděl detailní informace z daňového řízení. Uvedená skutečnost podle žalovaného jen potvrzuje nestandardní propojení žalobkyně s předmětnými společnostmi v rámci podvodného řetězce a utvrzuje správce daně v tom, že žalobkyně o své účasti na podvodném řetězci s největší pravděpodobností věděla. Informace z daňového řízení se společností Marzom ostatně nejsou jedinou podivnou skutečností, kterou žalobkyně v odvolání uvedla. Žalobkyně například namítala, že předmětné společnosti neměly v předmětných zdaňovacích obdobích žádné neuhrazené závazky vůči správci daně, přičemž uvedla dokonce konkrétní rozhodnutí správce daně včetně čísla jednacího, které správce daně ohledně společnosti LUCK EVER vydal (bod [25] žalobou napadeného rozhodnutí). Dále se žalobkyně vyjadřovala k daňovým kontrolám se společností Marzom a obchodní společností KOMA Tachov s. r. o. (bod [30] žalobou napadeného rozhodnutí). Skutečnost, že žalobkyně disponuje konkrétními informacemi z daňového řízení s ostatními subjekty zapojenými do podvodného řetězce, podle žalovaného jednoznačně potvrzuje jeho nestandardní propojení s uvedenými obchodními společnostmi a je jednou z indicií, která naznačuje, že žalobkyně o svém zapojení do podvodného řetězce pravděpodobně věděla.

S ohledem na výše uvedené má žalovaný za to, že žalobou napadené rozhodnutí netrpí namítanou nezákonností a nepřezkoumatelností, a proto navrhuje, aby soud žalobu zamítl.

Žalobkyně podáním ze dne 10. 5. 2018 dále doplnila svoji žalobu. Zajišťovací příkaz je institutem upraveným v § 167 a dalších daňového řádu. Z uvedeného ustanovení plynou pro vydání zajišťovacího příkazu dvě podmínky, které žalobkyně aplikuje na meritum této žaloby. První je podmínka, že musí existovat reálný předpoklad budoucí existence daně, která nebyla dosud stanovena, druhou podmínkou, vázající se na první, je skutečnost, že musí existovat důvodná obava, že tato daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Tyto podmínky považuje žalobkyně za kumulativní, tedy že teprve v případně naplnění obou podmínek může dojít k aplikaci tohoto ustanovení a zajišťovací příkaz může být správcem daně vydán.

Žalobkyně má za to, že pokud prokáže skutečnost, že první podmínka pro vydání zajišťovacího příkazu, tj. předpokládaná reálnost budoucího stanovení daně, nenastala a nastat ani nemohla, nemohlo dojít ani při splnění druhé podmínky (existence důvodné obavy) k vydání zajišťovacího příkazu v souladu s § 167 daňového řádu. Dle žalobkyně je v rámci aplikace § 167 daňového řádu již esenciální podmínkou samotná reálnost daně, kterou správce daně „zajišťuje“. Měl by tak ve svém zajišťovacím příkazu uvést, na jakých základech, důkazních prostředcích a úvahách tuto daň předpokládá. Tento samotný důvod by měl být samostatně přezkoumatelný, neboť úvahou ad absurdum by mohlo docházet jinak k situaci, kdy by správce daně mohl tvrdit ve vztahu k existenci daně libovolné skutečnosti, a následně pouze řádně odůvodnit obavu, že tato daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi. Takový výklad je dle žalobkyně neudržitelný.

Možnost odmítnout nárok na odpočet daně lze buď na základě zákonných podmínek, nebo za podmínek dovozených judikaturou. Prvním je situace, kdy nedošlo k naplnění hmotně právních podmínek, čímž se rozumí stav, kdy daňový subjekt neprokáže, že plnění skutečně přijal, tedy že přijaté plnění bylo fiktivní, či neprokáže, že přijaté plnění použil ke své ekonomické činnosti, druhým je situace, kdy se správci daně podařilo prokázat, že plnění přijaté daňovým subjektem bylo zasaženo podvodem na dani, a že se daňový subjekt na tomto podvodu aktivně podílel. Za takové situace odmítnutí nároku na odpočet daně judikoval Soudní dvůr Evropské unie například v rozhodnutí ve věci C-80/11 a C-142-11 Mahagében kft nebo ve věci C-285/11 Bonik EOOD, kde explicitně stanovil, kdy a za jakých podmínek je aplikace odmítnutí nároku na odpočet daně přípustné.

Lze uzavřít, že je to správce daně, kterého tíží důkazní břemeno ve věci prokázání řetězového podvodu a že je to on, kdo musí řádně odůvodnit, na základě jakých objektivních okolností lze usoudit, že se takového řetězového podvodu účastnil daňový subjekt vědomě, či o něm vědět měl. Ačkoliv je samotná podstata účasti na řetězovém podvodu řešena až v rámci nalézacího řízení, má žalobkyně za to, že by měl jak prvostupňový správce daně, tak žalovaný poukázat na některé skutečnosti, které alespoň v základních indiciích dovozují či prokazují účast na řetězovém podvodu, a tudíž naplňují primární podmínku vydání zajišťovacího příkazu – tedy pravděpodobnost budoucí existenci daně, která nebyla dosud stanovena.

Žalobkyně dále doplnila námitku stran nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, resp. zajišťovacích příkazů. V těchto rozhodnutích prvostupňový správce daně tvrdil, že byla žalobkyně zapojena ve sledovaných zdaňovacích obdobích „v řetězovém obchodním modelu zasaženém podvodem na dani z přidané hodnoty.“ Přitom, ačkoliv na straně 7 zajišťovacích příkazů uvedl, že dodavatelé žalobkyně (obchodní korporace WORTEX spol. s.r.o. a Kopacil plus s.r.o.) v celém analyzovaném období přijali zdanitelná plnění od obchodní korporace Impex Europe s.r.o. a jejího dodavatele Durpida s.r.o., které „vždy selhaly při úhradě daně z přidané hodnoty do státního rozpočtu“, tak tato skutečnost neprokazuje, že došlo k daňovému podvodu, z čehož žalobkyně odkazem na judikaturu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017 – 60, odst. 61; rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2014, čj. 7 Afs 66/2013-78) dovozuje, že ne každé neodvedení daně lze považovat za podvod na dani. Je potřeba vždy zkoumat kdy, a za jakých okolností k tomuto neodvedení daně došlo. Zejména ve vztahu k žalobkyni je proto potřeba vypořádat se i se skutečností, že se u společnosti Durpida s. r. o. a Impex Europe s. r. o. nejedná o nahodilou skutečnost, ale dlouhodobé chování těchto subjektů, neboť dle prvostupňového správce daně „obě zmíněné korporace vykazují na svých osobních daňových účtech vysoké dluhy na dani z přidané hodnoty (blížící se v součtu 30 milionům korun) a jsou shodně nespolehlivými plátci“. Vykazovaný dluh tak spíše svědčí o vlastní indolenci správce daně. Dále je potřeba přihlédnout vždy k předmětnému plnění, u kterého mělo dojít k podvodu na dani z přidané hodnoty. Nelze totiž tvořit řetězec, aniž by se předmětné plnění v tomto řetězci „nepohybovalo“. A v neposlední řadě nelze svévolně rozšiřovat řetězec subjektů bez ohledu na hranici zjišťovacích schopností daňových subjektů. U žalobkyně se jedná o řetězce, kde jako missing trader figuruje dodavatel dodavatele, či dokonce dodavatel dodavatele dodavatele (obchodní korporace Durpida s. r. o.).

Žalobkyně na skutečnost, že prvostupňový správce daně daňový podvod pouze tvrdil, aniž by ovšem uvedl jakékoliv (byť domnělé) propojení žalobkyně s dodavateli jejího dodavatele, poukazovala již ve svém odvolání (na straně 4). Žalovaný se s touto skutečností nijak nevypořádal, naopak pouze zopakoval závěry prvostupňového správce daně. V zajišťovacích příkazech tak shodně absentuje jakákoliv indicie (byť domnělá) navozující účast na řetězovém podvodu. Zcela absentuje také jakákoliv možnost vědění o tomto podvodu nebo o tom, že by žalobkyně o dodavatelích svých dodavatelů věděla či je znala. Nijak není vypořádána ani skutečnost, že předmět přijatých plnění se týká poskytování pracovníků a jejich práce, tedy se nejedná o plnění, které by bylo možno v řetězci přeprodávat.

Samotný řetězec týkající se dodavatele žalobkyně, obchodní korporace LUCK EVER s. r. o., je rovněž nepřezkoumatelný. Prvostupňový správce daně uvedl: „Mezi dodavateli korporace LUCK EVER s.r.o. pak byly v období od února 2016 do září 2016 zjištěny subjekty buď přímo zapojené ve shodném výše popsaném podvodném obchodním modelu s účastí subjektů typu „missing trader“ anebo samy selhávající při placení daně, o čemž svědčí vysoké nedoplatky na dani z přidané hodnoty na jejich osobních daňových účtech.“. Tyto dodavatele však prvostupňový správce daně nikterak nevyjmenovává, ani se o nich dále nikde nezmiňuje. Takový závěr je tudíž zcela nepřezkoumatelný, když absentují jakékoliv identifikační údaje o těchto subjektech, stejně tak jako absentuje jakákoliv indicie o tom, že se žalobkyně i v tomto případě účastní na řetězovém podvodu na dani z přidané hodnoty. S touto skutečností se žalovaný také nevypořádal. Za těchto okolností je i jeho rozhodnutí nepřezkoumatelné.

Pokud žalovaný ve svém rozhodnutí uvádí na straně 5 v bodu [15], že „správcem daně bylo zjištěno, že se odvolatel účastnil obchodních transakcí v rámci řetězového obchodu, které jsou pravděpodobně zasaženy podvodem na DPH, přičemž odvolatel o této skutečnosti pravděpodobně věděl nebo přinejmenším vědět měl a mohl“, jedná se o nepřezkoumatelný závěr, neboť tuto skutečnost prvostupňový správce daně nikde netvrdil. Jak již žalobkyně poukázala výše, jakákoliv indicie (byť domnělá) o jejím zapojení do řetězových podvodů na dani z přidané hodnoty zcela absentuje. Žalovaný tak stricto sensu uvedl skutečnosti s odkazem na prvostupňového správce daně, který tyto nikde netvrdí a ani netvrdil.

S přihlédnutím k výše uvedenému lze dospět spíše k závěru, že se žalovaný se pokusil vyztužit již tak špatné rozhodnutí prvostupňového správce daně, když se snaží napravit zcela zjevné absence indicií a okruhu otázek týkající se zapojení žalobkyně do řetězového podvodu na dani z přidané hodnoty. Ani tento přitom tyto indicie nijak blíže neuvedl.

V předmětné věci žalovaný zcela nepochopil, že žalobkyně spolupracovala pouze s obchodními korporacemi WORTEX spol. s. r. o., Kopacil plus s. r. o. nebo LUCK EVER s. r. o., a jejich údaje si vždy ověřila. K tomu také mířilo sdělení v odvolání, neboť subjekty před dodavateli žalobkyně nezná. Žalovaný přesto zde požaduje, aby žalobkyně prověřovala i všechny dodavatele (případně dodavatele dodavatelů) svých dodavatelů. Taková skutečnost je nejen zcela absurdní, ale také protiprávní. Dodavatelé si často své dodavatele a jejich totožnost chrání, neboť se jedná o obchodní tajemství. Za jiných okolností by mohlo dojít k jeho obcházení obchodního tajemství, což je především z ekonomického pohledu zcela vyloučeno.

Pokud dále žalovaný dovozuje, že žalobkyně zná poměry svých dodavatelů vůči správci daně, zejména obchodní korporace LUCK EVER s.r.o., a proto se účastnila daňového podvodu vědomě, pak tato skutečnost zůstává opět pouze v rovině tvrzení. Je zcela logické, že pokud dojde ke sporům se správcem daně, tak daňové subjekty kontaktují své dodavatele. Tato skutečnost naopak vypovídá o zcela nadstandardním charakteru obchodní spolupráce (čemuž odpovídá také vysoký poměr přijatých zdanitelných plnění) a tedy i skutečnost, že se nejedná o nahodilou obchodní spolupráci, ale spolupráci dlouhodobou, založenou na vzájemné důvěře a osobních stycích. Správce daně vyhodnotil tuto skutečnost zcela absurdně, když opětovně zcela absentuje jakékoliv propojení ve vztahu k tvrzeným missing traderům.

Ve vztahu k platbám žalovaný uvádí v bodu [32] napadeného rozhodnutí, že je nestandardní okolností, když žalobkyně hradí svým dodavatelům závazky v hotovostních platbách. Žalobkyně se tomuto již věnovala ve své žalobě, proto pouze doplní, že tato část je opětovně nepřezkoumatelná. Žalovaný pouze tvrdí, že se jedná o rizikovější, časově náročnější a nákladnější formu úhrady, aniž by tuto skutečnost ovšem prokázal, na jakém základě a důkazních prostředcích tomu tak je. Žalobkyně zde poukázala na až absurdní neznalost žalovaného, který by měl být nadán jakožto odvolací orgán naprostou odborností. Vyjádřením žalovaného dochází ke kriminalizaci jednání, které je nejen legitimním, ale nadto povoleno zákonem. Zákonem č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění k předmětnému období (dále jen „zákon o omezení plateb v hotovosti“) stanovil zákonodárce, jak již napovídá název zákona, omezení pro provedení hotovostních plateb. V souladu s § 4 odst. 1 zákona o omezení plateb v hotovosti je tento limit ve výši 270 000 Kč, kdy pokud by jej měl poskytovatel platby překročit, je povinen provést tuto platbu bezhotovostně. To znamená, že platby pod tímto limitem jsou legitimní a zcela legální. Tvrzení žalovaného, že se jedná o nestandardní okolnost, tak zcela postrádá logický základ.

V závěru žalovaný uvedl, že v obchodním styku je transparentní a naprosto běžná bezhotovostní forma úhrady. Žalobkyně s tímto závěrem nesouhlasila a uvedla argumenty na podporu svých tvrzení.

Dále se žalobkyně věnovala testu proporcionality při vydávání zajišťovacích příkazů, když uvedla, že s žalovaným se nelze ztotožnit ani v důvodnosti vydání zajišťovacích příkazů bez ohledu na test proporcionality. Ten naopak musí zkoumat všechny aspekty, především aspekty ekonomické, aby dospěl k závěru, zda například dochází k ukončování ekonomické činnosti žalobce a zda je vhodné vydat zajišťovací příkaz. V obdobné věci vydal Nejvyšší správní soud rozsudek ze dne 31. 10. 2016 čj. 2 Afs 239/2015-66. V tomto rozhodnutí stanovil, že by správcem daně měla být plně reflektována zásada přiměřenosti a zdrženlivosti, kterou lze nalézt v § 5 odst. 3 daňového řádu.

Odborná literatura k tomu dodává následující: „V souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti (srov. § 5 odst. 3) volí správce daně při vyžadování plnění daňových povinností jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Součástí odůvodnění zajišťovacího příkazu proto musí být zcela konkrétní identifikace důvodů, pro které je zajišťovací příkaz vydán. Nepostačí, bude-li obsahem odůvodnění pouze obecné konstatování obavy, ale musí obsahovat podrobné důvody, pro něž správce daně považuje budoucí úhradu daně za nedobytnou, případně správce daně musí uvést, v čem spočívají značné obtíže při budoucím výběru daně, aby mohl být odůvodněn závěr o zdrženlivém přístupu. Výběr daně může být jistě spojen s obtížemi, avšak teprve jejich vyšší míra dává správci daně oprávnění k vydání zajišťovacího příkazu. Vyšší míra obtíží znamená, že vybrání daně by běžnými prostředky, které má správce daně jinak k dispozici, nemuselo být dostatečně účinné, případně by mohlo dojít k úplnému zmaření výběru daně. Jde zejména o to, že při obvyklém běhu řízení, zejména v tradičních časových intervalech, by mohl daňový subjekt činit kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně.“ (Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011, s. 1018, [cit. 07. 05. 2018], ISBN: 978-80-7357-564-9).

Dané stanovisko udržuje také tuzemská judikatura. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2013, čj. 2 Afs 239/2015-66, by měl správce daně v souladu s výše zmíněnou zásadou vždy zkoumat všechny okolnosti a posuzovat, zda je vhodné zajišťovací příkaz vydat. Před vydáním zajišťovacího příkazu by měl správce daně postupovat v souladu se zásadou materiální pravdy dle § 8 daňového řádu, a vždy kontrolovat, zda daňový subjekt naplní podmínku odůvodněné obavy dle ust. § 167 odst. 1 daňového řádu. Ovšem ani při naplnění podmínek se nejedná o obligatorní povinnost správce daně tento institut využít. Jak dovozuje tuzemská judikatura: „Je-li s ohledem na okolnosti pravděpodobné, že daňový subjekt splatnou daň uhradí, byť postupně, je třeba zásadně upřednostnit standardní stanovení daně před okamžitým uspokojením budoucí daňové pohledávky exekucí zajišťovacího příkazu (§ 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) na dosud nesplatnou nebo nestanovenou daň, jejímž důsledkem je ekonomická likvidace daňového subjektu.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66).

Žalovaný tak nemá dle žalobkyně bezzubě hodnotit majetkové poměry, ale hodnotit je vždy individuálně ve vztahu k ekonomické činnosti daňového subjektu, neboť každá ekonomická činnost vyžaduje zcela rozdílné prostředky, a zejména rozdílný majetek. Pokud je například žalobkyni vyčítáno, že nemá žádný nemovitý majetek, pak musí jak prvostupňový správce daně, tak zejména žalovaný posoudit, zda jej vůbec ke své ekonomické činnosti vyžaduje. Žalobkyně již několikrát poukazovala na fakt, že nemovitý majetek nepotřebovala, neboť prostory a výrobní stroje pronajímala. Za těchto okolností by pořízení nemovitého majetku naopak nesloužilo k ekonomické činnosti žalobkyně.

Jak prvostupňový správce daně, tak žalovaný, měli své úvahy vztahovat také k tomu, zda není možné tuto daň případně uhradit postupně. Z vlastní provedené analýzy naopak vyplynulo, že žalobkyně během jednoho roku rentabilitu tržeb (ukazatel ROS) téměř ztrojnásobila. Tento označuje, kolik korun čistého zisku připadá na jednu korunu tržeb.

Výše zmíněné skutečnosti podporuje také vlastní rozkol v řízení před prvostupňovým správcem daně. Dle ustálené tuzemské judikatury a judikatury Soudního dvora Evropské unie (např. rozsudek ze dne 06. 09. 2012 ve věci C‑324/11 G.T.) je vždy potřeba nejprve zkoumat, zda jsou naplněny hmotněprávní a formální podmínky pro nárok na odpočet daně dle § 72 a § 73 zákona o DPH (resp. čl. 168 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty) a teprve při naplnění hmotněprávních a právních podmínek lze přistoupit k odmítnutí nároku na odpočet daně z důvodu účasti na podvodu na dani.

V rámci daňové kontroly na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2016 až září 2016 (tedy období zcela shodné s obdobím, za které byly vydány zajišťovací příkazy) vydal správce daně dne 20. 04. 2018 výsledek kontrolního zjištění čj. 723751/18/2201-61565-307365. V něm jako výsledek uvedl na straně 39 následující: „Na základě všech uvedených skutečností správce daně dospěl k závěru, že daňový subjekt neprokázal splnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně. Daňový subjekt tedy neprokázal přijetí plnění tak, jak bylo uvedeno na daňovém dokladu, a neprokázal použití plnění pro uskutečnění ekonomické činnosti dle § 72 zákona o DPH.“.

Výsledkem dle žalobkyně je tak zcela schizofrenní situace, kdy byly vydány zajišťovací příkazy znějící na odmítnutí nároku na odpočet daně z důvodu účasti na podvodu, přičemž v samotném nalézacím řízení tento stejný správce tvrdí, že žalobkyně neprokázala splnění hmotněprávních podmínek, což je situací zcela rozdílnou.

Celý postup prvostupňového správce daně je tak zcela chaotický, trpící vlastní rozporností, když v nalézacím řízení popírá prvostupňový správce daně sám sebe, a především své vydané rozhodnutí. Jestliže totiž zajišťovací příkazy byly vydány s tím, že předpokládaná doměřená daň se týkala účasti na řetězovém podvodu na dani z přidané hodnoty, lze vzhledem k výše uvedené judikatuře předpokládat, že správce daně má již hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně za splněné, a tudíž bude v nalézacím řízení vázán tímto důvodem. Zde tomu tak ovšem není.

Dle žalobkyně lze shrnout jednoznačnou nepřezkoumatelnost daného rozhodnutí žalovaného. Žalovaný ve více částech pouze uvádí své úvahy, aniž by je jakkoliv blíže specifikoval, či uvedl důkazní prostředky, kterými tyto své úvahy podpoří. Dále v rozhodnutí odkazuje na prvostupňového správce daně a jeho závěry (např. bod [15]), přičemž tyto u prvostupňového správce daně zcela absentují. Nelze tak jednoznačně seznat, na jakých základech žalovaný rozhodl tak, jak je uvedeno. Co do důsledku se nedostatečně ani nevypořádal s odvolací námitkou žalobkyně, že zcela absentuje jakákoliv spojitost mezi ní a údajnými missing tradery, neboť tuto skutečnost nebral prvostupňový správce vůbec v potaz.

Především absentuje jakákoliv úvaha o tom, jak se žalobkyně účastnila řetězového podvodu na dani z přidané hodnoty a na jakých důkazních prostředcích či indiciích prvostupňový správce daně či žalovaný tuto skutečnost postavil. Absentuje zcela také subjektivní hledisko žalobkyně o tom, zda o daňovém podvodu věděla či vědět mohla. Lze tak uzavřít, že esenciální okruh otázek týkajících se ř