2 Afs 60/2021 — Nejvyšší správní soud

57 Af 21/2021- 100 - text  14 57 Af 21/2021 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Lukáše Pišvejce, soudkyně JUDr. Veroniky Burianové a soudce Mgr. Aleše Smetanky ve věci žalobkyně: I. V., narozená dne X, bytem X, zastoupená Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem, sídlem Sluneční náměstí 2588/14, 158 00 Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 6. 2021, č. j. 22538/21/5100-41453-711335, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Napadené rozhodnutí a vymezení věci 1. Žalobkyně se žalobou ze dne 19. 8. 2021, podanou téhož dne u Krajského soudu v Plzni (dále též jen „soud“), domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 6. 2021, č. j. 22538/21/5100-41453-711335 (dále jen „napadené rozhodnutí“). Žalovaný napadeným rozhodnutím změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (dále jen „FÚ KV“) ze dne 25. 11. 2020, č. j. 966831/20/2407-50521-402678, o výši úroku z neoprávněného jednání správce daně (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), jímž FÚ KV přiznal žalobkyni úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), ve znění účinném do 31. 12. 2020. Změna byla učiněna v neprospěch žalobkyně, a to tak, že se jí žádný úrok nepřiznává. 2. V napadeném rozhodnutí byl základní skutkový stav shrnut následovně, přičemž žalobkyně ve své žalobě proti tomuto shrnutí nic nenamítala. 3. Žalobkyně se domáhala úroku dle § 254 odst. 1 daňového řádu poté, co Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 25. 9. 2020, č. j. 10 Afs 72/2020 – 76, zrušil rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 12. 11. 2019, č. j. 57 Af 5/2018 – 166 a rovněž žalobkyní napadená správní rozhodnutí (tj. rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 12. 2017 ve spojení s rozhodnutím FÚ KV ze dne 11. 8. 2017), jimiž byla žalobkyni uložena pokuta 100 000 Kč za spáchání přestupku dle § 37a odst. 1 písm. c) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Důvodem pro zrušení uvedeného rozsudku soudu, jakož i správních rozhodnutí o uložení pokuty, byl závěr kasačního soudu, že v případě žalobkyně měla být aplikována pozdější, pro ni příznivější právní úprava, podle které již došlo k prekluzi předmětného přestupku. Pokuta tak od žalobkyně byla vybrána na základě správního rozhodnutí, které bylo později zrušeno soudem jako nezákonné, což žalobkyni vedlo k uplatnění nároku na úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu. 4. FÚ KV prvostupňovým rozhodnutím požadovaný úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu žalobkyni přiznal od 13. 1. 2018 do okamžiku použití vrácené pokuty na jiné její daňové nedoplatky. K odvolání žalobkyně (žalobkyně žádala vyšší částku úroku) žalovaný změnil prvostupňové rozhodnutí FÚ KV v neprospěch žalobkyně tak, že se jí úrok nepřiznává, a to s odkazem na novelizaci § 254 odst. 1 daňového řádu provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. a účinnou od 1. 7. 2017, dle které úrok podle tohoto zákonného ustanovení nevzniká v případě peněžitého plnění v rámci dělené správy. Podle žalovaného se v posuzovaném případě jednalo o dělenou správu, tudíž žalobkyni úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu, ve znění účinném od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020, přiznat nelze. 5. Jak již bylo uvedeno výše, žalobkyně proti napadenému rozhodnutí brojila předmětnou správní žalobou. II. Žaloba 6. Žalobkyně v úvodu své žaloby poté, co vymezila napadené rozhodnutí, označila napadené rozhodnutí za nezákonné a požadovala jej zrušit. Svou žalobu pak žalobkyně odůvodnila následujícími třemi okruhy námitek. 7. Nejprve žalobkyně namítala, že žalovaný dnem 1. 1. 2021 ztratil funkční příslušnost k rozhodování o odvolání proti rozhodnutí o úroku podle § 254 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020. Svůj názor žalobkyně opřela o skutečnost, že novela daňového řádu provedená zákonem č. 283/2020 Sb. s účinností ode dne 1. 1. 2021 zrušila odvolání jako opravný prostředek proti rozhodnutí o úrocích placených správcem daně. Z bodu 12. přechodných ustanovení zákona č. 283/2020 Sb. plyne, že dosavadní pravidla dopadající na řízení a jiné postupy, které započaly přede dnem nabytí účinnosti zákona, je třeba opustit a vše dokončit podle nové právní úpravy, pokud zákonodárce neuvážil výslovně jinak. Výjimka uvedená mj. v bodě 6. přechodných ustanovení se v daném případě neuplatní, protože v případě žalobkyně žádné řízení o námitce neprobíhalo a žádné rozhodnutí o námitce nebylo vydáno. Podle daňového řádu účinného do 31. 12. 2020 se o úroku podle § 254 nevydává rozhodnutí, jak vysvětlil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 23. 10. 2020, č. j. 1 Afs 74/2019 – 23. Odvolací řízení probíhající podle daňového řádu účinného do 31. 12. 2020 bylo „procesním nadstandardem“ a nikoliv obligatorní povinností žalovaného. Žalobkyně rovněž odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 234/2014 – 43, v němž byl přijat závěr, že rozhodnutí správce daně o výši úroku není nutným předpokladem pro vznik práva. Žalobkyně má za to, že jí podané odvolání ve věci úroků tak mělo být ve smyslu § 251a odst. 4 daňového řádu účinného od 1. 1. 2021 posouzeno jako námitka podle § 159 daňového řádu a tak musí být dokončeno i řízení o této námitce s tím, že o ní rozhodne správce daně. Proto napadené rozhodnutí vydal funkčně nepříslušný správce daně, což je nezákonné, když žalovaný v důsledku bodu 12. přechodných ustanovení ztratil kompetenci věc meritorně posoudit, která přešla na správce daně. S odkazem na komentářovou literaturu žalobkyně uzavřela, že nezákonnost napadeného rozhodnutí je dána uvedeným nedostatkem kompetence žalovaného. 8. Druhou žalobní námitku žalobkyně formulovala tak, že při ukládání, vybírání a vymáhání pokuty podle zákona o účetnictví se nejedná o tzv. dělenou správu ve smyslu § 161 daňového řádu účinného do 31. 12. 2020, a proto se neuplatní zákaz vzniku úroku obsažený v § 254 odst. 1 daňového řádu účinného do 31. 12. 2020. Žalobkyně v dané souvislosti odkázala na § 37ab zákona o účetnictví, podle kterého přestupky projednává finanční úřad. Co je to projednání přestupku zákon o účetnictví nestanoví, ale protože se jedná o přestupek, považuje žalobkyně za vhodné aplikovat zákon č. 250/2016 Sb. o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich, ve znění pozdějších předpisů, v jehož smyslu je projednáním přestupku provedení celého procesu posouzení správně-trestní odpovědnosti jednotlivce, rozhodnutí o trestu a jeho realizace. Z toho podle názoru žalobkyně plyne, že finančnímu úřadu byla pravomoc projednat přestupek svěřena zákonem o účetnictví, což ve smyslu § 5 odst. 2 daňového řádu účinného do 31. 12. 2020 znamená, že se správce daně s nikým o kompetenci k projednání přestupku „nedělí“ a není tak splněna podmínka podle § 161 odst. 1 daňového řádu účinného do 31. 12. 2020, a to existence rozhodnutí orgánu veřejné moci, který není správcem daně. Ke stejnému závěru žalobkyně dospívá i na základě úvahy, že finanční úřad je při projednávání přestupků podle zákona o účetnictví ve smyslu § 10 odst. 2 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020 správním orgánem, který je zároveň i správcem daně, tudíž by nebyla splněna podmínka existence rozhodnutí orgánu veřejné moci, který není správcem daně. V posuzovaném případě se tak nejedná o tzv. procesní dělenou správu dle § 161 odst. 1 daňového řádu ve znění účinném do 31. 12. 2020, protože projednání přestupku zahrnuje provedení řízení o něm, uložení trestu i jeho exekuce. Finanční úřad se tak podle názoru žalobkyně nestává při projednání přestupku podle zákona o účetnictví dvěma osobami, mezi které by byla rozdělena kompetence projednání přestupku, ale jednou osobou nadanou více pravomocemi. Jinými slovy, podmínkou dělené správy je existence dvou státních orgánů, mezi které je projednání přestupku rozděleno, což v případě finančního úřadu absentuje, protože pokuty podle zákona o účetnictví ukládá, vybírá i vymáhá. 9. Poslední žalobní námitkou byla námitka protiústavnosti dotčené právní úpravy obsažené v § 254 daňového řádu (ve znění účinném do 31. 12. 2020) omezující právo na náhradu škody paušalizovaným způsobem ve formě úroku z neoprávněného jednání správce daně pro osoby, kterým je odebrán jejich majetek nezákonným rozhodnutím v dělené správě, a to z důvodu rozporu se zásadou neakcesorické rovnosti. Žalobkyně odkázala na judikaturu Ústavního soudu (nálezy ze dne 8. 10. 1992, sp. zn. Pl. ÚS 22/92, ze dne 23. 6. 2004, sp. zn. II. ÚS 644/02, ze dne 18. 8. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 7/03, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08), podle které se při posuzování ústavnosti daňového práva neprovádí plný třístupňový test proporcionality, ale pouze test racionality obsahující posouzení omezení vlastnického práva v intenzitě tzv. rdousícího efektu nebo porušení principu rovnosti v jeho akcesorické nebo neakcesorické podobě