11 Af 5/2020

Žalobce se žalobou, podanou u Městského soudu v Praze, domáhal přezkoumání a zrušení rozhodnutí žalovaného správního orgánu ze dne 3. 12. 2019, č. j. 49349/19/5300-21441-704561, ve kterém Odvolací finanční ředitelství (dále též „žalovaný“) zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo rozhodnutí (platební výměr) Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 21. 12. 2018, č. j. 9082050/18/2001-52521-108548, ve kterém správce daně došel k závěru, že nárok na odpočet daně ve výši 5 003 293 Kč nemůže být žalobci přiznán, neboť byl žalobce ve vztahu k tomuto plnění účasten na podvodu na dani z přidané hodnoty DPH, o kterém přinejmenším vědět mohl a měl, přičemž neučinil dostatečná opatření, aby přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám.

Žalobce namítl, že žalovaný nesprávně posoudil právní a skutkové otázky klíčové pro dané řízení, vzhledem k čemuž trpí napadené rozhodnutí nezákonností. Kromě toho je rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatečné zdůvodnění závěrů. Žalobce tvrdil, že závěry žalovaného o existenci podvodu na DPH nemají oporu ve spisovém materiálu, ani v judikatuře Soudního dvora EU (dále jen „SDEU“) a Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“). Finanční správa musí dle žalobce jasně identifikovat druh podvodu a jednoznačně sdělit, na kterém místě státního rozpočtu ušlo kolik peněz v příčinné souvislosti se spáchaným podvodem. Až pak může přistoupit k tzv. vědomostnímu testu. Podle žalobce vzal žalovaný zkratkovité závěry z daňových řízení různých subjektů v řetězci, přidal k tomu okolnosti, které podle svého laického pohledu považuje za nestandardní, a vše vyložil jako důkaz o podvodu.

Žalobce byl založen jako joint-venture („společná firma“) za účelem obchodu se stříbrným granulátem. Majoritní společník, pan H., byl investorem, zatímco minoritní společník, pan M., měl za úkol zajišťovat dodavatele zboží od subjektů, které na trhu vykupují stříbrno a následně je u certifikovaných subjektů směňují za stříbrný granulát. Žalobce byl koncovým dodavatelem zboží a v jeho prospěch byly uskutečňovány příjmy z veškerých prodejů. Před zahájením obchodní spolupráce s dodavatelskou společností PAM Praha došlo k jejímu prověření ze strany žalobce a spolupráce probíhala korektně, takže o ní žalobce neměl žádné pochybnosti. Při oznámení svého podnikání správci daně nebyl žalobce správcem daně nijak informován o tom, že by jeho obchodní činnost měla být riziková z pohledu podvodů na DPH.

Správce daně po letech prověřování dospěl k závěru, že v dodavatelském řetězci došlo k podvodu na DPH, a že o tomto podvodu žalobce měl nebo mohl vědět, a proto nemá nárok na odpočet DPH. Správce daně přitom k tomuto závěru dospěl v rámci daňové kontroly za jiná zdaňovací období (za srpen, září a listopad 2014, nikoliv za říjen 2014). Žalobce tak brojil proti prodloužení tříleté prekluzivní lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Lhůta neběžela kvůli provádění mezinárodního dožádání, ale žalobce měl za to, že tyto úkony nebyly účelné a zjevně nemohly vést k objasnění řešených otázek. Žalobce se odkázal na zásady daňového řízení a tvrdil, že jakékoli prodloužení lhůty pro stanovení daně musí být vykládáno restriktivně. Navíc toto mezinárodní dožádání bylo prováděno v rámci daňové kontroly za srpen, září a listopad 2014, zatímco předmětem této žaloby je stanovení daně za říjen 2014. Lhůta tak pro stanovení daně za říjen 2014 nemohla být prodloužena, jelikož s tímto obdobím nesouvisela.

Žalobce dále tvrdil, že naplnil hmotněprávní i formální podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH podle § 72 a násl. zákona o DPH. V takovém případě je však možné žalobci odepřít nárok na odpočet daně pouze za předpokladu, že došlo ke spáchání daňového podvodu na DPH, tímto daňovým podvodem byla zatížena zdanitelná plnění přijatá žalobcem a žalobce o tomto daňovém podvodu minimálně měl a mohl vědět. Důkazní břemeno přitom leží na správci daně, potažmo žalovaném. Konkrétně dle žalobce rozhodnutí žalovaného účelově opomíjí, že v mezidobí došlo k významnému judikaturnímu posunu ve věci obsahu pojmu „daňová ztráta.“ Podle judikatury NSS (rozsudky NSS sp. zn. 9Afs 333/2017 a 7Afs 321/2018) bylo totiž povinností žalovaného zcela jasně uvést, jaká konkrétní částka a kde státnímu rozpočtu v přímém důsledku vznikla. Kromě toho se žalobce dovolával přednosti ručení podle ustanovení § 109 zákona o DPH před doměřováním daně v rámci nalézacího řízení. Žalobce také namítl, že výčet missing traderů (podvodně chybějících obchodníků v řetězci) uvedených v rozhodnutí vzbuzuje značné pochybnosti, jelikož např. P. M. či J. Š. nemohou být jakožto fyzické osoby považováni za missing tradery, když nejsou mrtví, na útěku, ani se neskrývají a tudíž je není možné považovat za nekontaktní. Kromě toho žalobce poukázal na to, že tvrzená daňová ztráta z obchodní činnosti u missing traderů zcela nepochopitelně přesahuje možnosti obchodů žalobce. Za missing tradera byly označeny i subjekty, u kterých jsou nedoplatky nulové či zanedbatelné, avšak žalovaný stejně odepřel žalobci nárok na odpočet z obchodů s tímto nulovým podvodem.

Žalobce namítl, že v některých případech byla daňová ztráta vytvářena pochybně s odkazem na neunesení důkazního břemene. Žalovaný měl podle žalobce prověřovat vykázání obchodů v databázi mezinárodních obchodů VIRES a měl věnovat pozornost pohybům na bankovních účtech. Žalobce tak shrnuje, že identifikace missing traderů, stejně jako daňové ztráty byla postavena na nahodilých krocích a polovičatých zjištěních správců daně, které nemohou bez bližšího prověření obstát jako základ pro vyčíslení daňové ztráty. Výsledná daňová ztráta je dle žalobce příliš často výsledkem pomůcek, doměření na nulu či vysokou částku pro nekontaktnost a podobně. Podle judikatury NSS (rozsudek ze dne 19. 1. 2017, sp. zn. 6Afs 148/2016) však takové prokázání daňového ztráty nelze považovat za dostatečné.

Kromě toho je podle žalobce nemravné a nespravedlivé, že mu byl odepřen nárok na odpočet ve výši cca patnáct milionů korun (20 milionů Kč v případě všech kontrolovaných zdaňovacích období), což se rovná nákladům celého tvrzeného podvodu na DPH. Finanční správa přitom zajistila nespecifikované finanční prostředky u předešlých článků řetězce (např. v případě společnosti PAM Praha) a v celkovém součtu tak finanční správa na celém případu vydělala. Takový postup je přitom dle žalobce v rozporu s judikaturou NSS (rozsudek NSS č. 3705/2018 Sb.).

Zároveň žalobce namítl, že správce daně ani žalovaný neprokázali, že podvod na DPH souvisí s plněními přijatými žalobcem od společnosti PAM Praha. Sám žalovaný v rozhodnutí uvádí, že podvodné řetězce nebylo možné zmapovat v kompletní podobě. To však nemá vliv na to, že správce daně neunesl své důkazní břemeno a neprokázal existenci podvodu na DPH, respektive jeho provázanost s plněními přijatými žalobcem. Důkazní břemeno žalovaného by bylo možno považovat za splněné tam, kde by byly identifikovány řetězce ve spojení s nákupem zboží, které následně skončilo u žalobce. Žalovaný měl zdokumentovat jednotlivé transakce napříč zjištěnými řetězci. To se však dle žalobce nestalo, jelikož vztah s obchody žalobce nebyl nijak prokázán, přičemž se žalobce odkázal na rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5Afs 60/2017 – 60. Vzhledem k tomu považuje žalobce závěry správce daně i žalovaného za nepřezkoumatelné. Základní podmínka pro odnětí nároku na odpočet daně (prokázání existence podvodu na DPH) totiž nebyla splněna, jelikož žalovaný neunesl důkazní břemeno.

Žalobce dále namítl, že pokud není postaveno na jisto, že dané konkrétní zboží bylo skutečně dodáno subjektem, který nesplnil svou daňovou povinnost v úmyslu spáchat podvod na DPH, je samotné množství obchodujících subjektů irelevantní okolností a nelze z ní vyvozovat, že v daném řetězci došlo k podvodu na DPH.

Žalovaný tvrdil, že indicií o existenci podvodu byla propojenost subjektů, tato propojenost však dle žalobce existovala jen ve dvou případech, přičemž o propojení společnosti DYNASTY PARTNER a některých jejích dodavatelů žalobce nevěděl a neměl ani možnost se o něm dozvědět. Žalovaný tvrdil opak na základě pouhé domněnky třetí osoby, avšak žalobci bylo znemožněno tuto domněnku rozporovat. Navíc, i kdyby obchodník skutečně spolupracoval se svými příbuznými, tak to samo o sobě nijak neprokazuje existenci podvodu na DPH. Žalovaný vzal podle žalobce zcela běžné okolnosti a snažil se z nich uměle vytvořit důkaz o existenci podvodu na DPH.

Žalovaný ve svém rozhodnutí tvrdil, že společnosti utlumily po zahájení prošetřování či prohlášení některých společností za nespolehlivé plátce svou činnost, což svědčilo o existenci podvodu na DPH. Žalobce naproti tomu namítl, že utlumení činnosti bylo logickým důsledkem vydání zajišťovacích příkazů a tedy zabavení finančních prostředků potřebných pro další podnikání.

Žalovaný kromě toho považoval za další důkaz o existenci podvodu na DPH skutečnost, že bylo obchodováno s rizikovou komoditou. Taková okolnost však měla dle žalobce souviset až s vědomostním testem a nebyla relevantní pro posouzení, zda vůbec došlo k podvodu na DPH.

Žalovaný ve svém rozhodnutí tvrdil, že o podvodu na DPH svědčila skutečnost, že společnost PAM Praha zajišťovala pro své obchodní partnery dopravu. Ekonomická výhodnost vlastní dopravy však byla vysvětlována svědkem M. M. Kromě toho původ zboží nemohl být dle žalobce považován za nejasný, jelikož bylo zboží zcela zřetelně označeno identifikací rafinerie, ze které pochází. Kromě toho byla dle žalobce vysvětlena žalovanému i rychlost obchodu. Ta vycházela z toho, že před provedením objednávky byla vždy ověřována dostupnost zboží. Žalobce taktéž tvrdil, že vysoké zálohy byly s ohledem na prodávané zboží logické a nutné. Žalobce tak žalovanému vytkl, že tyto okolnosti hodnotil bez znalosti standardu obchodu na daném trhu a neověřil si své závěry za pomoci znaleckého posouzení či srovnání s jinými srovnatelnými subjekty v daném oboru.

Podle názoru žalobce tak nebyla prokázána existence podvodu na DPH, kterým byla zatížena předmětná tvrzení. Avšak i kdyby soud dospěl k názoru, že existence podvodu prokázána byla, tak přesto nelze žalobci odejmout nárok na odpočet DPH, protože nebylo prokázáno, že žalobce o podvodu na DPH věděl či vědět měl a mohl. Podle žalobce okolnosti, ze kterých žalovaný dovozuje vědomost žalobce o údajném podvodu, nenaplnily požadavky příslušné právní úpravy a judikatury.

Co se týče zahájení výkonu ekonomické činnosti, nebylo dle žalobce na personální propojenosti pana H. a pana M. nic nestandardního, rizikového či nelogického, neboť s drahými kovy obchoduje pan M. bezmála třicet let. Kromě toho ani ze závěrů o nedostatečné ziskovosti obchodů, či to, že měl být zisk generován jen kurzovými rozdíly, nelze dovozovat vědomost žalobce o údajném podvodu. Byť se při laickém pohledu může zdát, že ziskovost firmy byla postavena na kurzových rozdílech, reálně bylo zisku dosahováno sjednáním obchodů se ziskem. Žalovaný neunesl důkazní břemeno, žalobce totiž nemohl předvídat, že správce daně i žalovaný postrádají základní znalosti z oblasti účetnictví.

Žalovaný v rozhodnutí tvrdil, že měl žalobce vyvodit důsledky z toho, že PAM Praha neuveřejňovala v obchodním rejstříku své obchodní závěrky, a že dle své účetní závěrky vykazovala společnost DYNASTY PARTNER záporný hospodářský výsledek a měla krátkou obchodní historii. Avšak v rozhodném období neuveřejňovalo ve svém obchodním rejstříku více než padesát procent společností s ručením omezením. Sám NSS se přitom vyjádřil v tom smyslu, že tato okolnost není z hlediska vědomostního testu relevantní (rozhodnutí NSS ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5Afs 252/2017 - 31). Co se týká účetní závěrky společnosti DYNASTY PARTNER, tak ta v daném období teprve začínala svou obchodní činnost, s čímž bývá logicky spojen prvotní nízký hospodářský zůstatek. Kromě toho společnost DYNASTY PARTNER nebyla přímým dodavatelem žalobce a žalobce tak neměl povinnost tuto společnost ověřovat.

Žalobce tvrdil, že neexistovala jediná okolnost, která by vyžadovala - ve vztahu ke spolupráci se společností PAM Praha - zvýšenou opatrnost a prověřování. Žalobce proto nebyl povinen vyhledávat jakékoli informace nad rámec informací dostupných ve veřejně přístupných registrech, a už vůbec ne vyhledávat si informace o dodavateli svého dodavatele.

Správce daně napadl ve svém rozhodnutí zahájení spolupráce se společností INTL, avšak zda a jakým způsobem žalobce uzavřel smlouvu se svým odběratelem, má zcela nulovou vypovídající hodnotu ve vztahu k tomu, zda žalobce věděl, či měl a mohl vědět, o podvodu na DPH, který byl údajně spáchán v zadních částech dodavatelského řetězce. Navíc společnost INTL je všeobecně známá nadnárodní společnost a obchodování s ní tak nemůže být považováno za důkaz o existenci podvodu či okolnost, která mohla vzbudit pochybnosti na straně žalobce. Spolupráce s odběrateli žalobce naopak prokazuje existenci obchodovaného zboží a legitimnost proběhlých obchodů.

Dále žalobce namítl, že údajná rizikovost komodity, která se často stávala součástí podvodu na DPH, nebyla žalobci v rozhodném období známa. Žalovaný se v rozhodnutí odkázal na tři internetové články, ty se však nezabývají rizikovostí granulátu stříbra z hlediska podvodu na DPH. Ani judikatura, ani novela zákona o DPH nepodpořily závěr žalovaného, že žalobci měla být v rozhodném období zjevná rizikovost stříbrného granulátu. Jak novela, tak judikatura totiž vznikly až po té, co předmětné obchody už proběhly.

Žalovaný v rozhodnutí žalobci vytkl, že si nedostatečně ověřoval původ, množství a kvalitu zboží. Žalobce však tento závěr nepovažuje za správný, jelikož zboží bylo dodáváno v obalu od rafinerie, ve které bylo vyrobeno, vždy bylo dodáno v požadované kvalitě a množství a nebylo nikdy reklamováno ze strany odběratelů. Jelikož všechny obchody proběhly řádně a bez reklamací, neměl žalobce důvod přijímat jakákoliv další opatření, což je i zavedenou mezinárodní praxí. Obal z rafinerie je v daném obchodním prostředí považován za dostatečnou záruku kvality zboží. Správce daně tak hodnotil běžný obchodní postup bez dostatku zkušeností a odborných znalostí (bez zpracování znaleckého posudku).

Kromě toho žalobce namítl, že fungování dopravy bylo v průběhu daňové kontroly správci daně dostatečně vysvětleno, přičemž jak správce daně, tak i žalovaný dospěli k závěru, že existence zboží a jeho použití bylo prokázáno. Řešit za takového závěru dopravu je pak irelevantní.

Co se týče ekonomické výhodnosti obchodního modelu, kterou žalobce zvolil, nemohl dle žalobce subjektivní názor úřední osoby na nastavení obchodní spolupráce konstituovat objektivní okolnost prokazující vědomost daňového subjektu o podvodu na DPH.

Žalobce tedy shrnul, že objektivita okolností v rámci vědomostního testu měla být posouzena znaleckým posouzením, pokud správci daně nestačila svědecká výpověď pana M. Správce daně nedisponuje dostatečnou zkušeností a odbornou způsobilostí, aby mohl posoudit, jaké jednání je v daných obchodech rizikové a běžné, přičemž žalobce odkázal na rozhodnutí NSS ze dne 30. l. 2018, sp. zn. 5Afs 60/2017, ve kterém NSS uvedl, že pokud stěžovatel argumentuje běžnou obchodní praxí v dané oblasti (zvlášť v oblasti odborně náročné a technicky složité), nemůže správce daně bez dostatečně odůvodněného tvrzení a vypořádání se s vyjádřeními stěžovatele učinit pouze na základě svých domněnek závěr vedoucí k vědomosti stěžovatele o zapojení v podvodném řetězci. Dle žalobce tak žádná z okolností uváděná žalovaným ve vědomostním testu nemohla obstát, a to ani samostatně, ani v jejich souhrnu. Odkázal přitom na rozhodnutí NSS ze dne 31. 7. 2018. sp. zn. 5Afs 252/2017.

Kromě toho nebylo žalobci jasné, jaké další veřejné dostupné zdroje měl dle žalovaného kontrolovat, když prověřil svého dodavatele v obchodním rejstříku, insolvenčním rejstříku a registru plátců DPH. Navíc žalobce neměl jediný důvod pochybovat o legitimnosti probíhající spolupráce, a to ani na jejím počátku, ani v jejím průběhu. Platná právní úprava ani judikatura neukládala žalobci povinnost ověřovat i dodavatele svého dodavatele. Žalobce byl navíc ujištěn panem M., že svého dodavatele prověřil. Není důvod, proč by se žalobce neměl spolehnout na svého obchodního partnera, tím spíše, když byl pan M. spolumajitelem žalobce a měl tak zájem na úspěchu jeho podnikání. Navíc to, co věděl minoritní společník, neznamená automaticky, že to věděl i žalobce. Ani případně prokázaná nedbalost pana M. nemůže automaticky založit nedbalost na straně žalobce. Žalobce uzavřel, že žalovaný nemohl požadovat zvýšená kontrolní opatření jen na základě tvrzení o rizikovosti komodity, navíc všechny skutečnosti včetně rizikovosti bylo nutné posuzovat s ohledem na informace dostupné žalobci v roce 2014. V roce 2014 přitom neexistovalo povědomí o tom, že by obchody se stříbrným granulátem byly rizikové.

Dále žalobce namítl, že žalovaný neprovedl svědeckou výpověď pana Z. V. a neprovedl zopakování svědecké výpovědi pana M. M. Podle názoru žalobce bylo také využití informací získané z daňové kontroly jiného subjektu (společnosti Kovové profily) v daňové kontrole žalobce v rozporu se zákonem, odkázal se na nález Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02. Žalobce také brojil proti tomu, že k odtajnění výpovědi pana M. z jiného daňového řízení došlo až po té, co byl tento svědek vyslechnut. Žalobce tak neměl možnost tuto informaci v rámci dřívějšího výslechu zohlednit skrze dotazy na pana M. Pokud pak žalovaný odmítl výpověď opakovat, jednal v rozporu se zákonem, jak dle žalobce vyplývá z rozsudku NSS ze dne 31. 3. 2011, sp. zn. 7Afs 86/2010, a z rozsudku NSS ze dne 21. 7. 2016, sp. zn. 2Afs 34/2016. Tím, že správce daně i žalovaný odmítli provést svědeckou výpověď pana V. v rámci daňového řízení žalobce, odňali žalobci právo na to položit panu V. dotazy.

Žalobce také brojil proti využití důkazních prostředků pocházející z trestního řízení v daňovém řízení. Podle žalobce správce daně neprokázal, že by se s informacemi obsaženými v důkazních prostředích poskytnutých Policií České republiky seznámil v souladu se zákonem. Správce daně nemohl mít možnost seznámit se s dokumenty z titulu postavení poškozeného v trestním řízení, jelikož nezaplacení daně není nárok, který by dle judikatury mohla finanční správa uplatňovat podle § 43 odst. 2 trestního řádu v trestním řízení. Všechny indicie dle žalobce tak směřují k tomu, že se v daném případě jednalo o nezákonné uniknutí informací z trestního spisu, a tedy že důkazní prostředky z trestního spisu nelze použít z důvodu, že byly získány v rozporu se zákonem. To platí i v případě, že žalovaný považoval informace z trestního řízení pouze za „střípky“ dokreslující celou situaci.

Dále žalobce uvedl, že vzhledem k tomu, že u společnosti Kovové profily, došlo ke zrušení rozhodnutí o doměření daně v rámci odvolacího řízení, uplatní se zásada legitimního očekávání podle § 8 odst. 2 daňového řádu. Situace společnosti Kovové profily byla totiž srovnatelná, jelikož byla v daném obchodním řetězci v obdobném postavení jako žalobce. Žalobce tak požádal soud, aby si od žalovaného rozhodnutí ve věci Kovové profily vyžádal a zhodnotil, zda je situace u společnosti Kovové profily opravdu tak odlišná, že ospravedlňuje různé posouzení věci.

Žalobce nakonec namítl, že správce daně postupoval v rozporu s § 65 odst. 2 daňového řádu, když nepřeřadil při ukončení daňové kontroly všechny písemnosti z neveřejné části spisu do veřejné části spisu. Žalobce proto požádal soud, aby si vyžádal písemnosti uložené v neveřejné části spisu a mohl sám posoudit, zda je dán důvod pro jejich utajení.

Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě uvedl, že s právními názory žalobce nesouhlasí. Žalovaný provedl v bodech 57 až 121 rozhodnutí o odvolání zevrubné vyhodnocení všech relevantních skutečností vedoucích k závěrům ohledně podvodu na DPH. Závěry uvedené v tomto rozhodnutí považoval žalovaný za správné, logické a přezkoumatelné. Případné splnění hmotněprávních i formálních podmínek nároku na odpočet nebránilo odepření tohoto nároku v případě daňového podvodu. Existenci daňového podvodu posuzoval žalovaný v bodech 57 až 84 rozhodnutí o odvolání. Správce daně identifikoval rozsáhlé obchodní řetězce v jednotlivých zdaňovacích obdobích, kde figuroval žalobce, jakož i celou řadu skutečností svědčících o existenci daňového podvodu. Existence podvodu na DPH byla konstatována nejen vzhledem k chybějící dani, ale i vzhledem k nestandardnostem v celém řetězci, které ve svém souhrnu prokázaly existenci daňového podvodu. Žalovaný v rozhodnutí o odvolání předložil dostatek okolností svědčících o existenci podvodu a jeho závěry jsou podepřeny logickou úvahou.

Co se týče odkazu žalobce na rozsudek NSS ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9Afs 333/2017 – 63, tak z tohoto rozsudku dle žalovaného nevyplývá povinnost správních orgánů zcela jasně uvést, jaká konkrétní částka a kde státnímu rozpočtu v přímém důsledku ušla. Navíc toto rozhodnutí se nedá na nyní posuzovanou věc aplikovat, jelikož v dané věci se jednalo o situaci, kdy nebylo prokázáno, že došlo k úniku na DPH. Podle žalovaného nastaly v posuzovaném případě okolnosti, které lze podřadit pod pojem chybějící daň, jak ho prezentuje ustálená judikatura SDEU a NSS. Odkazování žalobce na rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5Afs 60/2017 – 60, je mimoběžnou argumentací, protože v posuzovaném případě nejde o zkratkovitou úvahu o daňové povinnosti žalobce založenou na smyšlených domněnkách.

Za zcela nesmyslnou považoval žalovaný polemiku žalobce nad tím, zda vůbec mohlo dojít k prodloužení lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 4 daňového řádu. V daném případě šlo o mezinárodní dožádání, které stavělo lhůtu pro stanovení daně. Zároveň není pravda, že by se mezinárodní dožádání nevztahovalo k předmětnému zdaňovacímu období. Dožádání je třeba vnímat ve vzájemných souvislostech a nikoliv izolovaně. Výklad žalobce by dle žalovaného vedl k tomu, že by se z mezinárodního dožádání stal prakticky nepoužitelný institut. Správce daně nikdy předem nemůže vědět, jaké výsledky mezinárodní dožádání přinese. Logicky pak nelze mít za to, že v případě, kdy se výsledky mezinárodního dožádání v daňovém řízení nevyužijí, lhůta pro stanovení daně neběžela a naopak.

Jednotlivé objektivní okolnosti obchodů sice nebyly samy o sobě nikterak nezákonné, avšak dle žalovaného se ve svém souhrnu jedná o okolnosti, které vedou k závěru o tom, že žalobce věděl, či minimálně vědět měl a mohl, že se účastní obchodů stižených podvodem na DPH. Tak např. byla vyjádření žalobce nejednotná a rozporuplná, přitom v rozmezí několika dnů došlo k přeprodání zboží ve velkém objemu přes více než pět subjektů.

Žalovaný tak shrnul, že v daném případě existovala celá řada nestandardností, jež v souhrnu vytvořila logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností spolehlivě prokazujících, že žalobce věděl, či minimálně vědět měl o tom, že se účastní řetězce zasaženého podvodem na DPH.

Co se týče odkazu žalobce na případ projednávaný před SDEU (sp. zn. C-520/19), tak v dané věci bylo vydáno usnesení dne 14. 11. 2019, kterým byla žádost o rozhodnutí o předběžné otázce shledána zcela nepřípustnou. Kromě toho žalovaný odmítl, že by bylo na místě aplikovat institut ručení podle § 109 zákona o DPH. Z judikatury SDEU plyne, že se nikdo nemůže dovolávat ochrany unijních norem, pokud jedná podvodně, jelikož by to bylo v rozporu se smyslem evropské právní úpravy o DPH. Navíc institut ručení nešlo použít, jelikož by došlo k nesprávnému směšování řízení nalézacího a řízení o placení daní. Ručení podle § 109 zákona o DPH je speciální právní úpravou vůči obecné úpravě ručení v § 171 daňového řádu. Nelze proto upřednostnit institut ručení před odepřením nároku na odpočet daně v nalézacím řízení. Navíc je ručení pro danou situaci zcela nevhodným institutem, jelikož jde o institut zajišťovací. S institutem ručení není na rozdíl od doměření daně spojeno penále, takže by aplikace ručení vedla k absurdnímu závěru, kdy by se subjekty zapojené do daňového podvodu mohly snadným způsobem této sankci vyhnout. V tomto ohledu odkázal žalovaný na rozsudek NSS ze dne 18. 12. 2018, č. j. 7Afs 8/2018 – 56, podle kterého NSS setrvale aplikuje doktrínu neuznání nároku na odpočet daně, a to i po zavedení institutu ručení do zákona o DPH. V dané věci byl tedy u žalobce proveden postup k odstranění pochybností za dané zdaňovací období a byl detekován daňový podvod. Nejednalo se o řízení, které by se týkalo placení daní, kde lze institut ručení aplikovat.

Ohledně neopakování svědecké výpovědi svědka M. žalovaný uvedl, že k tomu došlo v souladu se zákonem. Informace, které byly dle žalobce později „odtajněny“ musely být svědkovi známy již v době provedení jeho výslechu. Požadavkem opakovaného výslechu se žalobce snažil pouze „zvrátit“ skutečnosti, které de facto vyznívají v jeho neprospěch. Navíc svědek M. při prvním výslechu uvedl, že se jedná o jeho poslední návštěvu finančního úřadu a již nemá, co by vypověděl a doplnil. Svědecká výpověď pana V. byla posouzena jako nadbytečná, jelikož jeho předchozí prohlášení se zcela shodovalo s vyjádřením svědka M. Důkazní prostředky z jiných daňových řízení se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem. Podklady získané od Policie České republiky nebyly získány v rozporu se zákonem a všechny podmínky pro možnost je užít v daňovém řízení byly splněny. Navíc skutečnosti vyplývající z trestního řízení sloužily jen k dokreslení celé situace a správce daně prováděl své vlastní dokazování. Co se týče rozhodnutí ve věci jiného daňového subjektu (Kovové profily), považoval žalovaný takovou námitku za neopodstatněnou, jelikož se v dané věci správním orgánům nepodařilo shromáždit dostatečné množství důkazů, zatímco v případě žalobce existovala celá řada objektivních okolností nasvědčujících tomu, že žalobce věděl, či vědět mohl o tom, že se účastní řetězce zasaženého daňovým podvodem. K námitce ohledně nepřeřazení všech písemností z neveřejné části spisu do veřejné části spisu žalovaný uvedl, že není sporu o tom, že správce daně přeřadil veškeré listiny, které použil jako důkaz a zároveň bylo žalovaným ověřeno, že se v neveřejné části spisu nenachází žádné důkazní prostředky svědčící v žalobcův prospěch či neprospěch. Správní orgány tak postupovaly v souladu se zákonem.

Ze spisového materiálu, který byl soudu předložen žalovaným správním orgánem, byly zjištěny následující, pro rozhodnutí ve věci samé podstatné okolnosti:

Předmětem obchodní činnosti žalobce byl export stříbrného granulátu. V daňovém přiznání za období říjen 2014 si žalobce nárokoval odpočet na DPH ve výši 5 003 956 Kč. Správce daně (Finanční úřad pro hlavní město Prahu) zahájil dne 17. 12. 2014 postup k odstranění pochybností (výzva k odstranění pochybností č. j. 6994242/14/2002-52521-105145). Proti tomuto postupu podal žalobce dne 30. 12. 2014 stížnost podle § 261 daňového řádu, která byla dne 5. 2. 2015 zamítnuta jako nedůvodná. Žalobce neumožnil zahájit daňovou kontrolu za zdaňovací období říjen 2014 a správce daně proto vyměřil daň za toto zdaňovací období na základě vyměřovacího řízení podle § 87 odst. 5 daňového řádu rozhodnutím ze dne 21. 12. 2018, č. j. 9082050/18/2001-52521-108548. Zároveň správce daně prováděl u žalobce daňové kontroly za období srpen, září a listopad 2014 (tyto kontroly žalobce umožnil).

V rámci daňových řízení za zdaňovací období srpen až listopad 2014 prověřoval správce daně obchod se stříbrným granulátem, který žalobce přijímal od dodavatele PAM Praha, s. r. o., a následně ho prodával svým odběratelům (belgické společnosti Affinor BVBA a americké společnosti INTL Commodities, Inc.). V rámci zdaňovacího období říjen 2014 nakoupil žalobce stříbrný granulát od společnosti PAM Praha, s. r. o., v hodnotě základu daně ve výši 23 825 202,67 Kč a DPH ve výši 21%, tj. v částce 5 003 293,37 Kč.

Správce daně nepřiznal v rámci vyměřovacího řízení žalobci nárok na odpočet daně ve výši 5 003 293 Kč s odůvodněním, že žalobce byl ve vztahu k tomuto plnění účasten podvodu na DPH, o kterém mohl a měl vědět, a zároveň neučinil dostatečná opatření, aby přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním podmínkám. Proto správce daně vydal dne 21. 12. 2018 platební výměr za zdaňovací období říjen 2018, proti kterému podal žalobce dne 17. 1. 2019 včasné odvolání k Odvolacímu finančnímu ředitelství (doplněné podáními ze dne 24. 3. 2019 a ze dne 29. 9. 2019), které je v podstatných rysech shodné s argumentací žalobce uvedené v podané žalobě.

O podaném odvolání rozhodl žalovaný správní orgán žalobou napadeným rozhodnutím, jímž podané odvolání zamítl a rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu č. j. 9082050/18/2001-52521-108548 ze dne 21. 12. 2018 potvrdil.

Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí vyplývá, že meritum sporu spočívalo v posouzení, zda byla plnění přijatá žalobcem od dodavatele PAM Praha, s. r. o. zasažena podvodem DPH a zda byly splněny podmínky pro nepřiznání odvolatelova nároku na odpočet daně. Žalovaný v rozhodnutí o odvolání uvedl, že pokud daňový subjekt splnil formální i hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně, nelze mu tento nárok přiznat jen v případě, že byl účasten na podvodu DPH. Jednou z forem podvodu na DPH je i situace, kdy plátce DPH prodá zboží s DPH, ale vybranou daň neodvede do státní pokladny, ačkoliv je k tomu povinen. Dojde tedy k daňovému úniku a tento plátce se následně stane nekontaktním (stane se tzv. missing traderem). Pro tento typ podvodu je typické, že se jedná o tzv. řetězové podvody, kdy si několik subjektů v řadě za sebou dodává určité zboží, přičemž jeden z těchto subjektů prodá dalšímu článku řetězci zboží za cenu s DPH, kterou však v rozporu se zákonem neodvede do státního rozpočtu. Kromě toho existuje v tomto řetězci postavení tzv. buffera, který figuruje v řetězci čistě formálně a zboží bez delší časové prodlevy prodává dalšímu článku řetězce, přičemž jeho úkolem je navenek působit jako běžný obchodník, který je pro správce daně kontaktní a jeho úkolem je znesnadnit odhalení daňového podvodu. Konečný subjekt, který po státu nárokuje následně nadměrný odpočet, se nazývá broker a jeho rolí je čerpat výhody vyplývající z popsaného řetězce. Dle žalovaného byl žalobce v posuzovaném případě právě v postavení tzv. brokera.

V bodech 31 až 50 rozhodnutí o odvolání žalovaný podrobně popisuje podmínky účasti na podvodu na DPH, za kterých nelze odpočet DPH přiznat. Jedná se o prokázání podvodu na DPH (1. krok testu vytvořeného SDEU) a splnění tzv. vědomostního testu, ve kterém se posuzují objektivní okolnosti (2. krok) a přijatá opatření (3. krok).

V bodech 51 až 121 pak žalovaný aplikuje teoretický postup popsaný v bodech 31 až 50 na posuzovaný skutkový stav. Nejprve v bodech 57 až 81 popisuje, proč z čeho správce daně i žalovaný vyvodil, že předmětné obchodní transakce žalobce byly zatíženy podvodem na DPH. Své úvahy postavil na rozsáhlosti obchodních řetězců, propojenosti subjektů v řetězcích, účelovosti vytvoření řetězců jen na určitou dobu, rizikovostí komodity, průběhu obchodních transakcí a zároveň na tom, že posuzované obchodní transakce neodpovídaly podmínkám, které jsou typické a v obchodním prostředí běžné pro subjekty, které se snaží dosahovat ekonomického zisku. Kromě toho se společnosti figurující v daných řetězcích nejevily jako standardní podnikatelé.

Následně se žalovaný v bodech 85 až 111 zabýval druhým krokem testu (první část tzv. vědomostního testu), tj. posuzoval, zda v dané věci existovaly objektivní okolnosti týkající se obchodu žalobce svědčící o podvodu na DPH. Žalovaný došel k závěru, že na základě objektivních okolností posuzovaného případu žalobce vědět mohl a měl o tom, že daný způsob obchodování se stříbrným granulátem je rizikový a byť se jednotlivé aspekty realizace obchodů dají v některých případech samostatně hodnotit jako běžné, v celém kontextu je nutné je považovat za nestandardní či někdy dokonce za iracionální. Ve svém souhrnu tedy všechny okolnosti vytvořily ucelený soubor, který jednoznačně prokázal, že žalobce o podvodu na dani věděl, resp. mohl a měl vědět.

Třetí krok testu (2. část tzv. vědomostního testu) posuzoval žalovaný v bodech 112 až 121. Žalovaný uvedl, že žalobce si měl být jakožto obchodník s drahými kovy vědom rizikovosti této komodity a tím spíše přijmout výraznější opatření. Zvláště v případě, že hodlal ze státního rozpočtu požadovat v souhrnu vrácení částek DPH v řádu desítek milionů korun. Žalobce tedy nepřijal dostatečná opatření, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou činnost konkrétním podmínkám a nepřijal tedy veškerá opatření, která po něm mohla být vzhledem ke konkrétním okolnostem požadována, jak plyne z judikatury SDEU. Žalovaný uzavřel, že žalobce musí být považován za osobu účastnící se na podvodu na DPH, v dané věci bylo prvostupňovým správním orgánem prokázáno, že došlo k narušení neutrality daně, dané řetězce byly zasaženy podvodem na DPH, žalobce o této skutečnosti mohl a měl vědět, a jelikož neučinil dostatečná opatření plynoucí z konkrétní situace, musel mu být nárok na odpočet DPH odepřen.

Jednotlivé odvolací námitky pak žalovaný vypořádává v bodech 122 až 193 rozhodnutí o odvolání, přičemž dospěl k názoru, že všechny námitky jsou nedůvodné a odvolání proto zamítl.

Městský soud v Praze přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí a jemu předcházející řízení před správními orgány obou stupňů z hlediska uplatněných žalobních bodů, jak byli žalobci vyjádřeny v podané žalobě. Při přezkoumání a rozhodnutí soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydání napadeného rozhodnutí (ustanovení § 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „s. ř. s.“). Vzhledem k tomu, že žalobci ani žalovaný správní orgán na výzvu soudu nepožádali o nařízení ústního jednání, vyjádřili tím svůj souhlas se zamýšleným postupem soudu rozhodnout ve věci samé bez nařízení ústního jednání. Městský soud v Praze proto posupoval podle § 51 odst. 1 s. ř. s. a o podané žalobě rozhodl, aniž ústní jednání nařizoval. Věc soud posoudil takto:

Ze spisu vyplývá, že napadené rozhodnutí bylo žalobci doručeno dne 6. 12. 2019, přičemž žaloba byla u soudu podaná dne 4. 2. 2020. Podle § 72 s. ř. s. je lhůta pro podání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu dva měsíce od doručení písemného vyhotovení rozhodnutí. Žaloba byla tedy podána včas a k tomu oprávněnou osobou.

V posuzované věci není sporu o tom, že žalobce splnil formální i hmotněprávní podmínky pro uplatnění nároku na nadměrný odpočet DPH podle ustanovení § 72 a následujících zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění v rozhodném období (dále jen „ZDPH“). Jádro sporu mezi žalobcem a žalovaným spočívá v posouzení, zda v dané věci správní orgány dostatečně prokázaly existenci podvodu na DPH (skupina žalobních námitek č. 3), a pokud ano, zda žalobce o existenci podvodu DPH věděl, či mohl a měl vědět (skupina žalobních námitek č. 4), a zároveň nepřijal veškerá opatření, která po něm mohla být rozumně požadována, aby zajistil, že přijatí plnění nepovede k účasti na podvodu na DPH (skupina žalobních námitek č. 5). Jedná se tedy o právní otázku, zda žalobce ztratil nárok na odpočet DPH. Kromě toho žalobce vytýká žalovanému procesní pochybení v řízení (skupina žalobních námitek č. 6) a uvádí další dílčí námitky (žalobní námitky č. 1-2).

Právo na odpočet DPH je zakotveno v evropském právu, konkrétně v článku 167 a následujících Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému DPH – dále jen „Směrnice“ - a v návaznosti na to i v právním řádu České republiky v ustanovení § 72 a násl. ZDPH. Z judikatury SDEU a NSS vyplývá, že nárok na odpočet DPH může být nepřiznán jen v případě podvodu či zneužití práva.

V rozsudku ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Péter Dávid (veřejně dostupný online, stejně jako všechna další zmiňovaná rozhodnutí SDEU, na webové stránce www.curia.europea.eu), SDEU uvedl, že „41) (…) je třeba připomenout, že boj proti daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem a případným zneužitím je cílem uznaným a podporovaným směrnicí 2006/112/ES (…). V této souvislosti Soudní dvůr již judikoval, že se subjekty práva nemohou norem unijního práva dovolávat podvodně nebo zneužívajícím způsobem.

SDEU pak ve své judikatuře (např. rozsudek SDEU ze dne 7. 12. 2011 ve věci C-285/09, rozsudek ze dne 6. 9. 2012 ve věci C-324/11 a rozsudek ze dne 18. 5. 2017 ve věci C-624/15 UAB „Litdana“ proti Litvě) vytvořil tříkrokový test, na základě kterého mohou správní orgány daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet DPH z důvodu účasti na podvodu na DPH.

V prvním kroku tohoto testu musí být prokázáno, že došlo k podvodu na DPH. Následně musí správní orgán posoudit, zda daňový subjekt na základě objektivních skutkových okolností věděl, nebo mohl a měl vědět, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (druhý krok testu). V posledním kroku musí správní orgán posoudit, zda daný subjekt přijal veškerá opatření, která po něm mohla být rozumně požadována, aby zajistil, že přijatí plnění nepovede k účasti na podvodu na DPH (třetí krok testu).

Pokud správní orgán dojde k závěru, že došlo k podvodu na DPH (splnění prvního kroku testu), daňový subjekt na základě objektivních skutkových okolností věděl, nebo mohl a měl vědět, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí tohoto podvodu (splnění druhého kroku testu), a zároveň nepřijal veškerá opatření, která po něm mohou být rozumně požadována (splnění třetího kroku testu), tak nárok na odpočet DPH z důvodu účasti na podvodu na DPH daňovému subjektu odepře. Tento tříkrokový test potvrdil ve své judikatuře i NSS (např. v rozsudku ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1Afs 16/2017/ - 43 veřejně dostupný online, stejně jako všechna další zmiňovaná rozhodnutí NSS, na webové stránce www.nssoud.cz). V posuzovaném případě je tedy nutné posoudit, zda byly splněny podmínky pro odepření nároku na odpočet DPH z důvodu účasti na podvodu na DPH definované v judikatuře SDEU a NSS.

Soud se vzhledem k rozsáhlosti žaloby i napadeného správního rozhodnutí rozhodl pro větší přehlednost v následující části tohoto odůvodnění postupovat strukturovaně podle jednotlivých skupin žalobních námitek.

Žalobce namítl, že nemohlo dojít k prodloužení tříleté prekluzivní lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 4 daňového řádu, jelikož úkony prováděné v rámci mezinárodního dožádání zjevně nebyly účelné. Kromě toho bylo mezinárodní dožádání prováděno v rámci daňové kontroly za srpen, září a listopad 2014. Lhůta pro stanovení daně za říjen 2014 tak nemohla být podle tohoto ustanovení prodloužena, jelikož mezinárodní dožádání s tímto obdobím nesouviselo a v dané věci tak nemohlo dojít ke stavění lhůty.

Tato námitka není důvodná. Podle § 148 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, neběží lhůta pro stanovení daně mj. „ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci“. Mezinárodní spolupráci při správě daní představují mj. instituty o mezinárodní spolupráci, kterou jsou pro oblast DPH upraveny unijním právem, konkrétně nařízením Rady č. 904/2010.

Soud ze spisu zjistil, že prekluzivní lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 ve spojení s § 148 odst. 3 a § 87 odst. 6 daňového řádu započala běžet dne 10. 4. 2015. Důvodem pro tento závěr je, že žalobce neumožnil daňovou kontrolu, proto bylo nutné aplikovat ustanovení § 87 odst. 6 daňového řádu, podle kterého marným uplynutím lhůty stanovené ve výzvě k zahájení daňové kontroly nastávají účinky podle § 148 odst. 3 daňového řádu, tj. prekluzivní lhůta pro stanovení daně začala běžet znovu. Prekluzivní lhůta tak měla uplynout dne 10. 4. 2018. Ve věci však došlo k mezinárodnímu dožádání. Ze spisu vyplývá, že se lhůta konkrétně stavěla ode dne 17. 4. 2015 (den odeslání první žádosti o mezinárodní spolupráci) do dne 26. 2. 2016 (den obdržení odpovědi na podanou žádost). Mezinárodní dožádání za zdaňovací období říjen 2014 bylo odesláno do Belgie, USA a Německa. Tak např. v případě výměny informací s USA se mezinárodní dožádání týkalo zdaňovacích období srpen až listopad 2014, kam přirozeně patří i říjen 2014. Ze spisu mj. vyplývá, že v rámci výměny informací s USA, byly ze strany USA poskytnuty žalovanému všechny faktury mezi žalobcem a jeho odběratelem týkající se 7,06 tun stříbrného granulátu, včetně faktur za zdaňovací období říjen 2014. Dále např. v případě výměny informací s Belgií týkající se žalobce a belgické společnosti AFFINOR BVBA se žádost (č. j. 2006441/15) vztahovala na zdaňovací období srpen a říjen 2014. Žalobce tak nemá pravdu, když tvrdí, že mezinárodní dožádání nesouviselo se zdaňovacím obdobím říjen 2014 a nemohlo tak dojít ke stavění lhůty.

Co se týče námitky žalobce, že mezinárodní dožádání zjevně nemohlo být účelné, soud s tímto názorem žalobce nesouhlasí. Z žádostí o mezinárodní spolupráci je zřejmé, že se mezinárodní dožádání týkalo transakcí žalobce s jednotlivými společnostmi, např. v případě odběratele žalobce INTL byly od amerického správce daně vyžádány faktury za nákup 7,06 tun stříbrného granulátu, kopie dodacích listů a přepravních dokumentů, dále bylo zjišťováno, zda odběratel žalobce obdržel faktury za nákup zboží, a jakým způsobem byla společnost INTL zkontaktována ze strany žalobce. V případě mezinárodního dožádání do Belgie bylo mj. zjišťováno, zda žalobce dodal zboží belgické společnosti AFFINOR BVBA a zda v návaznosti na to existuje důkaz o proběhlých platbách. Jednalo se tedy o informace o transakcích žalobce s jeho zahraničními odběrateli, které se týkaly se plnění, u kterého žalobce nárokoval odpočet na dani. Dle soudu tedy nelze dovodit, že mezinárodní dožádání žalovaného nebylo účelné. Kromě toho musí soud přisvědčit žalovanému, že správce daně nemůže nikdy předem vědět, jaké výsledky mezinárodní dožádání přinese, a nemůže tak ani učinit dopředu úsudek o tom, jak moc účelné mezinárodní dožádání bude. Bylo by proti smyslu a účelu § 148 odst. 4 daňového řádu, kdyby se ex post hodnotilo, zda došlo ke stavění prekluzivní lhůty na základě toho, zda byly výsledky mezinárodního dožádání v daňovém řízení využity či nikoliv. Takovou interpretaci, ke které by vedla argumentace žalobce, musí soud odmítnout jako nesmyslnou a neslučitelnou se smyslem institutu mezinárodního dožádání. Jak však již bylo uvedeno, v posuzovaném případě se zjevně jednalo o účelné mezinárodní dožádání, jelikož se týkalo plnění, u kterého si žalobce nárokoval ve zdaňovacím období srpen až listopad 2014 odpočet na dani a správce daně měl ohledně tohoto plnění podezření na daňový podvod.

Žalobce se dále dovolával přednosti ručení podle § 109 zákona o DPH před doměřováním daně v rámci nalézacího řízení.

Tato námitka není důvodná. Právní otázkou přednosti ručení podle § 109 zákona o DPH se NSS zabýval v rozsudku ze dne 18. 12. 2018, č. j. 7Afs 8/2018 – 56. V tomto rozhodnutí NSS uvedl, že ručení podle § 109 zákona o DPH „není speciální právní úpravou vůči odepření nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do podvodného řetězce na dani z přidané hodnoty.“ Kromě toho NSS uvedl, že „(…) zcela konzistentně judikuje, že pokud orgány finanční správy při stanovování daňové povinnosti shledají, že se daňový subjekt účastnil daňového podvodu, mohou mu v souladu s uvedenou doktrínou odepřít nárok na odpočet daně.“

V posuzovaném případě se nejednalo o hrazení pravomocně uložené daňové povinnosti za jiného dlužníka ve fázi placení daní, nýbrž o posouzení nároku na odpočet DPH v rámci nalézací fáze správního řízení. Vzhledem k tomu není možné aplikovat § 109 zákona o DPH, jak ostatně konstantně potvrzuje judikatura NSS (dále např. rozsudek NSS ze dne 25. 4. 2019, č. j. 7Afs 321/2018 – 80). Ze své rozhodovací činnosti je soudu známé, že zástupce žalobce tuto námitku uplatňuje i v rámci jiných soudních řízení. Jelikož tato námitka byla již komplexně posouzena v judikatuře NSS, na kterou se soud výše odkázal, nepovažuje soud za nutné tuto žalobní námitku podrobněji vypořádávat.

Hlavní námitky žalobce směřovaly k tomu, že nebyly splněny podmínky výše zmíněného tříkrokového testu. V prvé řadě tak žalobce tvrdil, že prvostupňový správce daně, resp. žalovaný neprokázal, že by v předmětném řetězci došlo k podvodu na DPH. Žalobce namítl, že žalovaný měl dle nejnovější judikatury NSS (např. rozsudek ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9Afs 333/2017 – 63 a rozsudek ze dne 25. 4. 2019, č. j. 7Afs 321/2018 – 80) v rozhodnutí jasně uvést konkrétní částku a kde přesně ve státním rozpočtu v přímém důsledku podvodu ušla. Žalobce dále uvedl, že výčet missing traderů uvedených v rozhodnutí vzbuzuje značné pochybnosti, a vyjádřil se jednotlivě ke všem bodům, ze kterých žalovaný vyvozoval existenci podvodu na DPH. Kromě toho žalobce namítl, že správní orgány neprokázaly, že by podvod na DPH souvisel s plněním přijatými žalobcem od společnosti PAM Praha. Žalobce shrnul tuto skupinu námitek tím, že žalovaný neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že bylo předmětné plnění zasaženo podvodem na DPH.

Námitky nejsou důvodné.

Co se týče povinnosti uvést v rozhodnutí konkrétní částku, závěry žalobce z judikatury NSS dle názoru soudu neplynou. V rozsudku sp. zn. 9Afs 333/2017 NSS uvedl: „38) (…) Z rozhodnutí daňových orgánů musí být jasně patrné, že došlo k narušení daňové neutrality, tedy že (zjednodušeně řečeno) nebyla odvedena daň jedním ze subjektů v řetězci, zatímco jiný subjekt si daň odečetl, a to za účelem získání zvýhodnění. Pokud je v této fázi důkazní břemeno uneseno, již dále nepřechází. (…)

Soud má za to, že rozhodnutí žalovaného se podrobně vypořádává s existencí podvodu na DPH v daném řetězci, včetně identifikace chybějící daně. V posuzované věci žalovaný v rozhodnutí o odvolání v bodech 57-84 podrobně popsal mechanismus podvodu a doložil jeho existenci. Žalovaný vycházel ze zjištění prvostupňového správce daně, které jsou shrnuty v Úředním záznamu o stanovení daně (zdaňovací období říjen 2014) a v souvislosti s tím i ve Zprávě o daňové kontrole č. j. 1482681/18 (zdaňovací období srpen, září a listopad 2014), kde je podrobně popsáno fungování podvodného řetězce a identifikována chybějící daň. Z Úředního záznamu o stanovení daně (str. 5) vyplývá, že žalobce ve zdaňovacím období říjen 2014 nakoupil stříbrný granulát od společnosti PAM Praha a následně uplatnil odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, která souvisela s nákupem a prodejem předmětného stříbrného granulátu v celkové výši základu daně 23 825 205,67 Kč a DPH 21 % ve výši 5 003 293,37 Kč. Prvostupňový správce daně následně identifikoval osoby, které v daném řetězci figurovaly jako tzv. missing tradeři, tj. osoby, které neodvedly státu daň (či u nich nelze ověřit, že ji státu odvedly). Tato neodvedená daň přitom souvisela s uskutečněným plněním, na základě kterého následně žalobce uplatnil nárok na odpočet daně.

Konkrétně ze spisu vyplývá, že v řetězci figurovaly jako missing tradeři subjekty Bawerol plus, Commdity export, REFORMA Z PRAHA, P. M. a Internal current. V bodech 62 až 76 napadeného rozhodnutí žalovaný vysvětlil, proč byly tyto osoby za missing tradera prvostupňovým správním orgánem označeny. Výše uvedené subjekty buď nepodaly za dané zdaňovací období daňové přiznání, nebo sice daňové přiznání podaly, ale následně daň neodvedly. Žalovaný správně ve svém rozhodnutí odkázal na judikaturu SDEU (viz rozsudek SDEU ze dne 7. 3. 2018, C-159/17 Dobre), ze které plyne, že členské státy mohou dle unijního práva takové neplnění povinností hodnotit jako součást daňového úniku a mohou proto odmítnout uznat nárok na odpočet.

Ze spisu konkrétně vyplývá, že společnost Bawerol plus byla pro správce daně nekontaktní, sídlila na virtuální adrese, neplnila své daňové povinnosti, vykazovala nedoplatky a poslední daňové přiznání k DPH bylo podáno za 1. čtvrtletí 2014. Společnost REFORMA Z PRAHA nepodávala od roku 2013 daňové přiznání k DPH a za zdaňovací období září až listopad 2014 musela být vyměřena daň pomocí pomůcek, přičemž tato daň nebyla společností REFORMA Z PRAHA odvedena. Stejně tak společnost Internal current byla nekontaktní, nepodávala daňová přiznání a měla virtuální sídlo. Podnikající fyzická osoba P. M. se správcem daně nekomunikoval, v době vydání Úředního záznamu o stanovení daně měl sídlo na Magistrátu města Liberec, nehradil své vzniklé daňové povinnosti a měl vysoký dluh na daňovém účtu. Navíc nepodával od května 2015 daňová přiznání, a v případě předchozích daňových přiznání k DPH vykazoval nízké daňové povinnosti, které nehradil. Co se týče společnosti Commdity Export, tak ta dle zjištění prvostupňového správce daně měla sídlo v místě, kde nebyla provozována žádná ekonomická činnost, osoba jejího jednatele (vietnamské národnosti) měla dle sdělení cizinecké policie povolen pobyt na území České republiky pouze do 5. 8. 2005, společnost se správcem na dani nekomunikovala a měla vysoké nedoplatky na daních.

Soud nad rámec dodává, že ve zdaňovacích obdobích srpen, září a listopad 2014 byla chybějící daň identifikována i u dalších subjektů (celkem se jednalo o 16 subjektů) zapojených do celého řetězce (rozhodnutí o těchto zdaňovacích obdobích bylo napadeno samostatným odvoláním a žalobou, jelikož v tomto případě žalobce na rozdíl od zdaňovacího období 2014 umožnil správci daně vykonat daňovou kontrolu a muselo tak být vydáno samostatné rozhodnutí).

Soud má tedy za to, že v rozhodnutí žalovaného a především v Úředním záznamu o stanovení daně byla chybějící daň v řetězci jasně identifikována. Jak je uvedeno v Úředním záznamu o stanovení daně, u společností Commdity export, Bawerol plus, REFORMA Z PRAHA a M. P. byly prvostupňovým správcem daně zjištěny nedoplatky na DPH v řádu desítek milionů Kč. Žalovaný, resp. prvostupňový správce daně tak v dané věci naplnil požadavky, které plynou z judikatury NSS. Konkrétně tedy prokázal, že v řetězci existovala daň související s uskutečněným plněním, která měla být odvedena do státního rozpočtu, ale odvedena nebyla.

Co se týče námitky žalobce, že fyzické osoby (v posuzovaném případě P. M.) nemohou být považovány za missing tradery, pokud nejsou mrtví, na útěku, ani se neskrývají, soud se s touto žalobcovou interpretací neztotožňuje. Předně je třeba říci, že v posuzovaném případě (zdaňovací období říjen 2014) byla správními orgány za missing tradera označena jediná fyzická osoba a to P. M. (a nikoliv i J. Š., jak uvádí žalobce v žalobě). Jak bylo již jednou uvedeno, P. M. byl podnikající fyzickou osobou vystupující v předmětném řetězci, se správcem daně nekomunikoval, v době vydání Úředního záznamu o stanovení daně měl sídlo na Magistrátu města Liberec, nehradil své vzniklé daňové povinnosti a měl vysoký dluh na daňovém účtu. Kromě toho nepodával od května 2015 daňová přiznání, a v případě předchozích daňových přiznání k DPH vykazoval nízké daňové povinnosti, které nehradil. Podle soudu je tak zřejmé, že se P. M. dá označit za missing tradera, jelikož ze všech těchto skutečností plyne, že byl pro správce daně nekontaktním. Pojem missing trader nelze vykládat tak, jak činí žalobce, tedy že jím fyzické osoby mohou být, jen pokud jsou mrtví, na útěku nebo se skrývají. V případě P. M. je zřejmé, že se správcem daně v rozhodném období nekomunikoval, neodváděl daň do státního rozpočtu, měl vysoký dluh na daňovém účtu a dá se tak označit za missing tradera.

Žalobce v žalobě zpochybňuje závěry žalovaného o figurování společností JAKRASTAV, ESPRIT VENTURE, WS TRADE, GZ Metal a KOALANT v předmětném řetězci. K tomu soud jen stručně uvádí, že se jedná o subjekty, které v řetězci figurovaly v jiných zdaňovacích obdobích. Žaloba přitom míří proti rozhodnutí, které se týká zdaňovacího období říjen 2014. Soud si je vědom, že žalobce podal téměř stejnou žalobu i proti jinému rozhodnutí žalovaného a předpokládá proto, že se jedná o opomenutí zástupce žalobce změnit žalobu tak, aby reflektovala rozhodnutí ke zdaňovacímu období říjen 2014. Soud tak vyhodnotil, že tyto námitky mají být vypořádány v rámci žaloby o rozhodnutí k těmto jiným zdaňovacím obdobím a dále se jimi nezabýval.

Žalobce v žalobě mj. také uvádí, jak měl žalovaný při prokazování existence podvodu na DPH postupovat, jaké nástroje měl dle názoru žalobce k prokázání podvodu využít apod. K tomu musí soud uvést, že v zákoně neexistuje povinnost využít přesně ty důkazní prostředky, které žalobce uvádí v podané žalobě. Podle ustanovení § 93 odst. 1 daňového řádu plyne, že „jako důkazních prostředků lze užít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem (…)“. V posuzované věci nashromáždil správce daně velké množství důkazního materiálu (faktury, výpovědi svědků, výpisy z obchodních rejstříků apod.), přičemž využil i institutu mezinárodního dožádání. Dle soudu byl takovýto postup plně dostačující a v souladu se zákonem, a správce daně díky tomuto postupu ve svém důsledku přesvědčivě prokázal existenci podvodu na DPH v předmětném řetězci.

Žalobce ve své žalobě dále rozporuje jednotlivé skutečnosti, ze kterých správní orgány dovodily existenci podvodu na DPH v daném řetězci. V posuzovaném případě prvostupňový správce daně, potažmo žalovaný nejprve identifikoval chybějící daň, a následně podrobně vylíčil i další skutkové okolnosti svědčící o existenci podvodu v daném řetězci. Kromě identifikace konkrétních missing traderů operujících v rozsáhlém řetězci (jak bylo popsáno výše) se jednalo o rozsáhlost obchodních řetězců, propojenost subjektů v těchto řetězcích, účelovost vytváření daných společností, výběr konkrétní komodity, která byla v řetězci přeprodávána a průběh obchodních transakcí. Soud považuje za nutné na tomto místě podrobněji popsat tyto skutečnosti, jelikož je dle názoru soudu při jejich komplexním shrnutí zřejmé, že v posuzované věci byla existence podvodu na DPH v předmětném řetězci jednoznačně a dostatečně prokázána. Žalobce totiž ve své žalobě rozporuje jednotlivé skutečnosti nasvědčující o existenci podvodu na DPH, které samy o sobě nejsou nezákonné či podezřelé. Pokud se však všechny tyto skutečnosti posoudí ve svém souhrnu, je existence podvodu na DPH v daném řetězci zřejmá. To ostatně konstantně judikuje i NSS, který např. v rozsudku ze dne 21. 4. 2010, sp. zn. 9Afs 94/2009 – 156 uvedl, že: „V rámci posouzení prokázání opodstatněnosti nároku na odpočet DPH při obchodování v řetězci je proto nutné mít vždy na zřeteli všechny okolnosti posuzovaných plnění, které nelze posuzovat izolovaně a uměle je od sebe odtrhovat, naopak, jedná se o okolnosti na sebe úzce navazující, (…), a proto je třeba jejich komplexní posouzení.“

Pokud jde o rozsáhlost obchodních řetězců, bylo správními orgány jasně doloženo, že zboží (stříbrný granulát) bylo přeprodáváno přes značné množství tuzemských subjektů. Rozvětvenost obchodních řetězců je přitom jedním ze znaků tzv. řetězových daňových podvodů. V posuzovaném případě správce daně detekoval za zdaňovací období říjen 2014 řetězec o celkovém počtu devatenáct subjektů. Zboží bylo v tomto období jen v tuzemsku přeprodáváno ve zdaňovacím období říjen přes pět různých subjektů, než se dostalo k žalobci, který si následně nárokoval u správce daně nárok na odpočet DPH. Ze spisu vyplývá, že se zboží navíc „podařilo“ přeprodat za velmi krátkou dobu, standardně se jednalo o 1-2 dny. Kromě toho správní orgány podrobně popsaly propojenost těchto subjektů. Konkrétně bylo zjištěno, že: o podnikající fyzická osoba J. D. (dodavatel společnosti DYNASTY PARTNER) je bratrancem M. D. (jednatel společnosti DYNASTY PARTNER), přičemž J. D. figuroval v jiných zdaňovacích obdobích i jako jednatel společnosti KREVOY UNIQUE (taktéž dodavatel společnost DYNASTY PARTNER) o nevlastní bratranec M. D. – M. L. – byl bývalým jednatelem společnosti SANDEROSAN o A. B., která figurovala jako zástupce společnosti SANDEROSAN, byla matkou M. L. o podnikající fyzická osoba J. D., který zastával v řetězci roli dodavatele J. D. a K. D., je bývalým tchánem J. D. o podnikající fyzická osoba P. C. je manželem A. B., která je sestřenicí J. D. o podnikající fyzická osoba K. D. je bratrancem M. D. a zároveň bratr J. D.

Je tedy zřejmé, že v daném případě byla propojenost subjektů v řetězci značná. Z judikatury NSS přitom plyne, že obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty jsou důležitou podezřelou okolností, kterou je třeba zvažovat při posuzování existence podvodu na DPH (např. rozsudek NSS ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1Afs 53/2016 – 58). Soud souhlasí s tvrzením žalobce, že samotná skutečnost, že obc