Krajský soud v Plzni 57 Af 1/2022 – Přístup k internetu a přístup k hlasové komunikační službě

Žalobce se žalobou domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2021, č. j. 38732/21/5200-11434-711926 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým byla změněna rozhodnutí Finančního úřadu pro Plzeňský kraj, a to: • dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 ze dne 28. 8. 2020, kterým byla žalobci doměřena daň vyšší o částku 2.824.920 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále ve výši 564.984 Kč, tak, že bylo upuštěno od uloženého penále, • dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 ze dne 28. 8. 2020, kterým byla žalobci doměřena daň vyšší o částku 2.527.570 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále ve výši 505.514 Kč, tak, že bylo upuštěno od uložení penále.

Žalobce uvedl, že žalovaný se shoduje se žalobcem v tom, že správce daně v rozporu s § 145 odst. 2 daňového řádu před zahájením daňové kontroly nevyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání. Na základě toho žalovaný dospěl k závěru o nezákonnosti správce daně vyměřeného penále. Otázkou je, zda za této situace bylo zahájení daňové kontroly a její průběh v souladu se zákonem. S tím souvisí i otázka, zda nezákonná absence výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu způsobuje takovou vadu, že nedošlo zahájením daňové kontroly k přerušení prekluzivní lhůty, která takto marně uplynula.

Pokud je daňová kontrola zahájena toliko formálně, shoduje se judikatura na tom, že takovéto zahájení daňové kontroly nemá účinky přerušení prekluzivní lhůty, resp. že k přerušení prekluzivní lhůty dojde až při následném faktickému kontrolnímu úkonu správce daně. Otázkou tedy je, zda za dané skutkové situace bylo zahájení daňové kontroly (realizované několik dní před uplynutím prekluzivní lhůty) toliko formálním, pročež tedy nedošlo k přerušení prekluzivní lhůty, a tedy daňová kontrola byla fakticky zahájena až po uplynutí prekluzivní lhůty, tedy nezákonně.

Žalovaný je se žalobcem ve shodě v tom, že žalovaný má důkazní břemeno dle § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu. V daném konkrétním případě má tak žalovaný důkazní břemeno prokázat, že zakrývaný skutečný stav je takový, že nelze aplikovat osvobození příjmů dle § 19 odst. 1 písm. a) bod 1. zákona o daních z příjmu. Vzhledem k textu tohoto ustanovení je tedy konkrétně otázkou, zda žalovaný v dostatečné intenzitě důkazu prokázal takový zakrývaný skutečný stav, který vylučuje pravdivost skutkové věty (která je vlastně pravým důkazním cílem, ultimate probandum): „Členský příspěvek podle stanov přijatý spolkem“. Stojí zato přitom hned v úvodu soud upozornit, že tato věta představuje jediný hmotně právní text, který ovládá tuto otázku.

Stejný finanční úřad u žalobce provedl daňovou kontrolu stejné daně v roce 2012 (za zdaňovací období 2008). Skutková a právní situace u žalobce byla tehdy prakticky stejná jako v předmětných zdaňovacích obdobích 2014 až 2015. Žalovaný přitom v napadeném rozhodnutí konstatuje, že žalobce svojí spolkovou činnost pouze předstíral, aby zakrýval činnost jinou, podle názoru žalovaného podnikatelskou. Předchozí daňová kontrola jistě mohla z pohledu žalovaného vyvolat oprávněné očekávání, že tak zásadní nedostatek jeho činnost nemá. Současně si lze jistě legitimně klást otázku, jak je možné, že předchozí daňová kontrola prováděná stejným úřadem na stejnou daň tak fatální záležitost, jako že spolek fakticky vůbec není spolkem (když podle názoru žalovaného činnost spolkovou pouze předstírá), neodhalila. Otázkou tedy je, zda je v souladu se ústavně zakotvenou zásadou právní jistoty (předvídatelnosti, zákazu překvapivosti) a s obecně v ústavní doktríně přijímaným principem proporcionality, aby za této situace žalovaný doměřil daň, a to právě a jen s odůvodněním, že činnost spolková je pouze předstírána? Skutečně může neutrální pozorovatel připustit, že tak fatální věci si předchozí daňová kontrola při alespoň minimální míře odborné péče nemohla všimnout? Nebo je vlastně správný závěr takový, že si toho nevšimla zkrátka jenom proto, že si nebylo čeho všimnout, neboť žádná simulace se nekonala a nekoná?

Daňový subjektu jako spolek (dříve občanské sdružení) od roku 2003 je nesporně zapsán do spolkového rejstříku. Žádné rejstříkové řízení jakkoli zpochybňující existenci spolku nikdy nebylo a není. Ani žádný jiný orgán veřejné správy nikdy, za celých 18 let existence mnohatisícového spolku, neprojevil sebemenší pochybnost o existenci tohoto spolku.

Kulturní, společenské a vzdělávací akce pořádané spolkem jsou prokázány, žalovaný to shodně tvrdí.

Správce daně v rozporu se zákonem (§ 154/2 DŘ) nevyzval žalovaného před zahájením daňové kontroly k podání daňového přiznání. Žalovaný toto shodně tvrdí. Na základě tohoto žalovaný zrušil správcem daně vyměřené penále.

Žalobce si následně dovolil váženému soudu v úvodu vylíčit zásadní skutkový „příběh“, který celý právní spor umisťuje do náležitého skutkového rámce a umožňuje tak čtenáři lepší orientaci.

(Technický stav počítačových sítí v prvních letech 21. století) Po roce 2000 se počítačové sítě pomalu začaly stávat běžnou součástí našeho života. Postupně přibývaly weby, začal se používat email, chat (komunikace v reálném čase) a změnily se taky počítačové hry, které začaly umožňovat propojení více hráčů mezi sebou. Pevná síť s dostatečnou rychlostí byla ovšem výsadou univerzit a velkých firem, zatímco pro běžné domácí uživatele byla finančně i technicky nedostupná. Jedinou dostupnou (pomineme-li uzavřené univerzitní a firemní sítě) možností propojení počítačů tehdy byl tzv. dial-up přes tehdy klasickou analogovou telefonní linku. Toto připojení bylo velmi pomalé (max. 56 kb/s) a navíc účtované podle dle času připojení, tedy velmi nevhodné pro online chatování a hraní her.

(Pro rychlejší řešení, potřebné zvláště pro hraní her, bylo potřeba zbudovat vlastní síť) V té době bylo "horkou novinkou" spojovaní počítačů do dočasných LAN sítí a tzv. LAN party, kam parta nadšených hráčů přivezla své počítače, nějakým způsobem je propojila a takto trávila víkendy. Zde též padla myšlenka, uskutečnit totéž na úrovni nejprve domu/ulice, pak čtvrti a následně dokonce celé Plzně a okolí. Hraní on-line her bylo tím impulsem, který spojil několik nadšenců se společnou myšlenkou propojit se vlastní počítačovou sítí. Chyběly zkušenosti a také dostupná technologie, nechybělo však nadšení a ochota obětovat výstavbě sítě svůj volný čas. A také přispět ke společnému dílu vlastní technikou nebo se finančně podílet na nákupu potřebné technologie.

(Skutečně realizovaným hlavním cílem občanského sdružení Pilsfree při založení bylo umožnění komunikovat a hrát on-line hry) Tedy technologická situace při založení občanského sdružení Pilsfree byla taková, že pokud členové tenkrát chtěli komunikovat, nebo hrát hry, bylo naprosto vhodné a přirozené budovat vnitřní LAN, protože vnější WAN byla k tomu účely v důsledku své pomalosti a nestabilitě nepoužitelná. K pozornosti váženého soudu zde upomínáme, že tyto úmysly a faktické činy (umožnění navzájem komunikovat a hrát on-line hry) žalobce uznává i žalovaný (viz zejména bod [169] Napadeného rozhodnutí. Ve smyslu § 120 odst. 3 občanského soudního řádu (při uplatnění § 64 SŘS) by tedy měl soud tato shodná tvrzení účastníků vzít za svá skutková zjištění.

(Na počátku bylo sedm kamarádů, kteří postavili síť) Na začátku bylo 7 kamarádů, kteří postavili bezdrátovou síť, aby mohli hrát hry. Jakmile byla síť v provozu, přidali se další nadšenci a počet uživatelů rostl. Zprávy se šířily od úst k ústům a zájemců o připojení přibývalo.

(Dne 20. října 2003 vzniklo občanské sdružení PilsFree se 40 členy. Hlavní činnost: vzájemné propojení prostřednictvím komunitní počítačové sítě) V té chvíli bylo už nutné dát celému uskupení právní rámec. Protože síť byla od počátku koncipována jako nekomerční záležitost, byla zvolena forma občanského sdružení (nyní zapsaný spolek – po změně legislativy v roce 2014). Sdružení dostalo název PilsFree ("Pils" je odvozeno z názvu města Plzeň a "Free" znamená volnou, ničím neomezenou nekomerční síť). To se stalo na podzim roku 2003. Koncem října roku 2003 proběhla první Valná hromada občanského sdružení PilsFree, které se zúčastnilo 25 ze 40 členů.

(Členský příspěvek 300 Kč byl stanoven při založení, a zůstal nezměněn do dnešní doby) Při založení sdružení byla stanovena výše měsíčního členského příspěvku 300 Kč, která zůstala beze změny až do dnešní doby.

(Činnost občanského sdružení podpořil i stát prostřednictvím dotací) V roce 2005 počet členů dosáhl počtu 1000. Toho času podpořilo síť PilsFree i Ministerstvo Informatiky České republiky, když v roce 2006 přidělilo sdružení dotaci na nákup bezdrátových pojítek pro připojení okrajových částí Plzně a vybraných obcí z Plzeňska. Schváleny byly celkem čtyři z pěti projektů PilsFree. V době podání žádosti mělo sdružení více než 1 200 členů a v době přidělení dotace byla překročena hranice 2 000 členů.

(Setkávání členů a pořádání vzdělávacích, kulturních a společenských akcí) Jak jsme uvedli, občanské sdružení (dnes zapsaný spolek) na počátku založilo pár přátel. Při jeho činnosti však spousta nových přátelství vznikla, a to nejen mezi členy, ale i jejich rodinami. Spolek realizuje setkávání členů a pořádání vzdělávacích, kulturních a společenských akcí. K pozornosti váženého soudu zde žalobce upomenul, že skutečnou realizaci vzdělávacích, kulturních a společenských akcí potvrzuje i žalovaný, viz bod [172], Napadeného rozhodnutí. Ve smyslu § 120 odst. 3 občanského soudního řádu (při uplatnění § 64 SŘS) by tedy měl soud tato shodná tvrzení účastníků vzít za své skutková zjištění.

Daňová kontrola provedená v roce 2012 proběhla s „nulovým“ nálezem. Vzýváme tedy „džina“ právní jistoty a předvídatelnosti!) V dalším životě občanského sdružení PilsFree jistě stojí za zmínku, že v roce 2012 provedl Finanční úřad Plzeň kontrolu daně z příjmů právnických osob za rok 2008. Výsledkem této kontroly byl „nulový“ nález. Finanční úřad při této daňové kontrole tedy zjevně nezjistil nic, co by v něm vyvolalo pochybnosti o povaze občanského sdružení či o povaze členských příspěvků či povinnosti se registrovat k DPH. K pozornosti váženého soudu zde upomínáme, že zjevně členové občanského sdružení PilsFree i členové jeho statutárního orgánu, vědomi si i jen minimálního požadavku právní jistota a předvídatelnosti, se mohli zcela legitimně domnívat (oprávněně spoléhat), že žádné zásadní „nepravosti“ z pohledu daňového práva jejich občanské sdružení nevykazuje. Připomenout třeba, že v kontrolovaném roce 2008 mělo sdružení PilsFree již více než 8.700 členů, tedy zjevně se nejednalo o „neviditelnou“ či „nevýznamnou“ právnických osobu. Pokud by takovéto osoba vykazovala takové defekty, jejichž existenci se snaží žalovaný v napadeném rozhodnutí tvrdit, je prakticky vyloučeno, že by si toho správce daně již při kontrole provedené v roce 2012 mohl nevšimnout. Přitom činnost občanského sdružení, dnes zapsaného spolku, se od té doby fakticky vůbec nezměnila.

(V rozporu s principem právní jistoty dospěla finanční správa o osm let později k diametrálně odlišnému závěru) V roce 2020 (na základě výsledku daňové kontroly daně z příjmů právnicých osob za zdaňovací období 2014 a 2015) pak Finanční úřad pro Plzeňský kraj rozhodl (a žalovaný v napadeném rozhodnutí potvrdil), že zapsaný spolek PilsFree simuluje svou spolkovou činnost, přičemž okolnosti se od roku 2012 nijak nezměnily. K pozornosti váženého soudu zde žalobce upomenul, že takovéto rozhodnutí správce daně zcela určitě nese atributy nepřípustné překvapivosti, respektive nepřípustného nerespektování ústavním pořádkem garantovaného principu právní jistoty a předvídatelnosti právní aktů. Rovněž extrémně koliduje se samotným principem zákonnosti.

(Jaký je skutečný důkazní cíl? Míří na něj žalovaný skutečně?) Před samotným podrobnějším popisem neunesení důkazního břemene správce daně stojí za připomenutí (jak bylo uvedeno už úvodu při stručném výčtu základních otázek), že procedurálně se jedná o důkazní břemeno dle § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu, podle kterého správce daně je povinen „prokázat skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti.“ Hmotně právně pak se „hraje“ pouze o toto ustanovení § 19 odst. 1 písm. a) bod 2. daňového řádu: „od daně jsou osvobozeny členské příspěvky podle stanov přijaté spolkem“. Tedy tím důkazním cílem resp. ultimate probandum, na který musí mířit veškeré dokazování žalovaného, je právě a jen ona uvedená věta: „členské příspěvky podle stanov přijaté spolkem“ (a to přesně konkrétně tak, že musí prokázat existenci takového skutkového stavu, která skutkovou pravdivost této věty vylučuje). Otázka tedy, takto překládaná soudu, spočívá v tom, zda se skutečně žalovanému podařilo prokázat právě takový skutkový stav, u kterého je vyloučeno jej podřadit (skutkově subsumovat) pod onu hypotézu „členské příspěvky podle stanov přijaté spolkem“.

(Proč žalovaný používá pojem „veřejně prospěšný poplatník?). Protože žalovaný ve svém napadeném rozhodnutí často operuje s pojmem „veřejně prospěšný poplatník“, je na tomto místě vhodné soud upozornit na to, že tento pojem nikterak nesouvisí s námi kruciálně řešenou normou uvedeno v § 19/1/a) 1. ZDP. Jinými slovy řečeno, ať už se jedná nebo nejedná o veřejně prospěšného poplatníka, významový rozsah ustanovení v § 19/1/a)/1. ZDP to nikterak neovlivňuje.

(Proč žalovaný používá pojem „podnikání“?). K výše uvedenému je vhodné ještě doplnit, že si soud může povšimnout, že žalovaný v napadeném rozhodnutí často argumentuje pojmem „podnikání“. Z výše uvedeného je přitom patrné, že relevantní zákonný text, který se pro náš případ vlastně omezuje toliko na text ustanovení § 19/1/a)/ 1. ZDP, nikterak s tímto pojmem nepracuje. Je proto otázkou, která samozřejmě leží k tíži toho, kdo má důkazní břemeno, což je v daném případě žalovaný, jak pojem podnikání souvisí s plněním důkazního břemene žalovaným. Konstatujeme přitom, že žalovaný přezkoumatelný způsobem v napadeném rozhodnutí nevysvětlil, jaký význam má pojem podnikání v jeho snaze unést své důkazní břemeno směřující k výše uvedenému důkaznímu cíli „členské příspěvky podle stanov přijaté spolkem“. Bez tohoto vysvětlení samozřejmě veškeré úvahy žalovaného o tom, zda žalobcova činnost se nějakým způsobem podobá či nepodobá podnikání, nemají žádnou relevanci.

(Shrnutí k předchozím dvěma odstavcům) Zkrátka si takto žalobce dovoluje soud upozornit na to, že relevantní text zákona (tedy právě a jen § 19/1/a)/1. ZDP) není napsaný tak, že předmětné osvobození dopadá pouze na tzv. veřejně prospěšné poplatníky. Není napsaný ani tak, že by jakkoli používal pojem podnikání.

(Text zákona vykládat přísně úzce, jde o výběr daní, tedy o prolamování ochrany vlastnictví) Při případných úvahách nad šíří výkladu ustanovení § 19/1/a)/1. ZDP si dovolujeme soud inspirovat v tom smyslu, že samotné ústavní zmocnění státu ukládat daně je v kontextu čl. 11 Listiny nutno chápat jako výjimka z pravidla, které představuje ústavně garantované právo vlastnit majetek. Tedy už jenom proto, a také v souladu s derivativními, už i našim ústavním soudem přijatými doktrínami in dubio pro mitius, in dubio contra fiscus, by nemělo být přípustné, aby se zmíněné ustanovení vykládala jinak než úzce. Tedy vlastně právě tak jak je napsáno, tedy čistě textuálně (a nikoli široce purposivně, s nezbytně politickým zabarvením).

(Koncept či doktrína osvobozených příjmů je čistě umělý konstrukt). Při úvahách o aplikaci předmětného ustanovení § 19/1/a)/1. ZDP by zřejmě soud měl vzít v potaz, že celá ta doktrína o existenci nějakých entit nebo nějakých typů příjmu, které jsou od daně osvobozené, je nutně pouze a jen čistě umělý (formální) konstrukt. V podstatě vždy na určitou politickou objednávku. Nic přirozeného v tom není. A to platí samozřejmě nejenom o českém ale o zahraničním daňovém právu. Je totiž prakticky samozřejmé, že mnohem přirozenější (ve smyslu přirozeného fungování volně tržní ekonomiky) by bylo, zdaňovat všechny entity a všechny typy příjmů bez výjimky. Za této situace se pak jeví jako legitimní, zákonný text upravující takovéto osvobození nepodrobovat žádným přirozeně právním moderacím, a vnímat ho tedy v podstatě čistě formálně, tj. vykládat ho spíše formálně přísně podle textu a a nikoli podle nějakých v pozadí se krčících přirozených zásad (které, jak jsme si před chvilkou řekli, že tady žádné nevyskytují). Jakýkoli pokus totiž za této situace podsouvat jasnému zákonnému textu nějaký širší význam nutně vede k nepřípustné politizaci. To by soud neměl připustit.

(Žalovaného tíží důkazní břemeno, to je třeba mít ve všech úvahách na paměti) Všechny naše další úvahy, všechny následné úvahy soudu a všechna tvrzení žalovaného v napadené rozhodnutí je nutné posuzovat optikou toho, že důkazní břemeno tíží právě a jen žalovaného. Tedy jakákoliv nedostatečnost či jiná nekvalita argumentace, uvedená v napadeném rozhodnutí, jakákoli nekvalita provádění jakéhokoliv důkazu, vždy dopadají právě a jen k tíži toho, kdo má důkazy břemeno, což je právě žalovaný. Žalobce tedy v tomto ohledu nemá žádnou procesní povinnost předkládat úplný soubor kompletních úvah ani není povinen kompletně vyvracet či zpochybňovat všechna tvrzení žalovaného, protože důkazní břemeno nemá. Je tedy v podobné situaci jako obviněný v trestním řízení, zatímco žalovaný je naopak situaci obdobné státním zástupci. Jakkoli se soudu mohou jevit tyto teze jako zbytečně připomínaná notorieta (pro tento případ se tedy soudu žalobce omlouvá), s textu napadeného rozhodnutí se jeví, že žalovaný si tuto svoji situaci vždy přesně neuvědomuje.

(Existence důkazního břemene na straně žalovaného je nesporná) Skutečnost, že žalovaného a Správce daně tíží důkazní břemeno je nesporná, akceptuje ji i žalovaný. Sám žalovaný v bodě [35] Napadeného rozhodnutí odkazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2007 čj. 1 Afs 73/2004-89 (č. 1301/2007 Sb. NSS) (dále také jen jako „Pozemní stavby Třebíč“), a cituje první sbírkovou právní větu tohoto usnesení (zvýraznění doplněno žalobcem): „O zakrývání (dissimulaci) ve smyslu § 2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující.“. O zastření (disimulaci) jedná tedy tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určité právní jednání, ač je nechtějí, a zastírají tím právní jednání jiné, které ve skutečnosti chtějí. Správce daně tedy musí zkoumat nejen vůli daňového subjektu ten či onen právní úkon (a tímto úkonem založený právní vztah) simulovat, ale současně zkoumat dostatek vážné vůle ostatních účastníků právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit to, co pouze předstírali. V tomto případě tedy musí Správce daně a žalovaný zkoumat tedy jak vůli žalobce, tak i vůli členů žalobce. A jen u těch právních vztahů, kde Správce daně resp. žalovaný prokáže, že jak žalobce tak i současně konkrétní člen žalobce nechtěl ve skutečnosti uzavřít smluvní vztah, jehož předmětem je členství ve spolku, ale odlišný smluvní vztah - smlouvu o dodávce telekomunikační služby, tak teprve pak může u takového konkrétní člena považovat jeho příspěvky za úplatu za připojení, a nikoli za členský příspěvek. Pouze za situace, kdy je dostatečně jasně prokázáno, že účastníci (tedy oba účastníci daného právního vztahu) určitý právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli jím jiný právní úkon (právní skutečnost), který chtěli skutečně uzavřít – tedy je-li prokázána neshoda mezí vůlí a jejím projevem – přichází do úvahy aplikace ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu (viz výše uvedené usnesení RS NSS ze dne 03. 04. 2007 „Pozemní stavby Třebíč“). Aby žalovaný a Správce daně unesli své důkazní břemeno, musí prokázat, že vůle žalobce směřovala výhradně k poskytnutí služby poskytování internetového připojení a vůle každého člena žalobce směřovali k nákupu služby internetového připojení a nikoli k platbě členského poplatku v žalobci. A teprve u takových vztahů, kde toto bude prokázáno, lze platby členských poplatků považovat za simulovaný nákup služby internetového připojení.

Pro jasnost pozice žalobce, resp. pro připomenutí nepopíratelných a zjevných logických souvislostí, si dovolujeme poznamenat, že celá právní figura nazývající se „dissimulace“ v sobě implicitně (resp. již ze samé definice toho pojmu) obsahuje situaci, kdy zde nesporně (nepopíratelně) existuje právní úkon, o kterém strana (v našem případ správce daně), která na tom má právní zájem, prohlásí, že je úkonem simulovaným, přičemž jí tím automaticky vznikne důkazní břemeno prokázat podle ní skutečný (disimulovaný) právní úkon.

Tedy zcela konkrétně: (i) v předmětném případě nesporně existuje úkon ve formě členských příspěvků přijímaných spolkem (žalobcem), o kterém Správce daně prohlásil, že je úkonem simulovaným, pročež (ii) mu vznikla prokázat podle něj skutečný (disimulovaný) úkon, jímž podle něj je „úplata za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení.“

Je tedy nutné na veškerá tvrzení Správce daně a žalované posuzovat dle této základní premisy, že je to právě a jenom Správce daně a žalovaný, kdo má v tomto případě unést důkazní břemeno. Tedy, jakékoli tvrzení, kterým odůvodňuje Správce daně a žalovaný své závěry, musí být vždy prokázáno, a to tak, aby byl splněn důkazní standard. Pokud takové tvrzení není prokázáno, pak k němu nelze přihlížet. A naopak, žalobce nemusí své námitky proti závěrům Správce daně prokazovat, stačí, aby je toliko zpochybnil.

Protože tedy je nesporné, že v daném případě tíží žalovaného důkazní břemeno, je nutné, aby byl stanoven důkazní standard. S ohledem na to, že finanční úřady (s častým přitakáním soudu – viz další odstavec) zcela běžně vyžadují u prokazování daňovým subjektem důkazní standard „mimo rozumnou pochybnost“, resp. často ještě přísnější („bezpochybně“, „způsobem vylučujícím všechny pochybnosti“), a protože neexistuje žádný legitimní důvod, aby správce daně pro své dokazování uplatňoval nižší důkazní standard, než vyžaduje po daňových subjektech, je nutné požadovat, aby svá tvrzení správce daně prokazoval alespoň tímto důkazním standardem.

Že důkazní standard vyžadovaný u prokazování daňovým subjektem je „způsobem vylučujícím jakékoli pochybnosti“, výslovně podržela celé řada rozhodnutí NSS, například čj. 5 Afs 158/2005, čj. 9 Afs 30/2007, 5 Afs 152/2006, čj. 5 Afs 74/2009, 5 Afs 92/2009, 5 Afs 6/2010, 5 Afs 24/2010, 5 Afs 109/2013, 8 Afs 71/2013, 5 Afs 162/2014, 6 Afs 176/2016, 6 Afs 55/2017, 5 Afs 62/2017, 10 Afs 381/2017, 5 Afs 349/2017 či 6 Afs 117/2019. Tedy, jak jsme již uvedli, je jistě legitimní, aby soudy vyžadovaly přinejmenším stejný důkazní standard i pro dokazování správcem daně.

S ohledem na to, že Rozhodnutí o registraci je založeno na výše uvedené dissimulaci, tíží správce daně důkazní břemeno. Tedy v tomto konkrétním případě musí Správce daně, resp. žalovaný prokázat (přičemž musí splnit orgány finanční správy standardně požadovaný důkazní standard), že skutečně došlo/dochází v daném případě k výše uvedené simulaci. Přičemž neunesení břemene má za následek, že Správce daně nemohl rozhodnout tak, jak rozhodl.

Žalovaný si právní větu výše zmíněného judikátu NSS „Pozemní stavby Třebíč“ vykládá nesprávně, když má za to, že za účelem definování simulovaného úkonu a jeho dissimulace je Správce daně povinen zkoumat a poté prokázat reálnou vůli daňového subjektu, jinými slovy dokázat, že opravdu měl v úmyslu učinit úkon jiný, než vůči správci daně vykázal. Tento závěr je zcela v rozporu s judikátem NSS „Pozemní stavby Třebíč“, který jednoznačně uvádí, že musí být zkoumán projev vůle obou, resp. všech účastníků právního vztahu.

V daném případě je právním vztahem, který je nutno zkoumat, členství ve spolku/žalovaném. A to je vztah vždy mezi dvěma účastníky – žalobcem a jeho členem.

V této souvislosti žalovaný v bodě [36] Napadeného rozhodnutí uvádí odkaz na rozsudek Krajského soudu v Brně č. j. 29 Af 18/2017 - 43 ze dne 25. 4. 2019 v právní věci spolku cyrilek.net z.s. poskytujícího internetové připojení. Dle žalovaného vyjádřil Krajský soud v Brně v bodech 16 až 18 tohoto rozsudku „jednoznačný názor ohledně určení povahy členských příspěvků jakožto zdanitelných plnění“. Pokud žalovaný uvádí toto rozhodnutí ve věci cyrilek.net z.s. na podporu toho, že členské příspěvky placené členy žalobce mají být považovány za platbu za internet, pak toto nelze akceptovat. Z citovaného rozsudku ve věci spolku cyrilek.net z.s. vůbec není zřejmé, jaké důkazní prostředky byly v daném případě správcem daně použity a jak byly důkazy hodnoceny. Tedy uvedení tohoto rozsudku je pouze účelové, když má přesvědčit, protože neexistuje žádný legitimní důvod, aby správce daně pro své dokazování uplatňoval nižší důkazní standard, než vyžaduje po daňových subjektech čtenáře Napadeného rozhodnutí, že správní soud již v obdobné věci obdobně rozhodl. Navíc v dané věci bylo rozhodnutí správce daně zrušeno a věc vrácena k dalšímu šetření. Je tedy přinejmenším pochybné, pokud žalovaný k argumentaci používá rozhodnutí, které bylo již soudem zrušeno.

(Právní povaha členství ve spolku) Členství ve spolku lze vymezit jako právní vztah mezi spolkem a členem, jehož obsahem jsou všechna práva a povinnosti člena. Zároveň je členství ve spolku – stejně jako v ostatních korporacích – smluvní povahy. Stanovy spolku mají totiž povahu smlouvy (srov. § 125 odst. 1 o. z.), kterou mezi sebou uzavírají zakladatelé spolku. Později přistupující členové ke stanovám přistupují (projevují vůli být vázáni stanovami spolku - § 233 odst. 2 o. z.). Z členství ve spolku vyplývají pro člena nejen práva, ale i určité zákonné povinnosti:

(Povinnost loajality) Podle § 211 odst. 1 o. z., který platí pro všechny korporace, tedy i spolky, je člen spolku povinen chovat se vůči spolku čestně a zachovávat jeho vnitřní řád.

(Povinnost dodržovat stanovy a vnitřní předpisy spolku) Ustanovení § 233 odst. 2 o. z. spojuje ucházení se o členství ve spolku (podání členské přihlášky) se závazkem dodržovat stanovy počínaje vznikem členství. S tím se pojí rovněž povinnost dodržovat vnitřní předpisy spolku, pokud byly vydány v souladu se stanovami spolku orgánem spolku, který je k jejich vydání příslušný, a jejich obsah není v rozporu s dobrými mravy (srov. § 245 obč. zák.).

(Povinnost podrobit se rozhodnutí) Povinnost podrobit se rozhodnutím orgánu spolku vydaným v rámci jeho pravomocí, nejsou-li nemravná.

(Povinnost podporovat spolek a nepůsobit mu újmu) Každý člen spolku má povinnost podporovat spolek a nepůsobit mu ujmu, je jedná se zároveň o zvláštní případ povinnosti jednat v právním styku poctivě (§ 6 odst. 1 o. z.). Přijetím členství ve spolku se člen stává součástí společenství založeného za společným zájmem (§ 214 odst. 1 o. z.), daným účelem spolku uvedeným ve stanovách, a vzniká mu tak povinnost tento společný zájem hájit a podporovat.

Člen spolku proto nesmí jednat v rozporu se zájmy spolku ani porušovat jeho dobrou pověst. Pokud by takovým jednáním způsobil spolku újmu, vznikla by mu povinnost k její náhradě.

Člen spolku má rovněž povinnost chovat se čestně vůči spolku i ostatním členům spolku a nezneužívat svého postavení k újmě spolku ani jeho ostatních členů. Členství ve spolku nepředstavuje pouze svazek spolku a člena, nýbrž vytváří i právní vztah mezi členy spolku navzájem v tom smyslu, že – alespoň v rozsahu vymezeném účelem spolku a spolkovou činností – jsou členové spolku povinni vzájemnou kolegiální podporou.

(Rozdíly mezi členem žalobce a zákazníkem podnikatele v telekomunikačních službách) Postavení člena spolku z hlediska jeho práv a povinností je zcela odlišné od postavení zákazníka podnikatele v telekomunikačních službách. Hlavní rozdíly uvádí žalobce níže: člen žalobce zákazník podnikatele v telekomunikačních službách - požívá členské výhody, za poplatek dostává výhody, tj. školení, kulturní akce, možnost chatovat, připojení k internetu - kupuje službu připojení k internetu; - má právo na informace o spolku a jeho hospodaření - nemá žádné právo na informace o svém dodavateli připojení a jeho hospodaření - má právo (spolu s 5% členů) svolat schůzi a na ní např. rozhodnout o změně poplatku, změně vedení apod. (viz čl. 7 odst. 6 stanov žalobce účinných od 1. 1. 2020, resp. čl. 7 odst. 4 stanov žalobce účinných od 1. 1. 2014) - nemá žádnou možnost ovlivnit výši ceny připojení, - výše členského příspěvku je 18 let stejná, a to i bez ohledu na kvalitu a rychlost připojení a množství přenesených dat - cena za připojení se za 18 let mnohokrát měnila (viz statistiky); cena za připojení je zpravidla obvykle odvislá od rychlosti a kvality připojení, resp. množství přenesených dat a od rychlosti, agregace, dostupnosti; - má řadu povinností vůči žalobci, zejména povinnost: Ø loajality, Ø dodržovat stanovy a vnitřní předpisy žalobce, Ø podrobit se rozhodnutím orgánu žalobce Ø povinnost podporovat žalobce a nepůsobit mu újmu Ø nejednat v rozporu se zájmy žalobce ani porušovat jeho dobrou pověst. - žádné povinnosti, kromě placení za službu a dodržování smlouvy zákazník nemá; člen žalobce zákazník podnikatele v telekomunikačních službách - nevztahuje se na člena žádná ochrana spotřebitele - pokud je spotřebitelem, požívá zákonné ochrana spotřebitele - nemá nárok na žádnou kvalitu připojení (rychlost, agregace, dostupnost); - má nárok vůči dodavateli na smluvně sjednanou kvalitu (rychlost, agregace, dostupnost) připojení; - v případě, že by žalobce, ať již z jakéhokoli důvodu, přestal členskou výhodu připojení k internetu poskytovat, nemá člen žalobce z tohoto důvodu vůči žádné nároky žalobci - v případě, že by dodavatel přestal připojení k internet, porušuje tím smlouvu, a zákazník má smluvní a zákonné nároky (sankce, náhrada škody)

Přes textovou rozsáhlost Napadeného rozhodnutí lze shrnout, že je celé založeno pouze na jediném argumentu, a sice že žalobce a jeho členové simulují členství ve spolku. Tedy žalovaný a Správce daně tvrdí, že ve skutečnosti vůle členů žalobce a žalobce samotného směřovala k uzavření smluv o dodávce služeb poskytování internetového připojení.

A tento jediný důvod, na kterém je celá konstrukce Napadeného rozhodnutí i Rozhodnutí o registraci postaven, Správce daně, potažmo žalovaný, se snaží prokazovat těmito důkazními prostředky: výslech svědků, odkaz na rozsudek ve věci cyrileknet – zde se nemůže jednat o důkaz, ale pouze o argument zpráva Českého telekomunikačního úřadu; „analýza žalobce“ a jednání jeho členů uvedení v internetových vyhledavačích; seznam členů žalobce a poznámka u platby příspěvku ([53] Napadeného rozhodnutí) malá aktivita na diskuzním fóru a nízká účast na schůzích příspěvku ([54] Napadeného rozhodnutí) analýza webových stránek žalobce ([55] Napadeného rozhodnutí)

V této části žaloby žalobce odůvodní, proč žádný z důkazů použitých žalovaným, resp. Správcem daně, sám osobě, ani v komplexu s ostatními důkazy neprokazuje tvrzení žalovaného.

(Výslech svědků) S ohledem na to, co v případě dissimulace musí žalovaný a Správce daně prokazovat, pokud chce veškeré platby všech členů žalobce za rozhodné období považovat za zdanitelné plnění, pak se jeví výslech svědků jako naprosto nedostatečný a neprůkazný důkazní prostředek. V prvé řadě je potřeba říci, že výslechy svědků mají prakticky nulovou relevanci, a to již na první pohled (prima facie, resp. jako samozřejmá pravda, notorieta), neboť byl proveden výslech pouze 25 členů z celkových 23.000 členů, tj. pouze 0,11 % členů daňového subjektu. Pro případ, že by soud nepřijal tento předpoklad jako samozřejmou pravdu, která není potřeba dokazovat, sdělujeme tímto soudu, že jsme již zadali expertní posudek v této věci, a že do konce tohoto kalendářního roku jek této žalobě doložíme. Z celkového počtu 25 vyslechnutých svědků jich 14 výslovně potvrdilo, že jsou členy spolku; tedy těžko mohla jejich pravá vůle být zákazníkem telekomunikačního podnikatele, když si jsou vědomi, že jsou členy žalobce; tedy téměř 50 % svědků si je vědomo svého členství v žalobci; Správce daně ani žalovaný zcela upustil od toho, aby zkoumal pravou vůli jednotlivých svědků, v rámci výslechu nepoložil žádný dotaz, vyslýchaní svědci měli vůli stát se členem spolku, tj. žalobce nebo zda si chtěli koupit službu – připojení k internetu.

Žalobce je určité neziskové společenství osob, jež se sdružují za účelem provozování komunitní počítačové sítě vybudované ke komunikaci, výzkumu, vzdělávání i zábavě a k zajišťování kulturních, společenských osvětových a sportovních potřeb svých členů, jejich rodin a přátel. Žalovaný nijak nevysvětluje základní věc, a to jak je v rozporu s tímto cílem, že někteří členové (konkrétně to vypovědělo max. 25 členů žalobce) měli jako hlavní motivaci to, že chtěli čerpat členskou výhodu připojení k internetu. Správce daně ani žalovaný neprokázal, že zájem o členství z důvodu připojení k internetu znamená, že se nenaplňuje hlavní účel deklarovaný žalobcem. Není jasné a žalovaný ani neuvedl žádnou přezkoumatelnou správní úvahu odůvodňující jeho závěr, že vůle vyslechnutých členů žalobce byla uzavřít smlouvu o dodávkách telekomunikačních služeb s telekomunikační korporací – podnikatelem, a že vyslechnutí členové neměli vůli být členem spolku a čerpat jeho členskou výhodu – připojení k internetu. Naopak, dokonce 14, tj téměř polovina vyslechnutých svědků, dokonce potvrdila, že si je vědoma toho, že je členem spolku.

Správce daně ani žalovaný zcela upustil od toho, aby zkoumal pravou vůli jednotlivých svědků, v rámci výslechu nepoložil žádný dotaz, vyslýchaní svědci měli vůli stát se členem spolku, tj. žalobce nebo zda si chtěli koupit službu – připojení k internetu.

Závěr a odůvodnění žalovaného v bodě [155] Napadeného rozhodnutí, že u svědeckých výpovědí neshledává za hlavní tu skutečnost, zda členové (zákazníci) odvolatele věděli o tom, že jsou členy spolku, či že snad platí 300,-Kč jako poplatek za službu či jako členský příspěvek, neboť „lidé v běžném občanském životě se jednak nezajímají o právní formu poskytovatele služeb, ale ani o to, zda platí členské příspěvky nebo poplatky, či jaký je mezi tím rozdíl.“ nemůže prokazovat to, že skutečná vůle těchto osob byla nakoupit u podnikatele telekomunikační službu. Jak je uvedeno výše, tíží Správce daně a žalovaného důkazní břemeno, a proto musí prokázat skutečnou vůli jednajících osob – účastníků zkoumaného právního vztahu. A pokud sám žalovaný dospěl k závěru, že vlastně dotčení svědci ani nevěděli, co vlastně platí, tak tím nebyla prokázána jejich vůle, pouze bylo prokázáno, že tito určitě neměli žádný úmysl, a tedy vůli, simulovat členství ve spolku. Navíc výše citované tvrzení nemůže mít povahu důkazu a ani argumentu, protože správce daně, jehož tíží důkazní břemeno, toto tvrzení nepodložil žádným sociologickým průzkumem.

Žalovaný si dále účelově vybírá a zdůrazňuje výpovědi těch svědků, které mohou dle názoru žalovaného podpořit jeho závěry (viz citace svědeckých výpovědí svědků F. a dalších v bodě [155] Napadeného rozhodnutí).

K námitce žalobce v odvolání, že důkazní prostředek výslechem svědků nemá žádnou relevanci, neboť vyslechl pouze 0,109% členů daňového subjektu, tj. 25 členů z 23.000 členů: uvedl žalovaný v bodě [154] Napadeného rozhodnutí, že po analýze všech svědeckých výpovědí (viz strana 5 až 9 Seznámení) dospěl žalovaný k tomu, že takovéto lze učinit závěr, že „z těchto svědeckých výpovědí lze syntetizovat určité obecné závěry,“; žalovaný však neuvedl žádnou přezkoumatelnou správní úvahu, jak lze takové závěry „syntetizovat“ a jak může výslech 0,1 % členů vypovídat o tom, jakou pravou vůli mělo ostatních 99,9 % členů žalobce; uvedl žalovaný v bodě [160] Napadeného rozhodnutí, že žalovaný „zdůrazňuje, že posouzením skutečností zjištěných z provedených svědeckých výpovědí dospěl k závěru, že vzorek realizovaných svědeckých výpovědí považuje v dané věci za dostatečný, a to zejména s ohledem na výsledky provedeného dokazování – čili ve spojení se správcem daně provedenými ostatními důkazy či místními šetřeními (závěry nevycházejí toliko z provedených svědeckých výpovědí), a tudíž k provedení navrhovaného důkazu nepřistoupil, neboť jej považoval za nadbytečný, když svědecké výpovědi jednoznačně potvrdily v průběhu daňové kontroly zjištěné skutečnosti o skutečném obsahu právního jednání. Odvolací orgán přitom podtrhnul, že je třeba klást důraz na to, co ze všech provedených svědeckých výpovědí vyplynulo a zda z těchto lze syntetizovat určité obecné závěry, když konstatoval, že takovéto závěry učinit lze.“; k tomuto žalobce uvádí, že žalovaný opět neuvedl žádnou přezkoumatelnou správní úvahu, jak lze takové závěry syntetizovat; úvaha žalovaného musí obsahovat důvody, proč má za to, že 0,1 % členů vypovídat o tom, jakou pravou vůli mělo ostatních 99,9 % členů žalobce; takovým přezkoumatelným důvodem však není tvrzení, že toto lze učinit „zejména s ohledem na výsledky provedeného dokazování – čili ve spojení se správcem daně provedenými ostatními důkazy či místními šetřeními“; žalovaný neuvedl, jak z ostatních důkazů vyplývá, že výslech 25 svědků cokoli vypovídá o vůle dalších desítek tisící členů žalobce.

To, že počet svědků vyslechnutých v tomto případě Správcem daně, je zcela nedostatečný, lze odvodit (krom prosté logiky) i např. z rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 12. 2019 sp. zn. 31 Af 56/2017 – 152, který se týká rovněž spolku a prokazování vůle jeho členů (kterých v daném případě byly jenom jednotky tisíc) a dospívá k závěru v bodě 53 (zvýraznění doplněno) „Závěr vyslovený žalovaným by měl být opřen o dostatečné množství důkazních prostředků včetně výpovědí svědků. Z průběhu daňového řízení nepochybně vyplývá, že počet členů žalobce se pohybuje v řádech tisíců. Pokud byl následně správcem daně proveden výslech pouhých čtyř členů, nelze než souhlasit s žalobcem, že skutkový stav byl zjištěn nedostatečně a nemohl být kvalitním podkladem pro zhodnocení činnosti žalobce.“

Dále je třeba zmínit, že v rozsudku NSS ze dne 09. 03. 2021 sp. zn. 6 Afs 222/2019 - 39 týkající kauzy spolku uvedené výše samo Odvolací finanční ředitelství, tedy žalovaný, ohledně reprezentativnosti počtu vyslechnutých svědků uvedlo (viz bod [12] citovaného rozsudku): „že výpovědi svědků jsou nezbytným důkazním prostředkem, kterým lze vyhovět příkazu Krajského soudu v Hradci Králové ověřit princip fungování stěžovatele s ohledem na počet jeho členů (kterých je cca 5 000). Zdůraznil, že uložil doplnění dokazování správci daně a limitoval ho pouze lhůtou, ve které má důkazy doplnit. Ponechal na správci daně, jaký počet výpovědí svědků lze považovat za reprezentativní vzorek.“ A dále v bodě [12] citovaného rozsudku) se uvádí: „Žalovaný (tj. Odvolací finanční ředitelství) nesdělil, jaký počet svědeckých výpovědí považuje za dostatečný. Ve sdělení stěžovateli ze dne 24. 1. 2019, č. j. 2862/195300-22443-711745, uvedl, že posoudil stav provedených svědeckých výpovědí, tj. zejména jejich počet. Provedení svědeckých výpovědí i nadále považuje za jeden z nosných prvků pro zjištění faktického stavu dopadajícího na řešenou problematiku, přičemž aktuálně provedený počet svědeckých výpovědí (cca 20) v poměru k počtu členů daňového subjektu (více než 5 000) je nedostatečným pro vyslovení věrohodného a na faktických skutečnostech založeného závěru. Takový vzorek nepovažuje za reprezentativní. Žalovaný současně uvedl, že posouzení, jaký počet svědeckých výpovědí je dostatečný, náleží správci daně.“ Tedy ze shora uvedeného citovaného rozsudku NSS ze dne 09. 03. 2021 sp. zn. 6 Afs 222/2019 – 39 vyplývá, že v jiném řízení s obdobnou tematikou samo Odvolací finanční ředitelství, tedy žalovaný, považuje výslech 20 svědků z 5.000 osob za nedostatečně reprezentativní. Je tedy s podivem, že v případě výslechu 25 svědků z 23.000 stejný žalovaný považuje za reprezentativní. Takové rozhodování je objektivně nekonzistentní a opět v rozporu se zásadou právní jistoty a legitimního očekávání.

Žalobce uvádí, že doloží soudu též expertní posudek týkající reprezentativnosti počtu svědků.

(Tisková zpráva Českého telekomunikačního úřadu je irelevantní) Dále žalovaný uvádí v bodě [43] Napadeného rozhodnutí tiskovou zprávu (sic!) Českého telekomunikačního úřadu ze dne 15. 1. 2020, která se týká jakéhosi spolku na Chrudimsku. Nicméně stanovisko Českého telekomunikačního úřadu či jeho rozhodnutí ve věci jednoho spolku nemá ve vztahu k danému případu žádnou relevanci, není to Českého telekomunikačního úřadu kdo je oprávněn rozhodovat o povaze členského poplatku v konkrétním případě žalobce. Správce daně opět toto uvádí ryze účelově, zřejmě aby „podprahově“ ovlivnil příjemce Napadeného rozhodnutí.

V níže uvedené tabulce žalobce se vyjadřuje k analýze žalobce provedené žalovaným:

Uvedení v internetových vyhledavačích

Seznam členů

Členský příspěvek

Malá aktivita na diskusním fóru

Analýza webových stránek žalobce

Registrační formulář s názvem „Chci se připojit“

Dokument „Papír první pomoci“ ve verzi 2014.1; důsledky nezaplacení členského příspěvku

Srovnání odvolatele s ostatními komerčními poskytovateli internetu

Helpdesk

Žalovaný dále opakuje na několika místech Napadeného rozhodnutí svou teorii, že „připojení k internetu je tedy bezprostředně svázáno s úhradou členského příspěvku“ (např. bod 57] Napadeného rozhodnutí. Současně však žalovaný „má za to, že členský příspěvek není spjat s členstvím ve spolku, ale s připojením k internetu (hlavní výhodou plynoucí ze členství ve spolku).“ Toto je opět nesrozumitelné, na jedné straně žalovaný připouští, že hlavní výhoda plynoucí ze členství ve spolku je připojení k internetu, a na druhou stranu tvrdí, že členský příspěvek je vztažen k připojení k internetu a nikoli ke členství ve spolku. Tento závěr je vnitřně rozporný.

Žalovaný v bodě [76] Napadeného rozhodnutí uvádí, že z toho, že není-li zaplacen členský příspěvek, je pozastaveno členství ve spolku a ukončeny všechny výhody, a to především internetové připojení, tak z tohoto dle údajně „jasně vyplývá, že členský příspěvek je vztažen k připojení k internetu, nikoliv k členství ve spolku“. S tímto nelze souhlasit, z uvedeného pouze jasně vyplývá, že není-li zaplacen členský poplatek, tak člen ztrácí členské výhody. Což je standardní přístup v jakémkoli spolku. Pokud např. člen Sokola neuhradí členské poplatky, také nemůže navštěvovat lekce cvičení. Analogicky by tedy Správce daně a žalovaný musel dojít k závěru, že členský příspěvek v Sokolu je vztažen ke cvičení, a nikoli ke členství v Sokole. Z tohoto je zřejmé, jak absurdní a neodůvodněný závěr žalovaný učinil.

Žalobce dále zdůrazňuje, že samotná okolnost, že žalobce poskytuje připojení k internetu svým členům, nemůže znamenat, že se nejedná o spolek, resp. být vykládána k tíži žalobce. I legislativa počítá s tím, že spolek může svým členům poskytovat plnění, dle § 61 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty předpokládá, že se hradí členský příspěvek ve spolku jako protihodnota poskytnutí služeb takovým spolkem.

Žalobce nepodniká ani neprovozuje jinou výdělečnou činnost ve smyslu § 217 odst. 2 občanského zákoníku, neboť výlučně uspokojuje a ochraňuje zájmy, k jejichž naplňování byl žalobce založen ve smyslu § 217 odst. 1 občanského zákoníku, a to tím, že výlučně svým vlastním členům poskytuje služby. Poskytování služeb svým vlastním členům je principem spolkové činnosti. Pojmově se tedy nemůže jednat o podnikání. I Sokol poskytuje služby, tj. prostory pro cvičení i cvičitele, svým členům.

V bodě [188] Napadeného rozhodnutí uvádí žalovaný, že „Odvolací orgán uvádí, že neexistují žádné bariéry pro vstup do spolku, o čemž vypovídá i členská základna čítající počet členů v řádech desítek tisíc. Samotné členství ve spolku PilsFree není ničím podmíněno a je veřejně dostupné, v podstatě bylo a je možno do spolku vstoupit kdykoli. Stejně tak i v případě jakéhokoli komerčního poskytovatele internetového připojení, kdy se ten který zákazník může dobrovolně a bez omezení rozhodnout pro firmu, od které bude služby internetového připojení přijímat. Skutečnost, že odvolatel může žádost o členství ve spolku odmítnout, není nikterak specifická pro spolkovou činnost, neboť rovněž podnikatelé nejsou povinni přijmout jakoukoli zakázku či jakéhokoli klienta, přičemž důvody pro odmítnutí mohou být též rozličné (např. nutnost vybudovat nákladnou infrastrukturu tak, aby klient mohl být do sítě zapojen). Z tohoto pohledu ani na připojení do sítě komerčních poskytovatelů internetu není žádný právní nárok. Ze strany odvolatele se tak jedná o zcela účelová a nesmyslná tvrzení, která jej v žádném případě neodlišují od komerčních subjektů. Pokud jde o skutečnost, že kvalita a rychlost internetového připojení kolísá, toto taktéž není „výsada“ spolků, ale jakéhokoli komerčního poskytovatele internetového připojení.“ Zde je zjevné, že žalovaný nepochopil, že právo spolku odmítnout člena je právě zásadním rozdílem mezi spolkem, tj. žalovaným a podnikatelem v oblasti telekomunikací. Takový podnikatel je smyslu § 40 odst. 1 zákona č. 127/2005 Sb., zákon o elektronických komunikacích a o změně některých souvisejících zákonů (zákon o elektronických komunikacích), v platném znění, jakožto poskytovatel univerzální služby, jemuž byla uložena povinnost podle § 38 odst. 2 písm. a), zákona o elektronických komunikacích, je povinen vyhovět všem přiměřeným požadavkům uživatelů na jedno připojení v pevném místě k veřejné komunikační síti. Takovou povinnost však daňový subjekt nemá. Na členství v daňovém subjektu není právní nárok, žádost o členství schvaluje příslušný orgán daňového subjektu, který je dle svého volného uvážení oprávněn bez omezení odmítnout žádost jakéhokoli subjektu o členství v daňovém subjektu. Další odlišnost, zdůrazněná již výše, je, že v případě nedodržení smluvně sjednaných parametrů internetového připojení ze strany podnikatele, má jeho zákazník zákonem zaručená práva na reklamaci služby, potažmo slevu z ceny. Žádná taková práva však člen žalobce nemá.

Neudržitelnost tvrzení Správce daně a žalovaného o tom, že žalobce nevykonává spolkovou činnost, ale činnost podnikatelskou, prokazuje srovnání s jedním z největších českých spolků, a to Českou obcí sokolskou, IČO 00409537 (dále jen „Sokol“),

S ohledem na to, že sám Správce daně a žalovaný při posuzování činnosti žalobce jako jeden z argumentů sám používá porovnání s jinými subjekty, tak stejně tak může činit i žalobce. Nesprávný je tak závěr žalovaného v bodě [133] Napadeného rozhodnutí, že „v rámci daňového řízení nelze jakkoli porovnávat daňovou povinnost odvolatele s jakýmkoliv jiným daňovým subjektem, tj. spolkem, a činit všeobecný závěr poplatný veškeré spolkové činnosti.“

Činnost žalobce je naprosto srovnatelná se Sokolem. Účelem spolku Sokol a jeho pobočných spolků, je též „…zvyšovat tělesnou zdatnost svých členů, organizovat a vykonával tělovýchovnou, sportovní, kulturní a společenskou činnost, podporovat rozvoj osobnosti a vychovávat k čestnému jednání v životě soukromém i veřejném…“ (viz stanovy Sokola ze dne 26. 6. 2016). Sokol umožňuje svým členům, kteří hradí členské příspěvky, jako protiplnění účast na různých cvičeních a sportování v tělocvičnách. Pokud člen Sokola hradí své členské příspěvky (půlroční nebo roční), je oprávněn navštěvovat pravidelná cvičení – oddíly.. Tedy účelem členství v Sokole je možnost cvičit v tělocvičně, plavat v bazénu, popř. provádět jinou sportovní aktivitu. Cena za takovou možnost cvičit je však mnohem výhodnější pro členy Sokola, než v případě, že by občan chodil cvičit k podnikatelským subjektům. Přičemž tedy činnost TJ Sokol je v mnohém identická, jako činnost různých podnikatelských subjektů (např. fitness centra).

Například člen spolku TJ Sokol Praha Libeň zaplatí oddílový příspěvek v oddílu „Aerobik – dospělí“ ve výši 1.750 Kč za pololetí. V rámci tohoto poplatku má nárok navštívit 1-3 hodiny cvičení týdně. Pokud průměrně spočítáme, že období září až prosinec 16 týdnů a v každém budou 2 cvičební hodiny, vychází to na celkem 32 hodin cvičení za 4 měsíce za celkem 1.750 Kč, tj. jedna hodina cvičení vychází na ca. 54,- Kč. Pokud by však navštěvoval podnikatelský subjekt poskytující služby tělovýchovných a sportovních zařízení a organizování sportovní činnosti, např. skupinové cvičení fitness studia Fitnessia v Praze 8, zaplatí za 1 lekci (1 hodinu) 250,- Kč (http://www.fitnessie.cz/skupinove-lekce-121/cenik-163 ). Nebo účast na funkčním tréninku ve Sportovním centru Palmovka stojí 120,. Kč na hodinu (http://www.scpalmovka.cz/cenik ).

Analogicky závěru žalovaného dle jeho analýzy žalobce lze z analýzy shora popsaných znaků uzavřít, že hlavní motivací členů spolku Sokol je provozování tělocvičných aktivit. Tedy účel spolku Sokol odpovídá účelu podnikatelských subjektů provozujících volnou živnost s obsahovou náplní „Provozování tělovýchovných a sportovních zařízení a organizování sportovní činnosti.“

Ve stanovách České obce sokolské je uvedeno v čl. 4.7 „Vyškrtnut bude člen, který bez vážného důvodu je dlužen členské spolkové příspěvky za uplynulý kalendářní rok nebo neplní jiné závazky po období delší než jeden rok. Činnost v oddílech bez zaplacení členských oddílových příspěvků, pokud jsou stanoveny, není přípustná.“ Tedy, pokud člen Sokola nehradí příspěvky, ztrácí výhody spojené s členstvím, tj. možnost provozovat sportovní aktivitu. Členové Sokola mají pouze povinnost platit členské příspěvky a dodržovat vnitřní provozní řád. Jinou spolkovou činnost vykonávat nemusí. Členem TJ Sokol se může stát každý, kdo uhradí členský příspěvek. Člen TJ Sokol je oprávněn navštěvovat jakákoliv pravidelná cvičení – oddíly, zaplatí-li oddílový příspěvek. Navštěvuje-li člen Sokola více jak jeden oddíl, platí pouze jeden oddílový příspěvek. Jinými slovy, mnoho členů Sokola je členy proto, aby mohl cvičit v tělocvičně. Přičemž tedy činnost TJ Sokol je v mnohém identická, jako činnost různých podnikatelských subjektů (např. fitness centra).

Se shora uvedeným odvolacím důvodem se žalovaný vypořádal lakonicky toliko tím, že tvrdí, že:

v bodě [132] Napadeného rozhodnutí „Bude-li konkrétní zákon definovat, že např. sportovní činnost, provozování, užívání sportovišť je třeba regulovat a provozovat pouze na základě licence, osvědčení, bude jej definovat jako podnikání, pak se i v tomto případě bude jednat o zdanitelné příjmy z podnikání (veškeré činnosti poplatníka) ve smyslu obecného ustanovení § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“; v této souvislosti žalobce uvádí a upozorňuje, že takový zákon existuje, jedná se o zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), který stanoví jako podmínku pro podnikání v oblasti provozování např. sportovišť existenci živnostenského oprávnění - volné živnosti s obsahovou náplní „Provozování tělovýchovných a sportovních zařízení a organizování sportovní činnosti“.

v bodě [132] Napadeného rozhodnutí „Zákon o elektronických komunikacích fakticky brání tomu, aby vedle sebe existoval podnikatelský a spolkový přístup“. Tento závěr nijak neodůvodňuje, přičemž samotný Zákon o elektronických komunikacích žádné takové ustanovení neobsahuje;

v bodě [133] Napadeného rozhodnutí „v rámci daňového řízení nelze jakkoli porovnávat daňovou povinnost odvolatele s jakýmkoliv jiným daňovým subjektem“; přičemž však sám žalovaný postavil podstatnou část své argumentace na tom, že porovnává žalobce s komerčními poskytovateli internetového připojení.

V bodě [134] Napadeného rozhodnutí uvádí žalovaný, že „v případě odvolatele bylo zjištěno, že jeho činnost je značně rentabilní, a že odvolatel provozuje výdělečnou činnost - poskytování internetového připojení jako činnost hlavní, a nikoliv jako činnost vedlejší, nadto tuto službu poskytuje nejen svým členům, ale rovněž „uživatelům členských domácností“, tj. nečlenům (viz dále podrobněji body [146] až [197]). Odvolatel se tak od běžných spolků liší tím, že výběrem členských příspěvků zastíral skutečný stav, neboť úhrada členských příspěvků odpovídala úplatám za poskytnutí internetového připojení. V případě činnosti odvolatele se tak nejedná o poskytování služby jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy spolku, ale o poskytování služeb za úplatu.“ Tento závěr opět není nijak odůvodněn – není jasné, co žalovaný myslí tím, že je činnost žalobce „značně rentabilní“. Žalobce má skutečně na vlastních bankovních účtech vyšší částky z vybraných členských poplatků, ovšem žalovaný nijak a ničím neprokázal, že by cílem a úmyslem žalobce bylo vydělávat nebo dosahovat zisku, a tento rozdělovat mezi členy, což není ani právně možné, neboť členství členů v žalobci-spolku není ekvivalentem podílu společníka na obchodní korporaci.

Žalovaný tvrdí v bodě [152] Napadeného rozhodnutí, že právní statut žalobce jakožto spolku zpochybněn nebyl a ani být nemohl, neboť k tomu správce daně a ani odvolací orgán nemá zákonnou pravomoc. Nicméně současně žalovaný tvrdí, že platby členských příspěvků přijaté žalobcem nejsou členskými příspěvky, ale příjmy (výnosy) žalobce z činnosti naplňující znaky podnikání ve smyslu § 420 občanského zákoníku. Což ale znamená, že žalovaný fakticky zpochybňuje právní statut jakožto spolku, neboť žalobce nemůže platně existovat, pokud by jeho hlavní činností bylo podnikání, protože dle § 217 odst. 1 občanského zákoníku „Podnikání nebo jiná výdělečná činnost hlavní činností spolku být nemůže.“ A podle § 268 odst. 1 písm. b) občanského zákoníku, „Soud zruší spolek s likvidací na návrh osoby, která na tom má oprávněný zájem, nebo i bez návrhu v případě, že spolek, ač byl na to soudem upozorněn, vyvíjí činnost v rozporu s § 217“. Žalobce jako spolek (dříve občanské sdružení), existuje již 18 let, přičemž k dnešnímu dni má ca 37.000 členů, což je téměř 10 % všech obyvatel okresů Plzeň-město, Plzeň-jih, Plzeň-sever a Rokycany, které mají celkem 388.615 obyvatel. Pokud by tedy spolek takového viditelného rozsahu vykonával jakoukoli nezákonnou činnost, jistě by si toho příslušné orgány (zejména rejstříkový soud) musely všimnout a zahájit s žalobcem řízení o jeho zrušení. Což se nikdy nestalo.

Žalovaný v bodě [187] Napadeného rozhodnutí ohledně výše členského příspěvku, že s ohledem na celkovou pasivitu většiny členské základny považuje námitku odvolatele ohledně faktické rozhodovací činnosti celé široké členské základny jako účelovou. Toto pomíjí příslušná ustanovení Stanov 2014 žalobce, ze kterých vyplývá (čl. 7 odst. 4), že postačuje, aby 5% členů žalobce svolalo členskou schůzi, která se může dle čl. 7 odst. 7 a 8 Stanov 2014 konat i jako virtuální schůze, na které lze i rozhodnout např. o výši členského příspěvku. Na takové virtuální členské schůzi postačuje účast 5% členů, aby o tomto mohla rozhodnout.

Žalovaný v bodě [187] Napadeného rozhodnutí tvrdí, že ohledně cenové politiky nenachází rozdíly mezi cenovou politikou stanovenou odvolatelem a nazvanou jím jako platbu členského příspěvku, a cenovou politikou podnikatelských subjektů působících na trhu poskytování internetového připojení a nazvanou jím cena. A tím tedy žalovaný považuje skutečnost, že cílem činnosti žalobce je dosažení zisku, za prokázanou. Což je závěr, který není nijak prokázán, např. žalovaný nijak neprokázal ani „cenovou politiku“ žalobce, ani „cenovou politiku“ podnikatelských subjektů. Žalovaný dokonce ani neuvedl, co rozumí pod pojmem „cenová politika“ a jak ji zjišťoval u žalobce a u podnikatelských subjektů.

S ohledem na to, že žalovaný se snaží svá tvrzení prokázat pouze nepřímými důkazy, je třeba uvést, že ohledně unesení důkazního břemene ze strany žalovaného je třeba aplikovat odpovídající důkazní standard, který Nejvyšší soud ČR v rozhodnutí 21 Cdo 2682/2013 ze dne 26. 06. 2014 uvádí takto: „Skutečnost prokazovanou pouze nepřímými důkazy lze mít za prokázanou, jestliže na základě výsledků hodnocení těchto důkazů lze bez rozumných pochybností nabýt jistoty (přesvědčení) o tom, že se tato skutečnost opravdu stala (že je pravdivá) nestačí, lze-li usuzovat pouze na možnost její pravdivosti (na její pravděpodobnost).“ I když se jedná o rozsudek v civilní věci, tak v obecné rovině ohledně posuzování důkazního břemen za použití nepřímých důkazů je aplikovatelný i v našem případě. Dle žalobce důkazní břemeno v tomto důkazním standardu žalovaným uneseno nebylo. Nelze uzavřít, že by bylo lze bez rozumných pochybností nabýt jistoty (přesvědčení), že všichni členové žalobce a žalobce sám měli v úmyslu nakupovat telekomunikační služby od podnikatele, a toto zakrývali tím, že se stali členy spolku.

Žalovaný v bodě [195] Napadeného rozhodnutí jako argument proti žalobci odkázal na rozhodnutí NSS 8 Afs 163/2019 ze dne 28. 1. 2021. K tomuto žalobce uvádí, že tento je v dané situaci nepoužitelný, a to z těchto důvodů:

Substantivně se jedná o zcela jiný případ – evidentně v tomto případě šlo o zcela účelově založený „klub“ na místě bývalé restaurace, kdy i samotní stěžovatelé přiznali, že jej založili „aby nemuseli dodržovat žádná zákonná pravidla vycházející z platných předpisů ČR, jako je živnostenský zákon, daňové zákony apod.“ (viz bod [17] daného judikátu). V případě žalobce se však jedná o spolek založený před 18 lety za zcela jiným účelem, než obcházení zákonů; to nesrovnatelná skutková situace;

procesně žalobce namítá, že argument tímto rozhodnutím byl žalovaným sdělen žalobci až v rámci Napadeného rozhodnutí a žalovaný se nikdy o něm nezmínil ani v průběhu odvolacího řízení; tedy se k němu žalobce nemohl relevantně vyjádřit, což je v rozporu se zásadou zákazu překvapivosti rozhodnutí a se zásadou projednací.

Ohledně toho, že připojení k internetu lze považovat ze základní právo odkazuje ještě žalobce na nález Ústavního soudu č. I. ÚS 22/10, [77/2010 USn.] ze dne 7. dubna 2010, ve kterém Ústavní soud vyslovil svůj názor, že vynakládání prostředků na připojení k síti Internet a za kabelovou televizi není čistě požíváním služby, ale realizací práva jednotlivce na svůj osobnostní rozvoj a práva na rodinný a soukromý život a doslova uvádí: „27. (...) Vedle subjektivních faktorů na straně jednotlivce je při posuzování „obvyklosti, resp. oprávněnosti“ výdaje třeba vzít v úvahu i faktory objektivní; mezi ty mimo jiné patří technologický vývoj (např. mobilní telefony, internet) a s ním související změny ve způsobech komunikace, získávání informací, styku s úřady, sdružování apod., resp. vývoj technologií, skrze něž je realizováno právo jednotlivce na osobní rozvoj, vztahy s ostatními lidmi a vnějším světem, tedy právo na soukromý život (bod 17)“.

Daňový subjekt uvedl, že v roce 2012 proběhla u daňového subjektu kontrola daně z příjmu právnických osob za rok 2008 (viz výsledek kontrolního zjištění č. j. 137150/12/138932403126 ze dne 19. 3. 2012 a zpráva o daňové kontrole č. j. 137136/12/138932403126 ze dne 19. 3. 2012). Výsledkem této daňové kontroly bylo konstatování finančního úřadu „nebyly zjištěny žádné skutečnosti, které by měly vliv na vykázaný základ daně z příjmů právnických osob za kontrolované období.“ V návaznosti na to požádal daňový subjekt správce daně o sdělení, na základě jakých skutkových zjištění a argumentů došel k závěru uvedenému ve výsledku kontrolního zjištění, který je tak diametrálně odlišný od výsledku daňové kontroly provedené za rok 2008.

Správce daně k tomuto uvedl v zásadě jediný argument, a to ten, že v letech 2014 a 2015 byl počet členů daňového subjektu 3x vyšší, než v roce 2008. K tomu daňový subjekt uvádí, že již v roce 2008 měl daňový subjekt 8704 členů. Tedy i tehdy byl počet členů velmi vysoký, přičemž činnost daňového subjektu byla i jinak prakticky shodná s činností v letech 2014 a 2015.

Žalovaný nijak neodůvodnil, jakým zákonným předpisem a správní úvahou došel k závěru, že činnost daňového subjektu s počtem členů 8704 nevyvolává u správce daně pochybnosti o činnosti daňového subjektu, kdežto při počtu členů ca 30.000 již ano. Kde je tedy ta správná hranice počtu členů?

Na základě zásady právní jistoty a předvídatelnosti rozhodnutí správních orgánů je tedy postup správce daně v tomto nelegitimní a nelegální.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě navrhnul její zamítnutí.

Žalobce namítá, že daňová kontrola DPPO za zdaňovací období r. 2015, zahájená u žalobce dne 8. 3. 2019 protokolem č. j. 393841/19/2301-61561-402926 byla zahájena toliko formálně, a proto nemá účinky přerušení prekluzivní lhůty pro doměření daně. Žalovaný poukazuje na skutečnost, že tytéž žalobní námitky již přezkoumával Krajský soud v Plzni v řízení o žalobě podle § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s“) na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu, který měl spočívat v zahájení a vedení daňové kontroly týkající se DPPO za r. 2015, o které rozhodl rozsudkem č. j. 30 A 55/2019-66 ze dne 28. 6. 2019 tak, že žalobu zamítl (dále jen „rozsudek KS“). Krajský soud je vázán svými závaznými právními závěry uvedenými v tomto rozsudku i nyní v řízení podle § 65 s.ř.s. o žalobě o přezkoumání rozhodnutí správního orgánu. Jak uvedeno v bodu 28. rozsudku KS, krajský soud shodně s žalovaným konstatoval, že z protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 8. 3. 2019 vyplývá, že správce daně v sídle žalobce za jeho účasti zahájil daňovou kontrolu, specifikoval předmět a rozsah daňové kontroly a vyzval žalobce k předložení konkrétních dokladů prokazujících skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně za kontrolované období. Jelikož tyto doklady nebyly žalobcem ihned předloženy, poskytl správce daně v souladu se zásadou vstřícnosti a součinnosti žalobci lhůtu 15 dnů pro předložení požadovaných dokladů, a to do 25. 3. 2019. Dne 22. 3. 2019 žalobce požádal o prodloužení lhůty, kterému bylo neformálně vyhověno a s žalobcem byl ujednán termín pro předložení dokladů na den 9. 4. 2019 v sídle žalobce. V bodu 29. rozsudku KS krajský soud konstatoval, cit.: „Z postupu žalovaného nelze soudit, že by sepsání protokolu bylo jen formální za účelem přerušení prekluzivní lhůty. Naopak žalovaný po celou dobu před zahájením daňové kontroly i po něm byl s žalobcem v kontaktu, jak je patrné z úředních záznamů přiložených k vyjádření k žalobě a založených ve správním spise. Správce daně činil jednotlivé úkony souvisle, postupoval k daňovému subjektu vstřícně, aby v souladu se zásadou součinnosti mohla být řádně provedena daňová kontrola.“ V bodech 30. a 31. rozsudku KS dále krajský soud uzavřel, cit.: „Nelze se proto domnívat že by k zahájení daňové kontroly ze strany správce daně došlo ryze účelově a formálně jen proto, aby byla přerušena zákonná prekluzivní lhůta. Naopak z celého průběhu daňového řízení je patrné, že jednotlivé kroky správce daně na sebe logicky navazovaly, byly transparentní a směřovaly k účelu stanovenému daňovým řádem. Protokol o zahájení daňové kontroly je tak nutno považovat za úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, kterým se podle § 47 odst. 2 daňového řádu přerušil běh prekluzivní lhůty.“ Žalovaný s odkazem na shora uvedené právní závěry krajského soudu v rozsudku KS trvá na tom, že daňová kontrola DPPO za zdaňovací období r. 2015 byla u žalobce fakticky zahájena dne 8. 3. 2019, jak vyplývá z protokolu č. j. 393841/19/2301-61561-402926, jedná se tedy o úkon, kterým podle § 148 odst. 3 DŘ začala běžet nová tříletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně, jejíž konec by bez dalšího připadnul na 8. 3. 2022. Dne 29. 8. 2020 byl žalobci doručen dodatečný platební výměr č. j. 1694427/20/2301-51523-401144 na DPPO za zdaňovací období r. 2015. Dne 5. 11. 2021 bylo žalobci doručeno napadené rozhodnutí. Dodatečně vyměřená DPPO za zdaňovací období r. 2015 tak byla žalobci stanovena v prekluzivní lhůtě pro doměření daně. Pokud se jedná o DPPO za zdaňovací období r. 2014, daňová kontrola byla u žalobce zahájena dne 27. 11. 2017 (viz protokol č. j. 1989036/17/2301-61561-402926). Z předmětného protokolu rovněž vyplývá, že správce daně v sídle žalobce za jeho účasti zahájil dne 27. 11. 2017 daňovou kontrolu, při níž specifikoval předmět a rozsah daňové kontroly, vyzval žalobce k předložení konkrétních dokladů prokazujících skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně za kontrolované období a tyto rovněž od žalobce ke kontrole převzal. S ohledem na právní závěry uvedené v bodech 27. až 30. rozsudku KS žalovaný konstatuje, že jak vyplývá z protokolu č. j. 1989036/17/2301-61561-402926, u žalobce byla kontrola DPPO za zdaňovací období r. 2014 fakticky zahájena dne 27. 11. 2017, jedná se tedy o úkon, kterým podle § 148 odst. 3 DŘ začala běžet nová tříletá prekluzivní lhůta pro stanovení daně, jejíž konec by bez dalšího připadnul na 27. 11. 2020. Dne 29. 8. 2020 byl žalobci doručen dodatečný platební výměr č. j. 1694375/20/2301-51523-401144 na DPPO za zdaňovací období r. 2014, jedná se o úkon dle § 148 odst. 2 písm. b) DŘ, kterým se prekluzivní lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, tj. konec této lhůty by bez dalšího připadnul na 27. 11. 2021. Dne 5. 11. 2021 bylo žalobci doručeno napadené rozhodnutí, jedná se o úkon dle § 148 odst. 2 písm. d) DŘ, kterým se prekluzivní lhůta pro stanovení daně prodlužuje o 1 rok, tj. konec této lhůty by bez dalšího připadnul na 27. 11. 2022. Dodatečně vyměřená DPPO za zdaňovací období r. 2014 tak byla žalobci stanovena v prekluzivní lhůtě pro doměření daně. Nadto žalovaný poukazuje na skutečnost, že žalobce v průběhu daňového řízení nezpochybňoval faktické zahájení daňové kontroly na DPPO za zdaňovací období r. 2014, nepodal rovněž ve věci této kontroly žalobu na nezákonný zásah dle § 82 s.ř.s. Jestliže žalobce až v žalobě o přezkoumání rozhodnutí správního orgánu soudem podle § 65 s.ř.s. tvrdí, že daňová kontrola nebyla zahájena fakticky, ale formálně, je třeba uvést, že v tomto řízení podle § 65 s.ř.s. již soud nepřezkoumává zákonnost zahájení a průběhu daňové kontroly, nýbrž přezkoumává výsledek daňové kontroly, tj. zda daň byla stanovena v souladu se zákonem, tj. ani případná procesní vada žalobcem namítaná, nemůže být považována za vadu takové intenzity, která by způsobila nezákonné doměření daně (viz rozsudek rozšířeného senátu NSS č. j. 1 Afs 183/2014-55 ze dne 16. 11. 2016, který blíže vyložil, že předmět a účel soudního řízení o žalobě proti rozhodnutí a o žalobě zásahové je rozdílný). K namítanému procesnímu pochybení spočívajícímu v nevydání výzev k podání dodatečného daňového přiznání na DPPO za zdaňovací období r. 2014 a r. 2015 před zahájením shora uvedených daňových kontrol, žalovaný uvádí, že v napadeném rozhodnutí s odkazem na rozsudky NSS č.j. 6 Afs 61/2018-30 ze dne 10.10.2018, č.j. 6 Afs 386/2017-56 ze dne 31.8.2019, č.j. 9 Afs 364/2018-76 ze dne 10.4.2019 sice připustil tuto vadu řízení (viz body [93] až [102] napadeného rozhodnutí), ovšem s tím, že toto pochybení správce daně nezpochybňuje jeho skutkové a právní závěry stran daňové povinnosti žalobce, neboť i kdyby žalobce dodatečná daňová přiznání k DPPO za předmětná zdaňovací období na výzvy k jejich podání podle § 145 odst. 2 DŘ podal, správce daně by tvrzení žalobce prověřoval, přičemž by meritorně dospěl k týmž závěrům, které učinil na základě výsledků shora uvedených daňových kontrol. Nejedná se tedy o vadu takové intenzity, která by bez dalšího měla vliv na zákonnost samotného doměření DPPO za zdaňovací období r. 2014 a r. 2015. Aby žalobce nebyl pro tento nesprávný postup podroben sankci v podobě uložení penále podle § 251 odst. 1 písm. a) DŘ, žalovaný napadeným rozhodnutím změnil dodatečné platební výměry uvedené v bodu [1] tohoto vyjádření tak, že od uložení penále upustil. [14] Nevydání výzev podle § 145 odst. 2 DŘ před zahájením daňových kontrol tedy není vadou takové intenzity, která by způsobila nezákonné zahájení shora uvedených daňových kontrol u žalobce dne 27. 11. 2017 (DPPO za zdaňovací období r. 2014) a dne 8. 3. 2019 (DPPO za zdaňovací období r. 2015). S odkazem na právní závěry uvedené v bodech 25. a 26. rozsudku NSS č. j. 10 Afs 268/2019-53 ze dne 26. 2. 2020 žalovaný uvádí, že nelze tedy souhlasit s tvrzením, že shora popsaná počáteční nezákonnost v podobě nevydání výzev k podání dodatečných daňových přiznání k DPPO za předmětná zdaňovací období podle § 145 odst. 2 DŘ diskvalifikuje následný úkon správce v podobě zahájení daňové kontroly natolik, že by zahájení daňové kontroly ve smyslu § 148 odst. 3 DŘ nemělo dopad na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Správce daně sice pochybil, neboť žalobce dle § 145 odst. 2 DŘ nevyzval k podání shora uvedených dodatečných daňových přiznání, avšak žalobci se v tomto směru dostalo satisfakce v podobě upuštění od povinnosti uhradit penále. Jde tedy svou povahou o dílčí procesní pochybení správce daně, které však není vadou takové intenzity, která by způsobila nezákonné doměření daně. Nemá žádný přímý ani nepřímý vztah k výši následně doměřené DPPO, ale pouze v povinnosti uhradit penále, které žalovaný napadeným rozhodnutím zrušil. Zahájení předmětných daňových kontrol je tedy úkonem ve smyslu § 148 odst. 3 DŘ, kterým běží znovu nová tříletá lhůta pro stanovení DPPO za předmětná zdaňovací období

Žalobce oficiálně deklaruje, že je určité neziskové společenství osob, jež se sdružují za účelem provozování komunitní počítačové sítě vybudované ke komunikaci, výzkumu, vzdělávání i zábavě a k zajišťování kulturních, společenských, osvětových a sportovních potřeb svých členů, jejich rodin a přátel. Ve skutečnosti však na základě zjištění správce daně není hlavní činností žalobce tato činnost, ale poskytování služby internetového připojení, která je v běžných podmínkách považována za podnikání. Kontrolní činností správce daně bylo zjištěno, že poskytování služeb internetového připojení a z toho plynoucí výnosy u žalobce převažují nad činností spolkovou, která oficiálně spočívá ve sdružování členů spolku za účelem naplňování společného zájmu, pro který byl žalobce jakožto spolek založen. Skutečnou hlavní činností žalobce je tedy poskytování služby internetového připojení za úplatu. Spolková činnost žalobce naopak svým rozsahem naplňuje charakter vedlejší činnosti, neboť ostatní členské výhody (reprezentační plesy, různé kulturní akce - Den s PilsFree, různá školení - např. vzdělávací akce zaměřené na práci s počítačem) jsou pouze vedlejším produktem k internetovému připojení a jsou realizovány jen v minoritní části (a to co do frekvence jejich realizace, tak i počtu účastníků akcí). Tato skutečnost dle žalovaného svědčí o tom, že členové žalobce se nestali jeho členy, jelikož chtěli čerpat výhody spočívající z žalobcem deklarované spolkové „hlavní“ činnosti, nýbrž primárně chtěli poskytnutí služby internetového připojení za úplatu (blíže viz bod [173] napadeného rozhodnutí). [16] Žalobce přitom jako spolek může podle § 217 občanského zákoníku vykonávat podnikání, ale podnikatelská činnost nesmí být činností hlavní, jako je tomu právě u žalobce, jež ve skutečnosti spočívá v poskytování služeb připojení k internetu za úplatu v podobě „členských příspěvků“, které jsou zdanitelnými příjmy z podnikání ve smyslu § 18 odst. 1 ZDP. V případě žalobce bylo jednoznačně zjištěno, že se jedná o dlouhodobou činnost, kterou žalobce vykonává samostatně, soustavně, na vlastní účet, která je značně rentabilní a jež je poskytována nejen členům žalobce, ale rovněž i „uživatelům členských domácností“, tj. nečlenům. O tom, že skutečná hlavní činnost žalobce se primárně soustředila na poskytování předmětné služby většímu počtu uživatelů sítě PilsFree, nikoliv na zvětšení členské základny pro naplnění cílů spolku uvedených ve stanovách, svědčí dle žalovaného prezentace žalobce na jeho webových stránkách, potažmo tam zveřejňované tiskové zprávy či newslettery (viz bod [154] napadeného rozhodnutí). Webové stránky žalobce (blíže viz body [74] až [80] napadeného rozhodnutí), které dříve obsahovaly odkaz s názvem „chci se připojit“, jež se v aktuální verzi změnil na odkaz „chci být členem“ jednoznačně prokazují, že hlavní činností žalobce je služba poskytování internetového připojení. Na úvodní webové stránce totiž žalobce neprezentuje aktivní spolkovou činnost svých členů, jak by se dalo předpokládat u spolku, ale prezentuje službu připojení k internetu v Plzni a jejím okolí, když uvádí, na jakých místech se lze k síti Pilsfree připojit a v jaké kvalitě. Rovněž na svých webových stránkách uvádí, že člen se může rozhodnout příspěvek neplatit, v tom případě je mu členství a práva z něj plynoucí pozastavena do doby, než placení obnoví, přičemž vysvětluje, že tak lze učinit např. o prázdninách, tj. poukazuje opět především na poskytování služby internetového připojení. Z webových stránek je tak zřejmé, že se žalobce prezentoval spíše jako prodejce internetového připojení než jako spolek. Lze proto vyvodit, že motivem členů žalobce pro „připojení do spolku“ byla možnost čerpat služby internetového připojení. [18] Skutečnost, že zaplaceným platbám „členských příspěvků“ členů spolku odpovídalo poskytnutí internetového připojení a že právě poskytnutí internetového připojení bylo důvodem členství ve spolku, jednoznačně vyplývá z řady zjištění přehledným způsobem popsaných a uvedených správcem daně ve Zprávě a uvedených rovněž žalovaným v bodech [53] až [59] napadeného rozhodnutí, která je nutno spolu s provedenými výslechy 25 svědků (viz bod [60] napadeného rozhodnutí) a zjištěními získanými ze 7 místních šetření u náhodně vybraných společností (viz bod [61] napadeného rozhodnutí) hodnotit jako jeden celek. Správce daně provedl komplexní analýzu skutečné činnosti žalobce oproti jím deklarovanému formálnímu stavu, a to včetně toho, jak je žalobce vnímán svými členy a veřejností (viz např. prezentace žalobce na webových portálech). Provedené svědecké výpovědi byly toliko jedním z provedených důkazních prostředků, kterými byl správcem daně zjišťován princip fungování spolku. Správce daně v rámci prováděných výslechů svědků prověřoval, jak je činnost spolku vnímána jeho členy, a proč se jednotliví členové stali členy žalobce, zjišťoval jejich vůli, jaký úkon chtěli skutečně uzavřít, proč se stali „členy spolku“ a za co platí částku 300 Kč/měsíčně. Z provedených svědeckých výpovědí přitom vyplynulo, že hlavním motivem pro členství ve spolku byla možnost čerpat služby internetového připojení za úplatu 300 Kč/měsíčně. Členové spolku poskytovali žalobci „členské příspěvky“ jejichž platbou předstírali (simulovali) účast ve spolku, ač fakticky členy spolku být nechtěli a zastírali tím úkon, který ve skutečnosti chtěli, a to poskytnutí internetového připojení za úplatu ve výši 300 Kč/měsíčně. Z výpovědi svědků – např. J. R., M. Z., I. P., žalovaný vyhodnotil, že tyto osoby se staly členy spolku, jelikož chtěly změnit stávajícího poskytovatele internetového připojení. Z výpovědi svědků – např. M. K., M. N., Mgr. J. R. a Ing. S. H., vyplývá, že se stali členy spolku z důvodu, že hledali nového poskytovatele internetového připojení. U svědkyně I. T. byla důvodem členství potřeba mít internet. Svědci P. a K. např. uvedli, že platbu ve výši 300 Kč/měsíčně (výše „členského příspěvku“) vnímají jako poplatek za službu internetového připojení. Provedené svědecké výpovědi vystihují dle žalovaného realitu ekonomické činnosti žalobce, a to i přes jejich relativně nízký počet (celkem 25) vzhledem k počtu členů žalobce, neboť z jejich obsahu lze vyvodit jednoznačné závěry týkající se ekonomické činnosti žalobce, které zapadají do celkových skutkových zjištění, neboť jak již bylo výše uvedeno, svědecké výpovědi byly toliko jedním z mnoha správcem daně provedených důkazních prostředků. Vzorek 25 svědků, tvoří 10 svědků, kteří byli vyslechnuti na návrh žalobce, zbylý počet svědků byl vybrán správcem daně náhodným výběrem, přičemž se jednalo o vzorek jak fyzických osob, tak i právnických osob (Mateřská škola Kardinála Berana Plzeň - vyslechnuta I. T., Sbor dobrovolných hasičů Plzeň - Božkov - vyslechnut velitel výjezdové jednotky M. S.). Dle žalovaného se jedná o dostatečně reprezentativní vzorek, z něhož lze syntetizovat určité obecné závěry, že převážná část členské základny žalobce je toliko pasivním příjemcem internetového připojení, za které platí pravidelně 300 Kč/měsíčně (viz např. vyhodnocené svědecké výpovědi v bodu [156] napadeného rozhodnutí). Z provedených svědeckých výpovědí, je rovněž zřejmé, že většina svědků si nebyla vůbec vědoma členských aktivit a jejich hlavním motivem pro „připojení do spolku“ byla možnost čerpat služby internetového připojení. Tato skutečnost vyplývá i z nízké účasti na členských schůzích či z nízkého počtu přispěvatelů na forum.pilsfree.czt za rok 2014, kteří tvoří pouze 1% z celkového počtu členů žalobce (blíže viz bod [54] napadeného rozhodnutí). Je třeba dále uvést, že od členů spolku se přitom ani aktivita při plnění cílů žalobce uvedených ve stanovách neočekávala, jak ostatně vyplývá i z registračního formuláře „Chci se připojit“. K námitce žalobce, že správce daně je povinen zkoumat projev vůle obou, resp. všech účastníků právního úkonu, žalovaný uvádí, že unesl své důkazní břemeno, neboť na základě všech již výše uvedených zjištěných skutečností, které je třeba hodnotit jako jeden celek, jednoznačně prokázal, že hlavní činností žalobce a jeho hlavním cílem bylo nabízení služeb internetového připojení, k němuž bylo využito výhod, jimiž disponuje spolek jako forma právnické osoby a rovněž prokázal, že členové spolku poskytovali žalobci „členské příspěvky“, čímž však formální právní stav zastíral skutečný stav a lišil se od něho. Bylo jednoznačně prokázáno, že členové spolku platbou „členských příspěvků“ předstírali (simulovali) účast ve spolku, ač fakticky členy spolku být nechtěli, a zastírali tím úkon, který ve skutečnosti chtěli, jímž bylo internetové připojení za úplatu ve výši 300 Kč/měsíčně. Ve skutečnosti se tedy nejednalo o „členské příspěvky“, jakožto příjmy osvobozené od daně ve smyslu § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP, nýbrž s přihlédnutím k § 8 odst. 3 DŘ se jednalo o zastřenou platbu za žalobcem poskytované služby internetového připojení, tedy o výnos, jež je podle § 18 odst. 1 ZDP předmětem daně. Poskytovaná služba naplňuje znaky definice „poskytnutí služby za protiplnění“, jelikož existuje tedy přímá vazba mezi poskytnutím služby připojení k internetu a obdrženým protiplněním v podobě částek „členských příspěvků“, které jsou ve skutečnosti platbami za službu internetového připojení. Pro daňové účely je dle § 8 odst. 3 DŘ třeba brát v úvahu skutečný obsah právního úkonu, tedy, že uhrazené platby jsou platbami za poskytnutí služby připojení k internetu. Žalovaný uvádí, že byly splněny všechny podmínky pro aplikaci disimulace, jestliže (i) správce daně ve Zprávě uvedl zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, že „členské příspěvky“ jsou ve skutečnosti platbou za poskytování služeb internetového připojení vč. související technické podpory, (ii) rovněž přezkoumatelným způsobem uvedl úvahy, které jej k vyslovenému závěru vedly včetně (iii) označení a důkladného zhodnocení důkazních materiálů, o které své závěry opřel. Zpráva, jakož i Seznámení a napadené rozhodnutí obsahují hodnocení důkazních prostředků prokazujících disimulovaný právní úkon, jakož i správní úvahu, jež vedla k těmto závěrům a jež je výsledkem logického uvažování. Důkazy přitom byly správcem daně i žalovaným hodnoceny jak jednotlivě, tak ve svém celku a tvoří dostatečnou oporu skutkového stavu věci. V podrobnostech žalovaný odkazuje na body [147] až [158] napadeného rozhodnutí. Na podporu správnosti svého závěru žalovaný odkazuje na právní závěry uvedené v bodech 17. a 18. rozsudku Krajského soudu v Brně č.j. 29 Af 18/2017-43 ze dne 25.4.2019 (dále jen „rozsudek 1“), v obdobné věci jako je případ žalobce, vztahující se k charakteru činnosti spolku a povaze „členských příspěvků“ placených za poskytování internetových služeb, a to v souvislosti s posouzením, že se jednalo o zastřenou platbu za žalobcem poskytované služby internetového připojení, tedy o výnos, jež je podle ust. § 18 odst. 1 ZDP předmětem daně. I přesto, že se jedná o zrušující rozsudek, jak žalobce v podané žalobě poznamenává, na shora uvedené právní závěry obsažené v rozsudku 1 odkázal Krajský soud v Brně i v bodech 31 a 32. rozsudku č. j. 31 Af 60/2020-82 ze dne 26. 10. 2021 (dále jen „rozsudek 2“), který se rovněž týkal obdobného případu jako je případ žalobce. Pro úplnost lze uvést, že rozsudkem 1 zrušené rozhodnutí bylo posouzeno Krajským soudem v Brně za nepřezkoumatelné z důvodu nesrozumitelnosti, neboť byla shledána vnitřní rozpornost jeho závěrů, jak uvedeno v bodu 29. tohoto rozsudku. [25] Žalovaný v této souvislosti rovněž poukazuje na bod 34. rozsudku 2, v němž je uvedeno, cit.: „Poskytnutím služby za úplatu (či protiplnění) se zabýval také Soudní dvůr EU, který v rozsudku ze dne 5. 2. 1981, Coöperative Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:181:38, stanovil tři základní kritéria, na jejichž základě je možné pojmově vymezit „poskytování služby za protiplnění“. Dle tohoto rozsudku 1) musí existovat přímá a bezprostřední vazba mezi poskytnutím služby a obdrženým plněním, 2) protiplnění musí být vyjádřitelné v penězích a 3) úplata musí mít subjektivní hodnotu, kterou jí přisuzují obě strany transakce (obdobně též rozsudek NSS ze dne 18. 12. 2014, č. j. 5 Afs 124/2014-79).“ Žalovaný trvá na tom, že prokázal naplnění všech tří podmínek.

Odkazuje-li žalobce na daňovou kontrolu provedenou v r. 2012 na DPPO za zdaňovací období r. 2008, žalovaný uvádí, že z prostého konstatování správce daně ve Zprávě o daňové kontrole č. j. 137136/12/138932403126, že „…nebyly zjištěny žádné skutečnosti, které by měly vliv na vykázaný základ daně z příjmů právnických osob za kontrolované zdaňovací období“, nelze vyvodit jakékoli konkrétní závěry ohledně oprávněnosti uplatnění členských příspěvků na řádku č. 110 daňových přiznání za předmětná zdaňovací období jako příjmů osvobozených od daně ve smyslu ustanovení § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP. Vzhledem k této skutečnosti nevzniklo žalobci žádné legitimní očekávání, že by snad daňové orgány souhlasily s jeho postupem. Přestože byla tato daňová kontrola formálně vedena v (celém) rozsahu ověření správného stanovení základu daně, neznamená to, že správce daně kontroloval každý jednotlivý aspekt správnosti stanovení daně. Jak vyplývá ze seznamu kontrolovaných dokladů, jednalo pouze o namátkovou kontrolu předloženého účetnictví žalobce. Rovněž skutečnost, že tato zpráva o celkovém rozsahu pouhých 2 stran, neobsahovala konkrétní výstup k žádné z kontrolovaných skutečností, znamená, že správce daně své konkrétní úvahy o jejich hodnocení (vč. toho, co přesně bylo kontrolováno) výslovně nevyjádřil. Žalovaný trvá na tom, že z výše uvedeného je zřejmé, že nebyl porušen princip jistoty a legitimního očekávání, jak žalobce tvrdí, neboť žalobce nebyl nikdy ze strany správce daně explicitně utvrzen o tom, že by uplatnění členských příspěvků jako příjmů osvobozených od daně bylo po právu. [27] K tvrzení žalobce, že důvodem odlišného posouzení provedeného správcem daně bylo zvýšení počtu členů žalobce na trojnásobek oproti r. 2008, žalovaný uvádí, že zvýšení počtu členů žalobce bylo pouze jednou z indicií, pro kterou provedl správce daně u žalobce kontrolu DPPO za zdaňovací období r. 2014 a r. 2015, neboť i tato skutečnost spolu s dalšími zjištěními správce daně, jak již bylo v tomto vyjádření uvedeno výše, založila důvodné pochybnosti správce daně o skutečném výkonu hlavní spolkové činnosti žalobce, když se zvýšením počtu členů žalobce došlo i ke zvětšení rozsahu vykonávané činnosti žalobce - poskytování služeb internetového připojení. Je třeba dále uvést, že na rozdíl od kontroly DPPO za zdaňovací období r. 2008, která byla pouze namátková, dospěl správce daně v rámci kontroly DPPO za r. 2014 a r. 2015 k odlišným právním závěrům na základě rozsáhlého dokazování, kterým bylo jednoznačně zjištěno, že skutečnou hlavní činností žalobce a jeho hlavním cílem bylo nabízení služeb internetového připojení, k němuž bylo využito výhod, jimiž disponuje spolek jako forma právnické osoby. Žalovaným nebylo zpochybněno, že žalobce je řádně zapsaným spolkem ve smyslu občanského zákoníku. V rámci této kontroly žalovaný unesl důkazní břemeno, neboť prokázal, že členové spolku poskytovali žalobci „členské příspěvky“, čímž však formální právní stav zastíral skutečný stav, který se od něho lišil, neboť členové spolku platbou „členských příspěvků“ předstírali (simulovali) účast ve spolku, ač fakticky členy spolku být nechtěli, a zastírali tím úkon, který ve skutečnosti chtěli, jímž bylo internetové připojení za úplatu. Skutečnost, že předchozí namátková daňová kontrola nezjistila shora uvedené skutečnosti, není překážkou pro správný a zákonný postup správce v daňové kontrole za následující zdaňovací období, při kterém na základě rozsáhlého dokazování došlo ke shora uvedeným zjištěním, vedoucím ke shora uvedeným závěrům. Správce daně je dle § 1 odst. 2 DŘ povinen vykonávat správu daně tak, aby byl naplněn cíl správy daní, tj. správné zjištění a stanovení daně.

Žalobce uvádí, že žalovaný přezkoumatelným způsobem v napadeném rozhodnutí nevysvětlil, jaký význam má podnikání v jeho snaze unést důkazní břemeno. Dále pak uvádí, že z textu § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP nevyplývá, že osvobození dopadá pouze na tzv. veřejně prospěšného poplatníka, neboť jakkoli nepoužívá pojem podnikání. Žalobce dále uvádí, že zmocnění státu ukládat daně je v kontextu čl. 11 Listiny základních práv a svobod nutno vnímat jako výjimku z pravidla, které představuje ústavně garantované právo vlastnit majetek, když podle Ústavním soudem přijatých doktrín in dubio mitius a in dubio contra fiscum by nemělo být přípustné, aby se zmíněné ustanovení vykládalo jinak než úzce. K výše uvedeným námitkám žalovaný nejprve poukazuje na právní úpravu v ZDP: V § 17a odst. 1 ZDP je zahrnuta úprava tzv. veřejně prospěšného poplatníka, kterým je v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci poplatník, jenž jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. V odst. 2. tohoto ustanovení je naopak vymezeno, kdo veřejně prospěšným poplatníkem není. ZDP je postaven na zásadě, že zdanění podléhají příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, které jsou předmětem daně ve smyslu § 18 odst. 1 ZDP ve spojení s § 18 odst. 2 ZDP (definuje příjmy, které předmětem daně nejsou), a to za splnění podmínky, že tyto příjmy (výnosy) současně nejsou od daně osvobozeny dle § 19 ZDP; nejsou předmětem žádné úpravy výsledku hospodaření dle § 23 odst. 3 ZDP; nejsou nezahrnované do základu daně dle § 23 odst. 4 ZDP. [32] Ustanovení § 18a ZDP dále obsahuje zvláštní ustanovení o předmětu daně u veřejně prospěšného poplatníka. Dle odst. 2 tohoto ustanovení je předmětem daně vždy příjem z reklamy, členského příspěvku, v podobě úroku a z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku. Naopak odst. 1 tohoto ustanovení obsahuje výčet příjmů, jež nejsou u veřejně prospěšného poplatníka předmětem daně [např. příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené dle tohoto zákona v souvislosti s prováděním této činnosti jsou vyšší či dotace, příspěvek, podpora nebo jiná obdobná plnění z veřejných rozpočtů]. Dle § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP jsou od daně osvobozeny členské příspěvky dle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin přijaté mj. spolkem, který není organizací zaměstnavatelů. S odkazem na výše uvedenou právní úpravu žalovaný zásadně odmítá tvrzení žalobce, že přezkoumatelným způsobem v napadeném rozhodnutí nevysvětlil, jaký význam má podnikání žalobce v jeho snaze unést důkazní břemeno. Žalovaný zdůrazňuje, že dotčené ustanovení ZDP je nutno posuzovat nikoliv separovaně, jak se mylně domnívá žalobce, nýbrž komplexně v návaznosti mj. na definici tzv. veřejně prospěšného poplatníka v ustanovení § 17a ZDP, neboť jednotlivá ustanovení ZDP relevantní pro tzv. veřejně prospěšné poplatníky na sebe vzájemně navazují (v daném případě předně pak § 17a a § 19 odst. 1 písm. a) ZDP). A v § 17a odst. 1 ZDP je zcela exaktně uveden význam podnikání co do posuzování naplnění definice tzv. veřejně prospěšného poplatníka z hlediska ZDP. Žalovaný v bodu [153] napadeného rozhodnutí konstatoval, že v daňovém řízení nebylo zpochybněno, že žalobce je řádně zapsaným spolkem ve smyslu občanského zákoníku. Samotný právní statut žalobce jako neziskového subjektu, tedy spolku ve smyslu § 214 a násl. občanského zákoníku však nestačí k tomu, aby na členské příspěvky bylo možno pohlížet jako na příjmy osvobozené od daně ve smyslu § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP. V rámci daňového řízení byl shledán rozpor mezi tímto formálně právním stavem a stavem skutečným. Na základě zjištění přehledným způsobem popsaných a uvedených správcem daně ve Zprávě a rovněž žalovaným v bodech [53] až [59] napadeného rozhodnutí, jakož i výslechů 25 svědků a zjištění ze 7 místních šetření, jež je třeba míti za jeden celek, bylo jednoznačně prokázáno, že hlavní činností žalobce a jeho hlavním cílem bylo nabízení služeb internetového připojení, za které členové spolku poskytovali žalobci úplatu ve formě „členských příspěvků“, čímž formální právní stav zastíral skutečný stav a lišil se od něho, neboť členové spolku platbou „členských příspěvků“ předstírali (simulovali) účast ve spolku, ač fakticky členy spolku být nechtěli, a zastírali tím úkon, který ve skutečnosti chtěli, jímž bylo internetové připojení za úplatu ve výši 300 Kč/měsíčně. Ve skutečnosti se tedy nejednalo o „členské příspěvky“, jakožto příjmy osvobozené od daně ve smyslu § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP, nýbrž s přihlédnutím k § 8 odst. 3 DŘ se jednalo o zastřenou platbu za žalobcem poskytované služby internetového připojení, tedy o výnos, jež je podle § 18 odst. 1 ZDP předmětem daně. Jednalo se přitom o podnikatelskou činnost, jak bude uvedeno dále. K námitce, že § 19 odst.1 písm. a) bodu 2. ZDP nemůže být s ohledem na zásady in dubio mitius a in dubio contra fiscum vykládáno daňovými orgány jinak než úzce, žalovaný uvádí, že vzhledem ke zjištěnému zásadnímu rozporu mezi formálně právním stavem a stavem skutečným, jak výše uvedeno, byl žalovaným zpochybněn samotný titul pro uplatnění osvobození od daně dle § 19 odst. 1 písm. a) bodu 2. ZDP. Odkaz žalobce na shora uvedené zásady proto není na místě. Neexistují nadto ani pochybnosti ohledně výkladu tohoto ustanovení, z důvodu kterých by bylo případně možné tyto zásady aplikovat. V souladu se zásadou materiální pravdy uvedenou v § 8 odst. 3 DŘ tak nelze v případě žalobcem přijatých plateb za službu internetového připojení postupovat dle uvedeného ustanovení ZDP, nýbrž je nutno vycházet ze skutečné povahy přijatých plateb, čili aplikovat ust. § 18 odst. 1 ZDP a tyto přijaté platby klasifikovat jako příjmy (výnosy) žalobce z činnosti naplňující všechny znaky podnikání ve smyslu § 420 občanského zákoníku, neboť žalobce službu internetového připojení vykonává soustavně, samostatně, na vlastní účet. Jedná se přitom o činnost, která je značně rentabilní a jež je poskytována nejen členům žalobce, ale rovněž i „uživatelům členských domácností“, tj. nečlenům.

Jestliže žalobce uvádí, že je od r. 2003 zapsán do spolkového rejstříku a žádné rejstříkové řízení zpochybňující existenci spolku nebylo a není vedeno, žalovaný uvádí, že právní statut žalobce jakožto spolku nebyl žalovaným zpochybněn. Na základě zjištění z daňové kontroly byl však správcem daně shledán zcela zásadní rozpor mezi tímto deklarovaným formálně právním stavem a stavem skutečně zjištěným. Správce daně provedl komplexní analýzu skutečné činnosti žalobce oproti jím deklarovanému formálnímu stavu, a to včetně toho, jak je žalobce vnímán svými členy a veřejností. Na základě rozsáhlého dokazování bylo zjištěno, že princip fungování spolku je jiný, než je žalobcem formálně deklarováno. Skutečnou hlavní činností žalobce je poskytování služby internetového připojení za úplatu, jedná se přitom o soustavně vykonávanou podnikatelskou činnost. Členové spolku platbou „členských příspěvků“ předstírali (simulovali) účast ve spolku, ač fakticky členy spolku být nechtěli, a zastírali tím úkon, který ve skutečnosti chtěli, jímž bylo internetové připojení za úplatu. Skutečnost, že účel žalobce je formálně deklarován jako nevýdělečný, přitom na věci nic nemění. Skutečnost, že zaplaceným platbám „členských příspěvků“ členů spolku odpovídalo poskytnutí internetového připojení a že právě poskytnutí internetového připojení bylo důvodem členství ve spolku, jednoznačně vyplývá z řady zjištění uvedených žalovaným již v bodu tohoto vyjádření. Z vyhodnocení smýšlení členů žalobce získaného provedením svědeckých výpovědí, jakož i prezentací žalobce či vnímání žalobce jeho okolím vyplývá, že ačkoliv se žalobce formálně nazývá „spolkem“, fakticky spolkový život nevede. Členové žalobce se za členy spolku nepovažují a většina z nich nevykonává činnosti pro spolkový život typické. Jsou pouze spotřebiteli žalobcem nabízených služeb, neboť existuje přímá souvislost mezi plněním na jedné straně (internetové připojení) a přímým protiplněním (úplata simulovaná jako „členský příspěvek“) na straně druhé, a to do té míry, že pokud člen nezaplatí „členský příspěvek“, nebude mu přístup k internetu umožněn. Žalobce na str. 13 až 14 žaloby obecně srovnává postavení člena spolku z hlediska jeho práv a povinností a postavení zákazníka podnikatele v telekomunikačních službách, k němuž ničeho konkrétního nedokládá, nevyvrací tedy konkrétní zjištění uvedená ve Zprávě. Na rozdíl od žalobce se žalovaný konkrétně zabýval tím, jak spolek vznikl, jakou činnost žalobce vykonává a jakým způsobem se podílejí jednotliví členové na jeho činnosti, přičemž vyhodnotil zjištění uvedená v bodu [18] tohoto vyjádření se závěrem, že se v případě žalobce jedná o zastřený právní stav u všech členských příspěvků od všech členů, jak již bylo výše podrobně uvedeno. Žalovaný tak má za prokázané, že měsíční platby členů spolku jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Ve skutečnosti se tedy nejedná o platby členských příspěvků, ale o platby za služby internetového připojení, které jsou skutečnou hlavní činností spolku provozovanou jako podnikání, jež je jako hlavní činnost spolku ze zákona zapovězena (viz jak uvedeno v bodu [16] tohoto vyjádření). Lze dále uvést, že nelze zcela striktně, jak činí žalobce, konstatovat, že zákazník u podnikatele v telekomunikačních službách nemá žádnou možnost ovlivnit výši ceny připojení k internetu a nemá žádné právo na informace o dodavateli připojení. Pokud zákazník bude mít velkou vyjednávací sílu (bude se jednat o vyšší počet zákazníků), jistě bude moci ovlivnit i výši ceny připojení k internetu. Tvrzení, že cena za připojení se za 18 let mnohokrát u podnikatele v telekomunikačních službách měnila, je pouhým ničím nepodloženým tvrzením žalobce.

Správce daně v případě žalobce zjistil, že došlo k zastřenému stavu právního jednání, a proto řádně zkoumal i rozsah tohoto jednání tak, aby dostál povinnosti dle § 1 odst. 2 daňového řádu, jak již bylo uvedeno k námitce Ad 2). Po vyhodnocení všech důkazních prostředků, a to jak předložených žalobcem, tak získaných správcem daně, v souladu s § 8 odst. 1 DŘ konstatoval, že u členských příspěvků se jedná o měsíční platby členů spolku, které jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Svědecké výpovědi přitom byly toliko jedním z mnoha správcem daně provedených důkazních prostředků. Z velkého množství členů spolku provedl správce daně svědecké výpovědi 25 členů, z toho v případě 15 z nich se jednalo o správcem daně náhodně vybrané členy – fyzické osoby (10) a právnické osoby (5), v případě 10 z nich se jednalo o svědecké výpovědi provedené na návrh žalobce. Cílem těchto svědeckých výpovědí bylo zjistit vůli těchto členů, a jaký právní úkon chtěli uzavřít. Přitom sám žalobce k prokázání vůle jednotlivých členů navrhl toliko 10 svědeckých výpovědí (tj. pouze 0,04% z celkového počtu 23 000 členů), které správce daně doplnil o dalších 15 náhodně vybraných členů. Podle žalovaného tak byl výslech 25 řadových členů spolku postačující, neboť se jednalo o reprezentativní vzorek, z něhož lze syntetizovat určité obecné závěry, o tom, že u „členských příspěvků“ se jedná o měsíční platby členů spolku, které jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení, a to zcela v souladu s rozsudky žalobcem v žalobě uvedenými (Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 20. 12. 2019, č. j. 31 Af 56/2017-157 a NSS ze dne 9. 3. 2021, č. j. 6 Afs 222/2019-39). Správce daně přitom ve Zprávě důkladně zhodnotil a popsal všechny svědecké výpovědi. Nelze v této souvislosti dále opomenout, že mimo svědecké výpovědi byla provedena taktéž místní šetření v celkovém počtu 7 náhodně vybraných členů žalobce. Jak je uvedeno v bodu 28. rozsudku NSS č. j. 6 Afs 222/2019-39, cit.: „Ačkoli soud nemohl posuzovat obsah výpovědí ve vztahu k meritu věci (nemohl hodnotit, co z nich vyplývá pro závěr o (ne)registraci stěžovatele k DPH), byl povinen se zabývat tím, zda obsah výpovědí ospravedlňuje potřebu dalšího dokazování. Jinými slovy……., musel posoudit, jestli z těchto výpovědí lze již nějaký závěr učinit.“. NSS mimo jiné uvedl, že mohlo být přihlédnuto např. ke zvolenému způsobu výběru svědků (určení jejich vzorku) či měl být posouzen počet již uskutečněných výpovědí včetně toho, zda obsahují rozporná tvrzení, nebo se naopak nápadně neshodují. Žalovaný má za to, že v souladu s těmito závěry NSS zcela správně vyhodnotil, že z analýzy obsahu všech provedených svědeckých výpovědí (viz strana 5 až 9 Seznámení) lze učinit závěr, že u členských příspěvků se jedná o měsíční platby členů spolku, které jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Ze vzorku 25 vyslechnutých svědků již lze syntetizovat shodné „jádro“ výpovědí svědků, že primárně chtěli poskytnutí internetového připojení za úplatu, a proto se stali členy spolku. O tom, že se jedná o reprezentativní vzorek, svědčí skutečnost, že z celkového počtu 25 svědeckých výpovědí bylo 10 svědků vyslechnuto na návrh žalobce a zbylý počet byl vybrán správcem daně náhodným výběrem. Jednalo se přitom o vzorek jak fyzických osob, tak i právnických osob (Mateřská škola Kardinála Berana Plzeň - vyslechnuta I. T., Sbor dobrovolných hasičů Plzeň - Božkov - vyslechnut velitel výjezdové jednotky M. S.). Výslech 25 řadových členů spolku byl tedy dostačující a nebylo třeba provádět další dokazování, neboť žalovaný si vyjasnil správní úvahu, podle které měl již skutkový stav dostatečně zjištěn. K námitce žalobce v bodu 43.2. žaloby, že z celkového počtu 25 vyslechnutých svědků jich 14 výslovně potvrdilo, že jsou členy spolku; tedy těžko mohla jejich pravá vůle být zákazníkem telekomunikačního podnikatele, když jsou si vědomi, že jsou členy žalobce; tedy téměř 50% svědků si je vědomo svého členství v žalobci, žalovaný uvádí, že není podstatné, zda si svědci jsou vědomi svého členství v žalobci, podstatné je, že z provedených svědeckých výpovědí vyplývá, že většina svědků si nebyla vůbec vědoma členských aktivit a jejich hlavním motivem pro „připojení do spolku“ byla možnost čerpat služby internetového připojení. Přezkoumatelná správní úvaha žalovaného je v napadeném rozhodnutí jasně vyjádřena. K námitce žalobce uvedené v bodu 43.4. žaloby, že v rámci výslechu svědků nebyl položen žádný dotaz, zda vůlí svědků bylo stát se členem spolku nebo zda si chtěli koupit službu připojení k internetu, žalovaný uvádí, že není podstatné, zda se svědci považují za členy spolu či ne, ale podstatné jsou odpovědi svědků na otázku, jak vnímají své zapojení v žalobci. Právě tyto odpovědi, z nichž vyplývá, že jejich hlavním motivem (vůlí) pro „připojení do spolku“ byla možnost čerpat služby internetového připojení, hrála důležitou roli v samotném posouzení věci, že měsíční platby členů spolku žalobci jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Ve skutečnosti se tedy nejedná o platby „členských příspěvků“, ale o platby za internetové připojení. K námitce žalobce v bodu 43.5. žaloby týkající se správní úvahy žalovaného uvedené v bodu [156] napadeného rozhodnutí, žalovaný uvádí, že z těchto svědeckých výpovědí lze učinit obecné závěry, jež mají oporu v ostatních provedených důkazech, a to, že převážná část členské základny žalobce je toliko pasivním příjemcem internetového připojení, za něž platí pravidelné měsíční částky ve výši 300 Kč. Žalovaný neuvedl, že svědci nemají dostatečné rozumové schopnosti na to, odlišit, zda se stávají členy spolku či zákazníkem, nýbrž konstatoval, že se o tyto skutečnosti nezajímají, resp. nejsou pro ně při výběru služby poskytování internetu rozhodné. Z výpovědí těchto osob vyplývá, že hlavním motivem jejich „připojení do spolku“ bylo využívat rychlé, kvalitní a cenové přijatelné připojení k internetu, za které by žalobci hradili částku 300 Kč/měsíčně. Z výpovědi svědků hodnocených žalovaným v bodu [156] napadeného rozhodnutí a rovněž i z výpovědi ostatních svědků vyhodnocených ve Zprávě lze jednoznačně vyhodnotit, že hlavním motivem pro připojení do spolku byla možnost čerpat služby internetového připojení. Žalovaný proto zásadně odmítá námitku žalobce v bodu 43.6. žaloby, že si účelově vybírá a zdůrazňuje výpovědi pouze těch svědků, kteří mohou podpořit jeho závěry. K námitce žalobce v bodu 43.7.1. a 43.7.2. žaloby, že žalovaný neuvedl žádnou přezkoumatelnou správní úvahu, jak lze ze svědeckých výpovědí „syntetizovat“ určité obecné závěry, žalovaný odkazuje na již uvedené v bodech [41] a [42] tohoto vyjádření s tím, že z napadeného rozhodnutí je zřejmá správní úvaha, že ze vzorku 25 vyslechnutých svědků již lze syntetizovat shodné „jádro“ výpovědí svědků, že primárně chtěli poskytnutí internetového připojení za úplatu, a proto se stali členy spolku. Tzv. „členské příspěvky“ jsou proto ve skutečnosti měsíčními platbami členů spolku, jež jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. K námitkám v bodech 43.8., 43.9. a 43.10. žaloby, žalovaný odkazuje na již uvedené v bodech [41] až [43] tohoto vyjádření s tím, že trvá na tom, že výslech 25 řadových členů spolku považuje za postačující, neboť se jednalo o reprezentativní vzorek, z něhož lze syntetizovat určité obecné závěry, tj. shodné „jádro“ vypovědí svědků, že primárně chtěli poskytnutí internetového připojení za úplatu, a proto se stali členy spolku. U tzv. „členských příspěvků“ se proto jedná o měsíční platby členů spolku, které jsou úplatou za protiplnění ve formě poskytování internetového připojení. Správní úvaha žalovaného o tom, že provedený výslech 25 řadových členů spolku je dostatečným reprezentativním vzorkem je přitom učiněna zcela v souladu s právními názory uvedenými v žalobcem citovaných rozsudcích, zejména s bodem 28. rozsudku NSS č. j. 6 Afs 222/2019-39. Je třeba uvést, že správce daně přitom ve Zprávě důkladně zhodnotil a popsal všechny svědecké výpovědi.

Žalovaný uvedl tiskovou zprávu ČTÚ z důvodu poukázání na současnou praxi v poskytování služeb připojení k internetu spolky, neboť jak je z ní zřejmé, i tento úřad považuje poskytování této služby spolky jako výkon ekonomické (podnikatelské) činnosti.