9 Afs 170/2014 — Nejvyšší správní soud

59 Af 40/2015- 35 - text  59 Af 40/2015 - 35 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ústí nad Labem - pobočka v Liberci rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Lucie Trejbalové a soudců Mgr. Karolíny Tylové, LL. M. a JUDr. Pavla Vacka v právní věci žalobce K., v.o.s., se sídlem XX, insolvenčního správce dlužníka XX., se sídlem XX, zastoupeného Mgr. Kateřinou Korpasovou, advokátkou se sídlem Mozartova 679/21, 460 01 Liberec, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 13. 8. 2015, č. j. 26446/15/5300-21444-711681, a ze dne 31. 7. 2015, č. j. 24971/15/5300-21444-71168, takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 13. 8. 2015, č. j. 26446/15/5300-21444-711681, ze dne 31. 7. 2015, č. j. 24971/15/5300-21444-71168, a rozhodnutí Finančního úřadu pro Liberecký kraj ze dne 13. 4. 2015, č. j. 620447/15/2602-50523-506775, a ze dne 24. 9. 2014, č. j. 1163247/14/2602-24802-505713, se zrušují pro nezákonnost a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 16 456 Kč, k rukám jeho právní zástupkyně Mgr. Kateřiny Korpasové, advokátky se sídlem Mozartova 679/21, 460 01 Liberec, ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci Žalobami podanými v zákonné lhůtě se žalobce jako insolvenční správce úpadce XX (dále jen „úpadce“) domáhá zrušení shora označených rozhodnutí žalovaného, jimiž byla shodně zamítnuta jeho odvolání a potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“), a to: 1. dodatečný platební výměr ze dne 13. 4. 2015, č. j. 620447/15/2602-50523-506775, kterým byla doměřena daň z přidané hodnoty 16 378 Kč za zdaňovací období od 5. 11. 2013 do 30. 11. 2013; 2. platební výměr ze dne 24. 9. 2014, č. j. 1163247/14/2602-24802-505713, kterým byla vyměřena daň z přidané hodnoty ve výši 171 Kč za zdaňovací období měsíce června 2014. Samostatné žaloby podané proti shora označeným rozhodnutím žalovaného byly usnesením soudu ze dne 25. 4. 2016, č. j. 59 Af 40/2015- 33, spojeny ke společnému projednání a rozhodnutí. Důvodem doměření, resp. vyměření daně z přidané hodnoty v obou případech bylo, že dlužník XX jednající žalobcem jako insolvenčním správcem (úpadek zjištěn usnesením Krajského soudu v Ústí nad Labrem – pobočka v Liberci ze dne 5. 11. 2013, č. j. KSLB 76 INS 17218/2013-A-38, jímž byl zároveň prohlášen konkurs na majetek dlužníka) v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období od 5. 11. do 30. 11. 2013, resp. v daňovém přiznání za zdaňovací období června 2014 uvedl pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení ve výši 16 378 Kč, resp. 8 361 Kč, současně však nepostupoval podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty a nesnížil na řádku 40 daňového přiznání za předmětná zdaňovací období částky za opravu výše daně, a to na základě opravných daňových dokladů vystavených věřiteli XX (dlužníku doručen dne 21. 11. 2013), resp. Ing. XX – Inženýrské stavby XX (dlužníku doručeny dne 9. 6. 2014). Správce daně dospěl k závěru (viz. Sdělení o výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 11. 3. 2015, resp. ze dne 1. 9. 2014), že zákonné podmínky dle § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty byly splněny, a to včetně časového testu 6 měsíců, neboť se jednalo o opravu daně u pohledávek, u nichž původní zdanitelná plnění nastala v období od 10. 1. 2013 do 19. 2. 2013 (věřitel XX), resp. v období od 7. 9. 2012 do 6. 12. 2012 (věřitel Ing. XX - Inženýrské stavby XX), a úpadce byl tedy jako dlužník povinen postupovat podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty a snížit výši daně na vstupu o částky daně opravené těmito věřiteli u předmětných pohledávek. V napadených rozhodnutích žalovaný dospěl k závěru, že věřitelé XX, a Ing. XX – Inženýrské stavby Vbyli oprávněni postupovat podle § 44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 47/2011 Sb., účinného od 1. 4. 2011, neboť provedli opravu daně na výstupu u pohledávek, které byly uskutečněny po 1. 4. 2011. Žalovaný zdůraznil, že se jedná o samostatná zdanitelná plnění podle § 44 odst. 9 zákona o dani z přidané hodnoty. Podle žalovaného jde podle § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (dále jen „insolvenční zákon“), a dle § 242 odst. 1 daňového řádu o pohledávky za majetkovou podstatou. Žalovaný odmítnul žalobcovy námitky ohledně výkladových problémů a porušení zásad insolvenčního řízení, zejména zvýhodnění postavení státu, neboť všechny pohledávky za majetkovou podstatou, které zákon takto výslovně označuje, mají shodný režim. Podle žalovaného nebude pohledávka uspokojena dvakrát, neboť dlužníkovi zároveň vzniká právo uplatnit odpočet daně na vstupu v souladu s § 44 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalovaný se s doměřením, resp. vyměřením daně z přidané hodnoty správcem daně ztotožnil, když nezjistil žádnou nezákonnost či vadu řízení. II. Žalobní námitky Žalobce namítal, že pohledávky státu podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou. Pokud jsou takto nahlíženy, jde o porušení zásady insolvenčního řízení dle § 5 insolvenčního zákona. Jde o nedovolené zvýhodnění státu jako věřitele, jehož pohledávka na dani by byla uspokojena přednostně coby pohledávka za majetkovou podstatou, ačkoliv rozhodné skutečnosti, zejména původní poskytnutí plnění, nastaly před rozhodnutím o úpadku. Další porušení zásad insolvenčního řízení spatřoval žalobce v tom, že tatáž pohledávka by byla uspokojována dvakrát, neboť v případu provedení opravy výše daně se pohledávka věřitele nesnižuje. Výklad § 44 zákona o dani z přidané hodnoty ve spojení s § 242 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, podle kterého vzniká státu vůči dlužníkovi pohledávka za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, vede podle žalobce k přímému střetu s úpravou v § 5 písm. b) insolvenčního zákona, tedy k porušení principu rovných práv věřitelů. S odkazem na nález Pléna Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 5/96 a sp. zn. I ÚS 544/2002 se žalobce dovolával ústavně konformního výkladu pro případ, že určité ustanovení právního předpisu umožňuje různé interpretace. Žalobce dále odkázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 98/2014-35 a na znění § 44 zákona o dani z přidané hodnoty a uvedl, že věřitel je oprávněn provést opravu výše daně ve vztahu k pohledávkám dlužníka, které vznikly po 22. 4. 2008 (pozn. soudu: zjevně se jedná o datum vzniku pohledávek nikoli v souzeném případu, ale z cit. rozsudku), neboť oprávnění dle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty se vztahuje pouze na pohledávky vzniklé šest měsíců před rozhodnutím úpadku a dříve. Čl. 90 odst. 1 a 2 Směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“), dává členským státům pouze dvě možnosti, a to oprávnění snížit základ daně procesním způsobem stanovený členskými státy nebo naopak snížení základu daně zakázat. Podle žalobce je § 44 zákona o dani z přidané hodnoty v kolizi s uvedeným článkem Směrnice, časový test vymezující stáří pohledávek způsobilých k opravě jde nad rámec možností dané Směrnicí členským státům. Jde o nesprávnou implementaci Směrnice. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2009, č. j. 5 Afs 53/2009-63, nelze daňový subjekt činit odpovědný za nesprávnou implementaci Směrnice do zákona o dani z přidané hodnoty. Podle žalobce je uvedené ustanovení zákona nejednoznačné, umožnuje výklad jak zastávaný žalovaným, tedy vztahuje se na pohledávky, které ke dni rozhodnutí o úpadku dlužníka nejsou starší než šest měsíců, tak výklad zastávaný správcem daně. Dále žalobce poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2014, č. j. 9 Afs 170/2014-42, podle kterého se oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částku odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku vztahuje na pohledávky, které vznikly nejvýše šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Žalobce uzavřel tím, že zohlednění částky 16 378 Kč, resp. 8 361 Kč z titulu opravných daňových dokladů nemá ze strany správce daně oporu v zákonných předpisech a bylo neoprávněné. Z uvedených důvodů žalobce navrhoval, aby soud označená rozhodnutí žalovaného zrušil a žalobci nahradil náklady řízení. III. Vyjádření žalovaného V obsáhlém písemném vyjádření k žalobám žalovaný odmítl žalobcovy námitky a odkázal na odůvodnění napadených rozhodnutí. Setrval na závěru, že oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je pohledávkou za majetkovou podstatou. V důsledku samostatného zdanitelného plnění, které oprava výše daně představuje dle § 44 odst. 9 zákona o dani z přidané hodnoty, vzniká dlužníkovi nová daňová povinnost, a to za zdaňovací období, ve kterém byly splněny podmínky dle § 44 odst. 1 zákona o d