8 Afs 35/2010 — Nejvyšší správní soud

15 Af 130/2013- 44 - text Pokračování 8 15Af 130/2013 15Af 130/2013-44 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Markéty Lehké, Ph.D. a soudců JUDr. Petra Černého, Ph.D. a Mgr. Václava Trajera v právní věci žalobce: PRŮMSTAV ŠTĚTÍ a.s., sídlem Štětí, Cihelná 777, IČ 47782251 zastoupeného JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem, se sídlem v Litoměřicích, Kostelní náměstí 233/1, proti žalovanému: Odvolacímu finančnímu ředitelství, Masarykova 31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24.6.2013, č.j. 16759/13/5000-14202-707309, t a k t o : I. Žaloba s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Žalobce se žalobou podanou v zákonem stanovené lhůtě domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 24.6.2013, č.j. 16759/13/5000-14202-707309, jímž byl k odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Litoměřicích (dále jen „správce daně“) ze dne 13.9.2012, č.j. 132801/12/196912500655, na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2009 do 31.12.2009 ve výši 514 000,- Kč a penále ve výši 102 800,- Kč, tento platební výměr změněn v části týkající se bankovního spojení, v ostatním zůstal výrok beze změny. V žalobě žalobce zrekapituloval dosavadní průběh daňového řízení a uvedl, že předmětem doměření daně z příjmů právnických osob bylo zvýšení základu daně o 2 569 987,- Kč, z toho 2 500 000,- Kč neuznání vytvoření dohadné položky na mimořádné cílové odměny ve výši 1 000 000,- Kč a ve výši 1 500 000,- Kč, které žalobce zaúčtoval do nákladů na účet MD 521-130 Mzdové náklady a D 389-000 Dohadné účty pasivní. Tento náklad uplatnil žalobce jako daňově uznatelný a o tuto položku snížil základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009. Žalobou napadené rozhodnutí je nezákonné, neboť ze žalobcem předložených listin vyplývá, že odměny se týkaly skutečností roku 2009 a z účetního pohledu se tedy vztahovaly k výnosům roku 2009. Žalobce neporušil prioritní účetní zásadu zakotvenou v ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), neboť účtoval náklady ve věcné a časové souvislosti s obdobím, se kterým souvisí. K porušení ustanovení § 18 ve spojení s ustanovením § 17 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, nemohlo dojít, neboť závazek vyplatit odměny v nejméně minimální výši zde existoval. Pokud jde o České účetní standardy č. 07 Zúčtovací vztahy, bod 3.11.7., je věta první ustanovením demonstrativním, nikoliv taxativním. Žalovaný se nevypořádal s odvolacím důvodem, že z předložených dokladů jednoznačně vyplývá, že odměny se týkaly skutečností roku 2009, z účetního pohledu tedy výnosů roku 2009. Žalovaný nesprávně posoudil Seznam zaměstnanců pro výplatu „mimořádné cílové odměny za rok 2009.“ V tomto seznamu je uvedena výše minimální zaručené odměny zaměstnanců, na níž jim vznikl v roce 2009 nárok. Pokud by žalovaný vycházel ze skutečného stavu věci, řádně hodnotil předložené důkazní prostředky (zejména seznam zaměstnanců s minimální a maximální výší odměny, včetně toho na čem maximální výše odměny závisela), musel by dospět k jednoznačnému závěru, že žalobce neúčtoval o odměnách neoprávněně. Žalovaný se nevypořádal s odvolacím důvodem o vymahatelnosti spodní hranice odměny, stejně tak jako je tomu například u mzdové složky osobního ohodnocení, je-li stanovena výše tohoto ohodnocení v procentní výši od spodní hranice do horní hranice. Nelze tedy souhlasit s názorem, že se jednalo o nenárokovou část mzdy, která byla nevymahatelná. Žalovaný se dále nevypořádal s tím, zda správce daně zkoumá reálné plnění u dohadných položek. Žalovaný se nevypořádal s tvrzením žalobce o nezákonnosti daňové kontroly co do předmětu, když nebyla kontrolována daň ze závislé činnosti, kam mzdové prostředky nepochybně spadají. V rámci daně z příjmů právnických osob nemůže správce daně kontrolovat mzdové náklady, které sice jsou nákladem na dosažení a zajištění příjmů, ale z hlediska daňové kontroly spadají do kontroly daně ze závislé činnosti. Žalovaným uváděná ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), se této věci netýkají, neboť nedávají odpověď na to, jaký je rozdíl mezi uvedenými kontrolami. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě navrhl její zamítnutí. Po stručné rekapitulaci dosavadního řízení uvedl, že žalobní body jsou totožné s odvolacími námitkami. Pro posuzovaný spor je důležitá otázka použití dohadných položek pasivních a dále otázka vzniku nároku na odměnu ze strany zaměstnance vůči zaměstnavateli. Z účtové osnovy a postupů účtování pro podnikatele platných pro zdaňovací období roku 2009 vyplývá, že na dohadný účet pasivní lze účtovat náklady s plněním, které již bylo ve zdaňovacím období poskytnuto, není sporu o poskytnutém plnění a daňových nákladech za takové plnění a „pouze“ dosud není k dispozici doklad, který by zaúčtování této položky jako daňově uznatelného výdaje umožňoval. Na podporu své argumentace odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 35/2010, sp. zn. 2 Afs 36/2006, sp.zn. 8 Afs 1/2012. Ze žalobcem předložených dokumentů však nevyplývá, že by nárok na odměnu vznikl již v roce 2009. Žádné konstitutivní rozhodnutí o odměně jednotlivých zaměstnanců a jejich výši, které by mělo za následek vznik nároku jednotlivých zaměstnanců na mimořádnou odměnu není v dokumentech z roku 2009 obsaženo. Naopak konstitutivní rozhodnutí o výši odměn je až v rozhodnutích v roce 2010. V roce 2009 se tak jednalo o nenárokovou složku mzdy, neboť právní nárok na její vyplacení nebyl dán automaticky pouze splněním sjednaných podmínek (úspěšné dokončení zakázek s ohledem na termín dokončení, objem prací, vysokou kvalitu odvedené práce), které by současně vygenerovalo dle jednoduchého matematického výpočtu jasnou výši odměny. Případná výše odměny závisela též na dokončení zakázek, ekonomických výsledcích společnosti žalobce, na návrhu a schválení roční odměny nadřízeným pracovníkem a konečně na odsouhlasení výše odměn provozním ředitelem společnosti žalobce v roce 2010. Konstitutivními jsou až rozhodnutí ředitele z roku 2010, které měly za následek vznik nároku na odměnu v rozhodnutích stanovených. Při jednání soudu právní zástupce žalobce odkázal na obsah žaloby a uvedl, že žalovaný se snaží ze všech sil daný případ podřadit pod judikaturu Nejvyššího správního soudu, ačkoliv daný případ je zjevně odlišný. V předmětné věci žalovaná strana nerespektovala zákon o účetnictví. Dále žalovaná strana nečinila rozdíl mezi kontrolou daně z příjmu ze závislé činnosti a kontrolou příjmu právnických osob. Tento rozdíl by měl být náležitě vymezen v předmětném soudním řízení. Považuje za nepřijatelné, aby v rámci uskutečněné kontroly byly kontrolovány i mzdové náklady. Dále nově namítl, že v předmětné věci došlo k 20 % navýšení penále, což je dle stávající judikatury Nejvyššího správního soudu v rozporu s Listinou základních práv a svobod a také s jistými mezinárodními dohodami. Tato judikatura NSS vznikla až po podání žaloby, a proto má právní zástupce žalobce zato, že soud by měl k této námitce přihlížet a rozhodnutí bez dalšího zrušit. Pověřená pracovnice žalovaného navrhla zamítnutí žaloby pro nedůvodnost a v podrobnostech odkázal na písemné vyjádření původního žalovaného. Napadené rozhodnutí soud přezkoumal v řízení vedeném podle části třetí prvního dílu hlavy druhé zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s.ř.s.“), která vychází z dispoziční zásady vyjádřené v ust. § 71 odst. 1 písm. c), písm. d), odst. 2 věty druhé a třetí a § 75 odst. 2 věty první s.ř.s. Z této zásady vyplývá, že soud přezkoumává zákonnost rozhodnutí správního orgánu, a to pouze v rozsahu, který žalobce uplatnil v žalobě nebo během dvouměsíční lhůty po oznámení napadeného rozhodnutí dle § 72 odst. 1 věty první s.ř.s. Povinností žalobce je proto tvrdit, že správní rozhodnutí nebo jeho část odporuje konkrétnímu zákonnému ustanovení a toto tvrzení zdůvodnit. Nad rámec žalobních námitek musí soud přihlédnout toliko k vadám napadeného rozhodnutí, k nimž je nutno přihlížet bez návrhu, včetně prekluze daňové povinnosti, nebo které vyvolávají nicotnost napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 2 s.ř.s. Takové nedostatky však v projednávané věci nebyly zjištěny. Soud se zabýval nejprve žalobcem namítanou nepřezkoumatelností spočívající v tom, že se žalovaný nevypořádal s odvolacími důvody, které spočívají v tom, že z předložených dokladů jednoznačně vyplývá, že odměny se týkaly skutečností roku 2009, že zaměstnanci mohli vymáhat odměnu v minimální výši, zda správce daně zkoumal reálné plnění u dohadných položek a nezákonností daňové kontroly. K tomu soud poznamenává, že uvedené žalobní body spíše prezentují nesouhlas žalobce se závěry žalovaného, než že by směřovaly k tomu, že se žalobcovými námitkami žalovaný nezabýval. Nicméně soud konstat