5 Afs 33/2020 — Nejvyšší správní soud

55 Af 1/2022- 58 - text  23 55 Af 1/2022 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla a soudců Mgr. Jana Šmakala a Mgr. Jaroslavy Křivánkové ve věci žalobkyně: Lázně Františkovy Lázně a.s., sídlem Jiráskova 17/19, Františkovy Lázně zastoupena daňovým poradcem Ing. Radkem Lančíkem, sídlem Divadelní 616/4, Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 12. 2021, č.j. 45170/21/5200-11432-701996, takto: I. Žaloba se z a m í t á. II. Žádný z účastníků řízení n e m á právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Napadené rozhodnutí 1. Žalobkyně se žalobou ze dne 10. 2. 2022, Krajskému soudu v Plzni (dále též jen „soud“) doručenou téhož dne, domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 12. 2021, č.j. 45170/21/5200-11432-701996 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto žalobkynino odvolání proti rozhodnutí o odvolání vydanému Finančním úřadem pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) dne 6. 8. 2020 pod č.j. 764378/20/2403-50521-403437 (dále jen „rozhodnutí o odvolání“), a toto rozhodnutí bylo potvrzeno. Rozhodnutím o odvolání bylo v plném rozsahu vyhověno odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru správce daně na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 ze dne 6. 1. 2020, č.j. 1847/20/2403-50521-403437, a daň z příjmů právnických osob, původně vyměřená ve výši 2 992 690 Kč, byla snížena na částku vyměřené daně 0 Kč. II. Žaloba 2. Žalobkyně uvedla, že žalovaný akceptoval pětinásobné zvýšení nájemného v roce 2016 oproti nájemnému v roce 2015 při zachování stejného rozsahu předmětu nájmu, to znamená, aniž by se předmět nájmu rozšířil. Nicméně i přesto žalovaný souhlasil s vyloučením sporného nájemného z daňových nákladů v roce 2016 ve výši 15 764 942 Kč a odůvodnil to tak, že nikde v zákoně není konkrétní ustanovení, které by bránilo určité náklady vyloučit z daňových nákladů. Proto následně v roce 2018, pokud žalobkyně má ve výnosech pohledávku z bezdůvodného obohacení ve výši 15 751 012 Kč odpovídající nákladům vyloučeným v roce 2016 z daňových nákladů (lhostejno z jakých důvodů vyloučených z daňových nákladů), jedná se v roce 2018 o částku již zdaněnou a její vykázání na řádku 140 řádného přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2018 bylo správné. 3. Žalobkyně se žalovaným nesouhlasí. 4. Dle žalobkyně nelze na rok 2018 nazírat izolovaně bez zohlednění toho, co se stalo v roce 2016. V roce 2016 žalobkyně vyloučila z daňových nákladů pětinásobně navýšené nájemné v roce 2016 oproti nájemnému v roce 2015, protože pětinásobné navýšení nájemného nedává smysl při zachování stejného rozsahu předmětu nájmu, aniž by se předmět nájmu rozšířil. Žalovaný vůbec nevysvětlil, jak podle něj může být správné, že při zachování stejného rozsahu pronajatého majetku se nájemné mohlo pětinásobně zvýšit v roce 2016 oproti roku 2015. Obsahem ústně sjednaného dodatku totiž bylo jen prodloužení nájemního vztahu o jeden rok, protože bez uzavření dodatku by nájem skončil už dne 31. 12. 2015. Jestliže žalovaný akceptuje trvání nájemního vztahu i v roce 2016, musí akceptovat i uzavření ústního dodatku. Pak ale není jasné, z jakého smluvního ujednání usuzuje žalovaný na pětinásobně navýšené nájemné v roce 2016, když ústně uzavřený dodatek k nájemní smlouvě se netýkal navýšení nájemného? 5. Na rozdíl od žalovaného chápe žalobkyně pětinásobné navýšení nájemného v roce 2016 oproti roku 2015 při zachování stejného rozsahu pronajatého majetku a bez opory v uzavřeném ústním dodatku týkajícímu se jen prodloužením nájemního vztahu o jeden rok za zneužití práva, jak o tom hovoří Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 11. 2016, č.j. 4 Afs 137/2016-43: „Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti a zdánlivě dovoleným chováním ve skutečnosti dosahuje výsledku nedovoleného. Právo musí předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. Smyslu práva proto odpovídá jen taková aplikace právního předpisu, která uvedené uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud nemůže poskytnout ochranu. Tímto prizmatem je nutné pohlížet taktéž na jednotlivá ustanovení zákona o daních z příjmů, jež vymezují daňově relevantní příjmy a výdaje daňového subjektu (srov. kupř. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004-48, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS). Tyto úvahy o povaze zákazu zneužití práva v oblasti daňové rozvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č.j. 1 Afs 35/2007-108, v němž se zdůrazňuje nutnost pečlivě rozlišovat legitimní a právem aprobovaný postup spočívající ve volbě daňově nejvýhodnější alternativy z různých v úvahu přicházejících možností, jež mají svůj samostatný smysl, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového zvýhodnění. V druhém případě se totiž jedná o chování zdánlivě dovolené, které má však ve skutečnosti povahu chování protiprávního a za určitých okolností může nabýt povahy zneužití veřejného subjektivního práva daňového subjektu, jemuž nemůže být ve správním soudnictví poskytnuta ochrana. … Plnění realizované mezi ekonomicky, personálně nebo jinak spojenými osobami však může signalizovat zvýšenou míru nebezpečí, že tyto osoby budou jednat nejrůznějším způsobem ve shodě za účelem optimalizace své daňové zátěže vytvářením umělých skutkových okolností, které by s nezávislými osobami nevytvořily, neboť by to pro ně nebylo z ekonomického hlediska racionální (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2010, č.j. 2 Afs 180/2006-75). Takto účelové jednání motivované výhradně snahou spojených osob získat nelegitimní daňovou výhodu může s ohledem na zmíněnou judikaturu za určitých okolností představovat porušení zákazu zneužití práva. Proto je nutné posoudit, zda popsané jednání ekonomicky a personálně spojených osob ve vztahu k uvedeným neuhrazeným závazkům stěžovatelky, které po formální stránce odpovídalo příslušným ustanovením právních předpisů, bylo ve skutečnosti činěno toliko v úmyslu obdržet daňovou výhodu k újmě státního rozpočtu. … Za této situace by dohody ze dne 1. 4. 2005 a 31. 12. 2008, jimiž byla posunuta splatnost závazků stěžovatelky na neobvykle vzdálenou dobu do konce roku 2020, musely být považovány za právní úkony učiněné mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jejichž jediný účel spočíval v ponechání uvedeného nelegitimního daňového zvýhodnění na úkor státního rozpočtu. Taková nežádoucí situace by nemohla být odůvodněna ani tvrzenou snahou společníků a jednatelů ponechat finanční prostředky z neuhrazených závazků k jejich zhodnocení stěžovatelce a podpořit tak její hospodářský růst, neboť majetkový prospěch stěžovatelky nemůže být založen na neodůvodněné újmě třetího subjektu, kterým by byl v daném případě stát. … Splatnost pohledávek totiž byla odložena na neobvykle velmi dlouhou dobu, což by mezi nezávislými osobami vůbec nepřicházelo v úvahu. Navíc také společníci a jednatelé stěžovatelky by neodůvodněným posunutím splatnosti svých pohledávek způsobili újmu státnímu rozpočtu tím, že by si nadále ponechali daňovou výhodu spočívající v možnosti nezahrnutí celé hodnoty zdanitelných plnění mezi své daňové příjmy zvyšující základ daně. … Dohody o odložení splatnosti závazků stěžovatelky ze dne 1. 4. 2005 a 31. 12. 2008 by tak při rozdílném způsobu účtování či vedení evidence předmětných plnění stěžovatelkou a jejími společníky a jednateli musely být považovány za účelová jednání nemající žádný racionální základ a představující porušení principu zákazu zneužití práva. Za takové situace by smluvní ujednání o posunutí splatnosti závazků stěžovatelky do konce roku 2020 neměla pro daňové účely žádné právní účinky a správce daně by k nim nemohl přihlížet.“ 6. Žalobkyně dále uvedla, že ona a Františkovy Lázně SAVOY a.s. jsou v roce 2015 a 2016 spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), protože prostřednictvím Ing. J. M. jde o stejnou osobu, jež se podílí na vedení obou společností. Žalovaný má k dispozici důkazní prostředky, že žalobkyně a Františkovy Lázně SAVOY a.s. byly v roce 2015 a 2016 spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů prostřednictvím Ing. J. M., jež se podílí na vedení obou společností, a prostřednictvím Ing. J. M. jsou žalobkyně a Františkovy Lázně SAVOY a.s. spojené osoby v roce 2015 a 2016. Pětinásobné navýšení nájemného v roce 2016 oproti roku 2015 při zachování stejného rozsahu pronajatého majetku a bez opory v uzavřeném ústním dodatku týkajícím se jen prodloužením nájemního vztahu o jeden rok proto představuje výkon subje