9 Af 52/2019

Žalobce se podanou žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného označeného v záhlaví tohoto rozsudku, kterým žalovaný zamítl jeho odvolání a potvrdil 5 rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu – dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty (dále jen DPH) ze dne 24. 8. 2018, a to: č. j. 6842921/18/2004-51523-110254, kterým byla doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíce října roku 2012 ve výši 320 000 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 64 000 Kč, č. j. 6843282/18/2004-51523-110254, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období měsíce listopadu roku 2012 ve výši 195 000 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 39 000 Kč, č. j. 6843638/18/2004-51523-110254, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období měsíce prosince roku 2012 ve výši 515 000 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 103 000 Kč, č. j. 6844094/18/2004-51523-110254, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období měsíce března roku 2013 ve výši 125 000 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 25 000 Kč, č. j. 6844276/18/2004-51523-110254, kterým byla doměřena DPH za zdaňovací období měsíce dubna roku 2013 ve výši 250 000 Kč a současně byla uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 50 000 Kč (dále jen „předmětná rozhodnutí“).

Uvedenými dodatečnými platebními výměry byla žalobci doměřena daň odchylně od daně, kterou si vyčíslil v daňových přiznáních za předmětná zdaňovací období, a to z důvodu vyloučení nároku na odpočet daně uplatněného z přijatých zdanitelných plnění od dodavatele - společnosti PAVI s.r.o., konkrétně nároku na odpočet daně uplatněného: v daňových přiznáních k DPH za zdaňovací období měsíce října až prosince roku 2012 ve výši 780 000 Kč (s datem uskutečnění zdanitelných plnění v měsících červenec až říjen roku 2012) v souvislosti s nákupem reklamy a v daňových přiznáních za zdaňovací období měsíce října a prosince roku 2012 a března a dubna roku 2013 ve výši 625 000 Kč (s datem uskutečnění zdanitelných plnění v měsících srpen až prosinec roku 2012) v souvislosti s nákupem technických služeb při správě a údržbě areálu odvolatele (dále také „facility služby“).

Prvostupňový správce daně vycházel z výsledků daňové kontroly DPH provedené dožádaným správcem daně - Finančním úřadem pro Jihočeský kraj u žalobce za zdaňovací období měsíce října roku 2012 až měsíce prosince roku 2013. Odmítl uznat nárok na odpočet daně uplatněný na základě daňových dokladů přijatých od společnosti PAVI s.r.o. z důvodu účasti žalobce na podvodu na DPH, neboť o takovém podvodu žalobce vědět měl a mohl, přičemž nepřijal taková rozumná opatření, aby zajistil, že předmětná plnění součástí podvodu na DPH nebudou. Proti výše uvedeným dodatečným platebním výměrům se žalobce odvolal.

Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že v průběhu odvolacích řízení provedl dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí a ve smyslu § 115 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“), se zjištěnými skutečnostmi seznámil žalobce, včetně své změny právního názoru ohledně nároku na odpočet DPH u plnění, týkajícího se facility služeb. Žalovaný stran nároku na odpočet daně u reklamních služeb na právním názoru prvostupňového správce daně setrval. Ohledně nároku na odpočet daně u facility služeb pak na rozdíl od prvostupňového a dožádaného správce daně shledal, že nebyly splněny hmotněprávní podmínky nároku na odpočet daně, když nebylo dostatečně prokázáno, v jakém rozsahu byly žalobci služby provedeny. Žalobci byla stanovena lhůta 15 dnů, aby se ke skutečnostem, s nimiž byl seznámen, vyjádřil a navrhl další doplnění důkazních prostředků. Na seznámení a výzvu žalobce zareagoval, avšak žalovaný jeho argumentaci nepřisvědčil.

Žalovaný se v odůvodnění napadeného rozhodnutí zabýval jednotlivými odvolacími námitkami žalobce, a to jak námitkami procesními, tak věcnými, které žalobce uplatnil proti důvodu neuznání nároku na odpočet daně. Žalovaný nejprve pojednal o právním základu případu, včetně judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu k zásadám důkazního břemene, znamenajících, že důkazní břemeno tvrzení a prokázání nároku na odpočet daně prioritně nese daňový subjekt a že v případě, kdy správci daně vzniknou odůvodněné pochybnosti o dokladech předložených k nároku na odpočet, je věcí daňového subjektu, aby správcem daně prokázané pochybnosti o tom, že ke zdanitelnému plnění fakticky došlo tak, jak je uvedeno v daňových dokladech. Z hlediska systému DPH pak žalovaný obecně pojednal, na čem je založen princip podvodu na DPH a jaké jsou podmínky pro posouzení, zda ze strany daňového subjektu došlo k zapojení a účasti na podvodu na DPH. Uvedl řadu aspektů posuzování. Předně k existenci podvodu na DPH, který označil jako 1. krok a dále k okolnostem na straně daňového subjektu označenými jako vědomostní test ve spojení s objektivními okolnostmi – 2. krok a přijatými opatřeními zabraňujícími zapojení daňového subjektu do podvodu – 3. krok.

Na základě uvedeného právního základu pak žalovaný při vypořádání se s odvolacími důvody tento právní základ aplikoval na zjištěný skutkový stav.

Ve vztahu k přijetí reklamních služeb žalobcem od společnosti PAVI s.r.o. žalovaný z důkazů uvedených ve Zprávě o daňové kontrole a z doplněného dokazování při svém přezkumu vymezil zjištění svědčící o nestandardních okolnostech v průběhu obchodních transakcí v řetězci dodavatelů reklamního plnění mezi žalobcem jako konečným odběratelem, jeho dodavatelem – společností PAVI s.r.o. a dodavatelem společnosti PAVI s.r.o. – společností S &T SPONZORING s.r.o., tj. v řetězci: žalobce – PAVI s.r.o. - S &T SPONZORING s.r.o.

Nestandardní okolnosti spočívaly: - v propojení vedení fotbalového klubu FK SPARTAK MAS Sezimovo Ústí, a.s. (později FC MAS Táborsko, a.s.), který měl dle reklamní smlouvy ze dne 15. 2. 2011 sjednané mezi žalobcem a PAVI s.r.o. v areálu tohoto fotbalového klubu propagovat žalobce, se společností PAVI s.r.o. - v postavení společnosti S &T SPONZORING s.r.o. jako článku řetězce tzv. „missing trader“, tj. v tom, že společnost S &T SPONZORING s.r.o. jako nově vzniklá společnost s odlišným předmětem podnikání, nabízela služby jedině společnosti PAVI s.r.o. a to za extrémně navýšené ceny reklamních služeb účtované touto společností jejímu odběrateli – PAVI s.r.o. v řádech stovek miliónů Kč oproti cenám účtovaným společnosti S &T SPONZORING, s.r.o. jejími dodavateli (v řádech desítek a stovek tisíc Kč). Společnost byla nekontaktní, s virtuálním sídlem, dobrovolně neuhradila daň (daň vymožena zčásti, zčásti neuhrazena) – chybějící daň, - ve skutečnosti, že platby od PAVI s.r.o. na účet S &T SPONZORING s.r.o. byly zčásti vybírané v hotovosti a v menší části neodpovídaly platbám poukázaným dalším osobám, - ve skutečnosti, že společnost PAVI s.r.o. nebyla s předmětem reklamní služby dohledatelná na internetu a webových stránkách, - v nadhodnocených cenách PAVI s.r.o. dle Smlouvy o reklamě ze dne 15. 2. 2011 v porovnání s cenami za obdobné služby dalším reklamním partnerům a s cenami reklamy u fotbalového klubu SK Dynamo České Budějovice a.s. Uplatňovala nárok na odpočet daně v postavení PAVI jako „buffera“.

Žalovaný dále shodně se správcem daně vymezil objektivní skutečnosti, které ve svém komplexu vytvářejí soubor nepřímých důkazů, z něhož vyplývá, že odvolatel věděl nebo minimálně vědět mohl a měl, že je účasten podvodného jednání na DPH.

Objektivní okolnosti ve vztahu mezi žalobcem a dodavatelem PAVI s.r.o. spočívaly: – v neprovedení osobního průzkumu trhu s reklamou ze strany žalobce – v neúměrně sjednané ceně reklamních plnění ve výši 975 000 Kč bez DPH měsíčně, než byly žalobci zřejmé ze smluv, které měl on sám sjednány s fotbalovým klubem SK Dynamo České Budějovice (100 000 Kč za rok 2010 a 100 000 Kč za rok 2011) a s HOCKEY CLUB Tábor o.s. ze dne 30. 8. 2012, týkající se umístění reklamních spotů a reklamních panelů na zimním stadionu v Táboře (50 000 Kč měsíčně). Dle zprávy o kontrole např. fotbalový klub SK Dynamo České Budějovice a.s. pro konečné příjemce reklamních plnění poskytoval práva k reklamnímu využití ploch (reklamní panel v otočném systému, reklamní panel u hrací plochy) a další formy prezentace (ve zpravodaji, na webových stránkách, možnost využití slovního spojení s klubem v projektech partnera a také možnost využívat loga klubu na vlastních tiskovinách apod.) za období od šesti do dvanácti měsíců v rozmezí od 20 000 Kč do 300 000 Kč bez DPH. Šlo o ceny několikanásobně nižší, než ty, které byly sjednány mezi společností PAVI s.r.o. a žalobcem, a to se zohledněním délky období, po které byla reklamní plnění poskytována. Žalovaný dále obdobně pojednal o nižších cenách a rozsahu reklamních služeb jiných fotbalových klubů v bodech 66.-67. napadeného rozhodnutí, – v neadekvátním přínosu reklamy, kdy z okolností vztahů žalobce s dalšími obchodními subjekty a ze znaleckého posudku předloženého žalobcem nebylo zjištěno, že by žalobce díky předmětné reklamní činnosti získal nějakého nového významného odběratele. Adekvátní přínos reklamy pak dle žalovaného nebyl doložen, ačkoliv reklamní plnění mělo dle Smlouvy o reklamě ze dne 15. 2. 2011 činit 15 000 000l Kč bez DPH. Rovněž nebylo nijak prokázáno tvrzení učiněné nově v odvolacím řízení o účelu reklamy pro zachování stávajících zákazníků. Adekvátnost reklamy ve vztahu k její ceně nebyly s to osvědčit ani svědecké výpovědi provedené v průběhu odvolacího řízení. – v nenaplnění smyslu reklamy pro žalobce, neboť nebylo zjištěno, že by jeho zakázková kapacita byla v důsledku reklamy naplněna, když nadále prezentoval v následujících letech svou činnost prostřednictvím SK Dynamo České Budějovice, HOCKEY CLUB Tábor, z.s. a dalších sportovních oddílů. Ke změně názvu klubu došlo již 20. 1. 2012, přesto žalobce ve smluvním reklamním vztahu ohledně vysoké částky za reklamu setrval celý rok.

– nepřijetí rozumných opatření, kdy žalobce chtěl být prezentován právě prostřednictvím FK Spartak MAS Sezimovo Ústí, nicméně si neověřoval, zda jemu nabízená cena ve vztahu k předmětu plnění odpovídá ceně obdobného typu reklamních služeb na trhu. Cenu obdobného typu reklamních služeb na trhu přitom mohl zjistit jednoduše prostřednictvím dostupných veřejných informačních zdrojů t a získat tak relevantní obraz o cenách reklamy poskytovaných jinými sportovními kluby. Určitou povědomost mohl získat na základě ceny sjednané jím samotným z SK Dynamo České Budějovice a.s. Současně se s cenou vyskytující se na trhu za obdobné služby mohl seznámit např. u jednatele COPY SERVIS TÁBOR s.r.o. při společném setkávání v prostorách či na akcích fotbalového klubu MAS Táborsko a u fotbalového klubu SK Sigma Olomouc, a.s. Žalobce neprovedl opatření k ověření přiměřenosti ceny s cenou za obdobné plnění nabízenou na trhu jinými subjekty a pak přijal bezdůvodně nadhodnocenou cenu za plnění od dodavatele PAVI s.r.o.

Na základě uvedeného žalovaný zhodnotil, že ačkoliv žalobce naplnil hmotněprávní i formální podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně z plnění přijatých od dodavatele PAVI s.r.o., nelze nárok žalobci v souladu s judikaturou SDEU uznat. Odvolatel byl totiž součástí řetězce, který byl zatížen podvodem na DPH, o kterém pak s ohledem na zjištěné nestandardní a objektivní skutečnosti věděl nebo minimálně vědět mohl a měl.

B) Přijetí facility služeb v řetězci transakcí dodavatelů žalobce žalobce – PAVI s.r.o. - GREEN WAY FACILITY s.r.o.

Žalovaný k přijetí údržbářských a environmentálních služeb vyšel z řady důkazů uvedených a hodnocených v bodě 85.-97. napadeného rozhodnutí a uzavřel, že ve Smlouvě o dílo, uzavřené dne 1. 3. 2012 byly služby vymezeny obecně, nebyl stanoven jejich rozsah. Byly vyjmenovány pouze názvy jednotlivých druhů služeb bez uvedení jejich rozsahu měrnou jednotkou či četností jejich provádění. V případě environmentálních služeb není zřejmé jaké odpady, v jakém množství a jak často byly odstraňovány, jaké doklady obchodní společnost PAVI s.r.o. vystavovala a jaké evidence v rámci legislativní podpory vedla. Prokázání konkrétního předmětu a rozsahu plnění bylo v rámci prvostupňového řízení požadováno ve výzvě žalobce se však ve své odpovědi na výzvu doručenou dne 14. 3. 2016 ohledně toho, jaká konkrétní plnění a v jakém rozsahu mu byla poskytnuta, nevyjádřil.

V souvislosti s uvedeným žalobce změnil právní názor dožádaného, resp. prvostupňového správce daně, který nárok na odpočet daně odmítl z důvodu účasti odvolatele na podvodu na DPH. Změnu právního názoru pak žalobci předestřel v rámci „Seznámení a výzvy“ ze dne 29. 8. 2019. Žalobce na tento přípis reagoval v rámci podání doručeného dne 9. 9. 2019, v němž se závěry žalovaného nesouhlasil. Žalovaný uvedl, že zkoumání účasti daňového subjektu na podvodu na DPH následuje až poté, co je prokázáno splnění veškerých hmotněprávních podmínek vyplývajících z ust. § 72 a 73 ZDPH. To se však v uvedeném případě nestalo, když rozsah plnění, tedy splnění hmotně právní podmínky nároku na odpočet nebylo nijak prokázáno, a dožádaným, resp. prvostupňovým správcem daně uvedená argumentace podvodem na DPH byla předčasná, když navíc i sám dožádaný správce daně učinil ve Zprávě o kontrole závěr o neprokázání četnosti a rozsahu plnění.

Ve sledu uvedených skutkových zjištění a právního rámce žalovaný dále v napadeném rozhodnutí vypořádal odvolací námitky žalobce směřující do jednotlivých okolností, z nichž správce daně i žalovaný usoudili na zapojení žalobce do řetězce podvodných jednání jeho dodavatelů. S odkazem na kontrolní zjištění a doplněné dokazování včetně konkrétního hodnocení výpovědi svědků, zejména ve vztahu k okolnostem sjednání smlouvy o reklamě, cenových relací v oblasti reklamních služeb u fotbalových klubů a povahy reklamních plnění žalovaný odvolací námitky odmítl jako nedůvodné.

Žalovaný v napadeném rozhodnutí nevešel ani na procesní námitky žalobce. Stejně tak žalovaný učinil u námitek uplatněných ve vztahu k plnění v rámci facility služeb rovněž od společnosti PAVI s.r.o. Žalobce rozporoval prokázání existence podvodu na DPH, objektivní okolnosti a údajnou nedostatečnost přijatých opatření stran odmítnutého nároku na odpočet daně u facility služeb. S ohledem na uvedené pak žalovaný žalobcem uplatněné námitky napadající argumentaci správce daně, která se týkala zapojení žalobce do podvodu na DPH, považuje ve vztahu ke změnému právnímu názoru žalovaného za nepřípadné. Protože žalobce v doplnění odvolání k porovnání cen facility služeb od společnosti PAVI s.r.o. navrhl vyslechnout jako svědka pana J. K., který působil jako zaměstnanec společnosti Technické služby Tábor s.r.o. s tím, že je tento svědek schopen vypovědět, jaký typ služeb, s jakou technikou tato společnost služby provádí, bylo z důvodu změny právního názoru žalovaného provedení svědecké výpovědi bezpředmětné a nadbytečné, když rozsah plnění (facility služeb) nebyl prokázán a otázka podvodu na DPH není v této souvislosti nyní aktuální.

Žalovaný nevešel ani na odvolací procesní námitky žalobce, týkající se postupu správce daně po seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění (dále jen „VKZ“), podjatosti úředních osob vyvozujících se ze způsobu nařízení výslechu svědků a nekomplexního provedení a vyhodnocení výpovědi svědka pana S. ze dne 20. 9. 2019, v jehož výslechu nadále nebylo pokračováno.

Žalovaný uvedl, že po seznámení žalobce s VKZ neprovedl žádné úkony k novým skutečnostem, ale šlo jen o rekapitulaci zjištěných přijatých plnění obchodní společnosti S&T SPONZORING s.r.o., kterou dožádaný správce daně provedl proto, aby se vypořádal s argumentací žalobce k VKZ. Tyto důkazy představovaly již žalobci sdělené indicie, svědčící o nadhodnocování reklamních plnění obchodní společností S & T SPONZORING s.r.o. Žalovaný tak postupoval v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 68/2016.

K procesní odvolací námitce ohledně podjatosti úředních osob žalovaný vysvětloval časové okolnosti nařízených výslechů svědků, které byly provedeny vždy za účasti osob pověřených žalobcem, při čemž nedošlo k porušení žalobcových práv, nadto úřední osoby nesplňovaly podmínky pro jejich vyloučení z důvodu podjatosti dle § 77 daňového řádu.

K procesní odvolací námitce nezákonnosti „Seznámení a výzvy“ ze dne 29. 8. 2019 vyhotoveného v odvolacím řízení z důvodu nevyhodnocení svědecké výpovědi pana S., jež byla plánována ještě poté na 20. 9. 2019, žalovaný uvedl, že v přípisu „Seznámení a výzva“ ze dne 29. 8. 2019 byl žalobce seznámen se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, jakož i s odlišným právním názorem týkajícím se části sporného nároku na odpočet daně a umožnil žalobci se k nim vyjádřit. V uvedeném přípisu byly vyhodnoceny i výslechy dvou svědků – Ing. P. H. ze dne 5. 8. 2018 a M. D. ze dne 13. 8. 2019, a všechny důkazy, které byly v průběhu odvolacího řízení k okamžiku vydání „Seznámení a výzva“ ze dne 29. 8. 2019 provedeny. „Seznámení a výzva“ ze dne 29. 8. 2019 bylo žalobci doručeno dne 9. 9. 2019. V okamžiku vydání tohoto přípisu pak nebylo vůbec zřejmé, zda se důkaz v podobě dalšího výslechu svědka S. podaří v budoucnu provést. Žalovaný k tomu shrnul časové a věcné okolnosti již provedených výslechů pana S. v době předchozí s tím, že žalobce měl dostatečný prostor pokládat svědkovi otázky. Svědek v rámci své svědecké výpovědi vypovídal spíše domněnky a vlastní názory, než aby hovořil o tom, co viděl, slyšel či jinak vnímal vlastními smysly. Svědek např. předložil smlouvu o zajištění reklamních a propagačních služeb mezi Statutárním městem České Budějovice a SK Dynamo České Budějovice, tato však již byla předložena žalobcem v doplnění odvolání ze dne 15. 4. 2019 a váže se k období o 7 let pozdějšímu, než je obchodní vztah, jenž je předmětem řízení. Také ke vztahu podpory FC MAS Táborsko od ČEZ měl žalovaný za to, že se jednalo o zcela jiný smluvní vztah, za jiným účelem i za jiných okolností. Svědek pak neobjasnil konkrétní způsob stanovení cen a důvody rozdílů ve vztahu k jednotlivým odběratelům. I s ohledem na časový rozsah a intervaly provádění, resp. návrhů výslechu tohoto jednoho svědka a procesní strategii zvolenou zástupcem žalobce, když svědek měl dostatečnou možnost předestřít, co viděl, slyšel, či vnímal vlastními smysly, aniž mu přísluší hodnocení faktů a subjektivního hodnocení, žalovaný neshledal nutnost pokračování v žalobcem nastaveném způsobu pokračování provádění výslechu svědka. Pro řádné hodnocení svědecké výpovědi individuálně i v kontextu s dalšími provedenými důkazy bylo dle žalovaného postupováno ve smyslu přiléhavé právní úpravy.

Na základě všech uvedených skutečností žalovaný rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku napadeného rozhodnutí.

Žalobce v podané žalobě uplatnil jak procesní námitky týkající se postupu správce daně i žalovaného, tak i věcné námitky, týkající se přijetí reklamních plnění a plnění v rámci facility služeb.

A) Procesní námitky

a) Námitky nezákonného postupu správce daně

Žalobce namítl porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále jen „LZPS“), neboť mu nebyla ze strany správce daně dána možnost se vyjádřit k úkonům, které správce daně prováděl po seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění (VKZ). Tvrdil, že správce daně v tu dobu provedl další úkony spočívající v dalším dokazování a zjišťování skutečností rozhodných pro posuzovanou věc. Žalobce po tomto seznámení s výsledky kontrolního zjištění již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole dle § 88 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, neměl možnost se s novými skutečnostmi seznámit a kvalifikovaně na ně reagovat, neboť správce daně zjištěné skutečnosti (písemné listiny) toliko přiložil jako přílohy.

V posuzovaném případě správce daně sice i po doplnění dokazování po seznámení s VKZ zůstal na svém závěru o účasti žalobce v podvodném řetězci, nicméně argumentaci, která k tomuto závěru správce daně vedla, poupravil právě v návaznosti na nově zjištěné skutečnosti. Byť se může zdát, že toto pochybení nenaplňuje znaky intenzivního porušení práva žalobce, neboť ten měl k dispozici druhostupňové daňové řízení k tomu, aby se vůči novým okolnostem zjištěným správcem daně patřičně vymezil, žalobce má za to, že o intenzivní zásah do jeho práv se jedná, konkrétně má za to, že bylo porušeno jeho Listinou základních práv a svobod garantované právo zakotvené v čl. 38 odst. 2. Žalobci bylo umožněno se s předloženými skutečnostmi seznámit toliko při projednáním zprávy o daňové kontrole, což dle výše uvedených zákonných ustanovení a na základě způsobu nahlížení na charakter obou právních institutů (výsledku kontrolního zjištění a zprávy o daňové kontrole) nelze považovat za poskytnutí adekvátního prostoru pro reakci žalobce ke všem skutečnostem, které vyšly nově najevo. Poukázal na základní zásady daňového řízení, zásadu spolupráce a obecný cíl správy daní, jímž je správné zjištění daně v zákonné výši, Spolu s právem daňového subjektu navrhovat doplnění změněného VKZ dle ustanovení § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu, vyplývá z výše uvedeného pro správce daně povinnost obeznámit daňový subjekt s VKZ.

Žalobce namítal zaujatý postoj úředních osob správce daně provádějících daňovou kontrolu, který vyvozoval z odmítnutí žalobcových návrhů na provedení svědeckých výpovědí uplatněných v rámci daňové kontroly. Toto odmítnutí bylo korigováno žalovaným, který svědecké výpovědi nařídil provést. Odmítnutí výslechu svědků správcem daně žalobce považuje za neznalost práva (judikatury) a vadu řízení prvního stupně, která byla zřejmě také důsledkem hrozící prekluze pravomoci správce daně daň za předmětná zdaňovací období doměřit neboť správce daně z důvodů své pasivity vedl daňovou kontrolu téměř 3 roky.

b) Námitky nezákonného postupu žalovaného

Zásadnější vady řízení žalobce namítá ve vztahu k odvolacímu řízení.

Žalobce vytýká porušení zásady spolupráce (součinnosti) a vstřícnosti dle § 6 daňového řádu, neboť předem avizoval svou dovolenou a dovolenou svého zástupce, avšak žalovaný přesto nařídil výslechy svědků v období od 13. 6. 2019 do 27. 6. 2019. Při ústním jednání, které proběhlo dne 13. 6. 2019, vyslovil žalobce žádost být osobně přítomen na všech svědeckých výpovědích navržených v nových termínech. Dále žalobce uvedl, že ode dne 28. 6. 2019 do 13. 7. 2019 bude na dlouhodobě plánované dovolené, a proto by se případných svědeckých výpovědí zúčastnit nemohl. V této souvislosti také zástupce žalobce uvedl, že se v navazujícím týdnu, tedy v týdnu od 15. 7. 2019 do 19. 7. 2019, nebude moci z důvodu plánované dovolené zúčastnit on. Úřední osoby však nařídily výslechy svědků na dny, které se překrývaly s plánovanou dovolenou pana J. N. V těchto dnech již byl žalobce mimo Českou republiku. Původním úmyslem úředních osob bylo navrhnout výslechy pana Ing. H. a dalšího svědka ve stejný den, ovšem na jiných územních pracovištích. Tento původní úmysl již sám o sobě bez dalšího nasvědčuje o zaujatém přístupu úředních osob provádějících daňovou kontrolu. Úřední osoby však výslech pana Ing. H. posléze přesunuly na 12. 7. 2019. Ani tímto datem však úřední osoby v žádné míře nerespektovaly žádost žalobce a neumožnily mu se osobně výslechu účastnit. Úřední osoby pokračovaly v nařizování výslechů svědků stále v rozporu s žádostí žalobce, jelikož všechny ostatní výslechy nařídily na dny 9. 7. 2019, 10. 7. 2019 a 11. 7. 2019. V těchto dnech byly výslechy provedeny.

Žalobce dále uvedl, že sice využil svého práva nechat se zastupovat právním zástupcem, nicméně byla to právě osoba žalobce, která má povědomí o okolnostech a především o jednotlivých osobách, které měly podat svědeckou výpověď, a o jejich podnikatelských činnostech v předmětných zdaňovacích obdobích. Ačkoliv je právní zástupce obeznámen s podstatnou množinou okolností daňového řízení a i když byl v rámci řízení připraven reagovat na úkony správce daně, nikdy nemohl být schopen nabýt znalosti o všech skutečnostech v takové míře, a do takových detailů, jako je získal žalobce. Jedině žalobce byl tedy schopen v návaznosti na průběh odpovědí svědků klást detailní doplňující otázky a reagovat tak na průběh jednání. Žalobce odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu pojednávající o nezprostředkovanosti výpovědi i významu nonverbálního projevu svědka za přítomnosti pracovníka správce daně i daňového subjektu. Žalobce s odkazem na soudní judikaturu pojednal o přesvědčivosti výpovědi svědka vystaveného otázkám daňového subjektu, o zásadách spolupráce (součinnosti), vstřícnosti a rovnosti.

Svědecké výpovědi byly zahájeny dne 13. 6. 2019, dle žalobce téměř s více než šestiměsíční prodlevou od zjištění jména svědků dne 4. 12. 2018, přičemž poslední termín původně plánovaných výslechů připadl na den 27. 6. 2019. Poté, co se někteří svědci z účasti na výslechu omluvili, se termín dokončení výslechů posunul, nicméně i přesto bylo v poměrně krátkém časovém úseku nařízeno a provedeno velké množství výslechů. Tato koncentrace výslechů v tak krátkém časovém horizontu se žalobci jeví vzhledem k průběhu celého odvolacího řízení jako nepřiměřená. Žalobce se domnívá, že jednání úředních osob nebylo vedeno racionálním důvodem a proto jej není možné vysvětlit ničím jiným než zaujatostí úředních osob vůči osobě žalobce.

Žalobce v kontextu výše uvedeného podal námitku podjatosti úřední osoby ve smyslu ustanovení § 77 odst. 2 daňového řádu. Námitka nebyla řádně v souladu s ustanovením § 77 odst. 4 daňového řádu vypořádána. Námitka podjatosti byla žalovaným „vypořádána“ jako jedna z odvolacích námitek bez opory v daňovém řádu.

Další vadu řízení spatřuje žalobce v postupu žalovaného, spočívajícím v nedokončení výslechu klíčového svědka pana S. Dne 20. 9. 2019 se uskutečnilo pokračování výslechu tohoto klíčového svědka tak, jak bylo dohodnuto a jak vyplývalo z předmětných předvolání, výslech byl ukončen z důvodu překážky na straně správce daně, který byl nucen ukončit jednání v 19:00 hod. z důvodu uzavření budovy pracoviště správce daně. Žalobce při daném výslechu svědkovi nepoložil veškeré připravené otázky, nebyly z jeho strany položeny veškeré otázky směřující k reklamnímu plnění, a vůbec žádná otázka k tzv. facility službám, proto navrhl termín pro konání posledního pokračování výslechu na den 11. 10. 2019. Žalovaný v rámci odvolacího řízení však již pokračování výslechu neprovedl. Žalobce k tvrzení žalovaného o nehospodárnosti dalšího postupu uvedl, že vždy a u všech svědeckých výpovědí pokládal otázky věcně se týkající prověřovaných plnění a není pravdou, že by žalobce měl „dostatečný prostor“ pokládat svědkovi otázky.

Žalobce chtěl ve výslechu dne 20. 9. 2019, potažmo v dalším termínu pokračovat, jelikož to bylo v jeho zájmu. Jestliže žalovaný hodnotí účast žalobce na podvodu na DPH, je nepřípustné, aby mu neumožnil se před správním orgánem obhajovat tak, že navrženého svědka, který je ve věci svědkem klíčovým, nedovyslechne, navíc s odůvodněním, že žalovaný výslech zmíněné osoby „nepovažuje za nutný ani účelný“. Nadto vzhledem k právní překvalifikaci neuznání nároku na odpočet u tzv. facility služeb, to byl dle žalovaného právě žalobce, kdo neunesl důkazní břemeno ke splnění hmotněprávních podmínek pro vznik tohoto nároku.

Postup žalovaného lze kvalifikovat jako svévoli orgánu veřejné moci. Tak jako při nezákonně provedeném seznámení dle § 115 odst. 2 daňového řádu, tak i v případě nedokončení svědecké výpovědi, se jedná o vadu natolik intenzivně zasahující do práv žalobce, že je nutno rozhodnutí žalovavého považovat za nezákonné. Žalobce navrhl, aby soud provedl výslech svědka pana J. S., na základě kterého bude žalobce moci prokazovat nárok na odpočet daně jak z přijatého reklamního plnění, tak z přijatého plnění souvisejícího s facility službami.

Za nejsilnější zásah do práv žalobce považuje provedené seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy získanými v průběhu odvolacího řízení ve smyslu ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu. Tato vada řízení měla zásadní dopad na práva žalobce co do možnosti prokazovat svá tvrzení v rámci druhostupňového daňového řízení. Ke dni obdržení seznámení 9. 9. 2019 nadále probíhalo dokazování v rámci předmětných odvolacích řízení, kdy bylo na den 20. 9. 2019 nařízeno pokračování svědecké výpovědi pana J. S. Pro jeho zcela specifické postavení v řízení byla výpověď zásadní, neboť některými rozhodnými informacemi souvisejícími s reklamním plněním, resp. facility službami, disponoval právě pouze pan S. Hodnocení probíhajícího dokazování v rámci odvolacího řízení tak, jak provedl žalovaný v Seznámení, nelze považovat za hodnocení komplexní. Takový postup žalovaného nepovažuje žalobce za souladný se zákonem, resp. ustanovením § 115 odst. 2 daňového řádu. Jak ze samotného ustanovení plyne, odvolací orgán je povinen před vydáním rozhodnutí, tj. v okamžiku, kdy je dokazování ukončeno, a odvolací orgán nová zjištění vyhodnotil, seznámit žalobce s těmito zjištěními. Jedině tak dochází k zachování principu dvojinstančnosti daňového řízení, jelikož je žalobci dán prostor pro vyjádření ke všem zjištěným skutečnostem a komplexnímu hodnocení provedenému odvolacím orgánem. Tato vada nebyla zhojena ani po provedeném pokračování výslechu, který se dne 20. 9. 2019 uskutečnil, tak, že by žalovaný znovu žalobce postupem dle ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu seznámil s doplněným dokazováním, ve kterém by předestřel hodnocení této části výpovědi. To se však v posuzované věci nestalo. Žalovaný, vydal předmětné rozhodnutí o odvolání, ve kterém se žalobce poprvé seznámil s hodnocením doplněného dokazování včetně pokračující výpovědi pana S. dne 20. 9. 2019.

Žalobce bezodkladně po obdržení „Seznámení a výzva“ podal písemnou reakci a žádal, aby mu byla poskytnuta lhůta pro reakci na kompletní hodnocení všech důkazních prostředků, tedy i části výpovědi pana S., která se odehrála 20. 9. 2019, tedy aby žalovaný postupoval plně v souladu s ustanovením § 115 odst. 2 daňového řádu. Tímto podáním žalobce věcně podal žádost o prodloužení lhůty ve smyslu ustanovení § 36 daňového řádu, a dílčím způsobem i stížnost dle § 261 daňového řádu. Žalovaný na žalobcovu reakci na toto seznámení reagoval tím způsobem, že den před vydáním a zasláním rozhodnutí o odvolání, zaslal do datové schránky žalobci „Vyrozumění o vyřízení stížnosti“. Rozhodnutí o odvolání bylo žalobci zasláno do datové schrány jeho zástupce, aniž by „Vyrozumění o vyřízení stížnosti“ bylo žalobci zákonně doručeno. Na žádost o prodloužení lhůty žalovaný vůbec nereagoval. Žalobce legitimně očekával, že mu bude zasláno „nové“ seznámení obsahující hodnocení všech důkazů pořízených v rámci odvolacího řízení a k tomuto bude stanovena lhůta dle ustanovení § 115 odst. 3 daňového řádu, popřípadě, bude lhůta prodloužena. Nic z toho se však nestalo. Žalovaný nedal žalobci jakoukoliv možnost na daný vývoj situace reagovat. Žalobce byl postupem žalovaného zkrácen na svém právu vyjádřit se ke všem skutečnostem a zjištěním, potažmo všem hodnocením důkazů, které provedl žalovaný v rámci odvolacího řízení, když v rozporu se smyslem a účelem ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu, resp. zásadou dvojinstančnosti řízení žalovaný zaslal žalobci „Seznámení a výzva“, které prokazatelně neobsahovalo hodnocení všech důkazů, které byly v odvolacím řízení provedeny.

c) Další procesní námitky

Žalobce namítal, že žalovaný v „Seznámení a výzva“ pouze gramaticky zaměnil „správce daně“ za „odvolací orgán“: V odvolacím řízení v případě doplněného dokazování je dle ustanovení § 115 daňového řádu odvolací orgán ten, kdo hodnotí nově zjištěné skutečnosti a důkazy. Běžně samotný proces doplnění dokazování odvolací orgán „deleguje“ na prvostupňového správce daně, čímž šetří práva subjektu. I přesto je však jeho odpovědností, aby sám nově získané skutečnosti hodnotil dle svého objektivního právního úsudku. V nyní souzené věci má žalobce za to, že v seznámení s novými skutečnostmi v rámci odvolacího řízení žalovaný neprovedl hodnocení v souladu s výše uvedenými principy, nýbrž toliko gramaticky upravil text (hodnocení), který mu byl zaslán prvostupňovým správcem daně, aniž by tedy skutečně provedl hodnocení sám z pozice odvolacího orgánu. Písemnost správce daně označenou jako „Doplnění spisového materiálu“ ze dne 6. 8. 2019 žalovaný pouze převzal, neprovedl však své vlastní hodnocení a použil závěry prvostupňového správce daně. To žalobce dokumentoval na částech textu napadeného rozhodnutí.

B) Věcné námitky k posouzení nároku na odpočet daně

a) Námitky k nároku na odpočet z přijatého reklamního plnění

Žalobce uvedl, že splnil všechny hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet daně přidané hodnoty z přijatého reklamního plnění dle ust. § 72 zákona o DPH, plnění fakticky uskutečnilo, plnění poskytnul plátce daně (PAVI s.r.o.), a bylo poskytnuto ve vymezeném rozsahu daném daňovými doklady.

K identifikaci podvodného řetězce namítl, že mu nelze přičítat k tíži, jakým způsobem byl sjednán obchod mezi jeho dodavatelem - společností PAVI, a jeho subdodavatelem, společností S & T SPONZORING s.r.o., když se jednalo o vztah, který byl zcela mimo sféru vlivu žalobce. Uvedl, že žádnou obchodní společnost S & T SPONZORING s.r.o. nezná a nemá s ní žádný právní vztah. Správce daně neprověřil veškeré vstupy společnosti S&T SPONZORING s.r.o., pouze některé, z nichž následně vyvozuje pro žalobce velmi zásadní závěry o zapojení do podvodného řetězce, aniž by měl postaveno najisto, že došlo k naplnění základního předpokladu pro samotný podvod na DPH – chybějící daň. Uvedená společnost neuhradila dlužnou daň dobrovolně, nicméně ji uhradila, proto má žalobce za to, že na základě principu neutrality daně z přidané hodnoty, tedy evropského (tuzemsku nadřazeného) principu, nelze požadovat po plátci DPH, aby vrátil odpočet daně, pokud dojde ke zhojení maligního stavu v podobě neodvedení DPH na výstupu, byť k tomuto zhojení dojde nedobrovolně.

K objektivním okolnostem – nestandardnostem v obchodním řetězci dodavatelů a prokázání účasti žalobce na daňovém podvodu žalobce považoval za jedině relevantní – posouzení adekvátnosti výše ceny. K této otázce namítal, že cena za reklamu není nikde pevně stanovená. Žalovaný porovnával neporovnatelné – měl vzít v potaz kompletně celou relevantní smluvní dokumentaci společnosti PAVI, jak žalobce navrhoval, a neporovnávat jen několik vybraných smluv, když i reklama může být v každém jednotlivém případě odlišná. Poukázal na to, že doložil, že mezi reklamními partnery FC MAS Sezimovo Ústí (později FC MAS Táborsko) figurovali další partneři s obdobnou cenou reklamního plnění a obdobným rozsahem, uváděl příklady rozdílů mezi cenami plnění od SK Dynamo pro další společnosti (Agrozet České Budějovice, a.s., Šumavský PRAMEN distribuce, s.r.o., Teplárny České Budějovice, a.s., společnost AVE… apod.). Dle žalobce i z odpovědí pana S. je zřejmé, že jakožto jednatel dodavatele reklamního plnění usiloval vždy o to, aby cena odpovídala rozsahu plnění. Žalobce namítal irelevantní srovnání správce daně s několika vytypovanými reklamními partnery - SK Dynamo České Budějovice, kdy zjištěná cena reklamy neodpovídá rozsahu, který byl poskytnut žalobci, uvedl příklady cen jiných reklamních plnění a tvrdil, že cenovou analýzu, bez porovnání časových a obsahových okolností reklamního plnění nelze zjednodušovat matematickým „rozpočtem“ výši ceny reklamy na jedno plnění, neboť takováto analýza nemá reálný ekonomický odraz a nepodává obraz o „obvyklé“ cenové hladině, a tedy není s to jakkoli prokázat, že odvolatel nakupoval reklamu za neadekvátně vysokou cenu. Porovnávání, která správce daně provedl, je zcela nepřiléhavé a nerelevantní. Správce daně prezentoval příklady, ze kterých na první pohled nelze bez pochyb vyvodit obvyklou výši ceny za reklamní plnění. Je to sám správce daně, kdo na jedné strany dává žalobci k tíži to, že nakoupil nepřiměřeně drahou reklamu, avšak na druhé bez hlubšího zdůvodnění uvádí příklady dalších reklamních plnění, kdy za identický rozsah plnění každý subjekt zaplatil diametrálně odlišnou cenu.

Žalobce rozporoval i porovnání provedené žalovaným ze smlouvy mezi SK Dynamo České Budějovice a.s. a Statutárním městem České Budějovice, kdy mezi stranami byla sjednána cena na 4 hrací sezóny za celkovou sumu 24 000 000 Kč. Roční cena poskytovaného plnění od SK Dynamo České Budějovice tedy činí 6 000 000 Kč. Podstatné se však dle žalobce jeví rozsah poskytovaných plnění, který je užší než nakupoval žalobce.

Žalovaný nevyhověl návrhu žalobce na dokazování veškerými smlouvami o poskytování reklamních plnění od SK Dynamo České Budějovice a rovněž namítal, že si žalovaný do detailu neprověřoval veškeré finanční toky jdoucí do SK Dynamo České Budějovice, když svědek S. ve své výpovědi ze dne 20. 9. 2019 uvedl, jak SK Dynamo České Budějovice získává prostřednictvím vlastněného spolku finanční prostředky od velkých reklamních partnerů. Žalovaný, jak uvádí v bodě 134 rozhodnutí o odvolání, však tyto prostředky úmyslně z příjmů SK Dynamo České Budějovice vyloučil. A právě prostřednictvím těchto, resp. některých z nich, do sportovního klubu proudily finance v řádu milionů korun za rok od velkých reklamních partnerů, jako byla např. skupina ČEZ. Názor žalovaného je tedy v kontextu výše uvedeného založen opět na nekompletních a zavádějících informacích.

Žalobce také žalovanému vytýkal zavádějící informace u ostatních klubů (Bohemians Praha 1905 a.s., FK VIKTORIA ŽIŽKOV a.s., FK Viktoria Plzeň a.s.), že se ceny za reklamní plnění obvykle pohybovaly v hodnotě statisíců korun. Žalobce má za to, že tvrzení žalovaného o „obvyklosti“ nelze v tomto směru jakkoli přezkoumat. Fakt o „obvyklostním“ průměru“ nevylučuje, že dané fotbalové kluby mají mezi partnery rovněž subjekty, které za reklamu platí milionové částky. Tvrzení žalovaného opět dokládá nedokonalost jeho zjišťování relevantních skutečností a následnou fabulaci dílčích získaných informací.

Žalobce nepovažuje odůvodnění žalovaného z pohledu určení ceny obvyklé reklamního plnění ve vazbě na poskytovaný rozsah za relevantní. Roli hrálo mj. to, že společnost PAVI s.r.o. měla exkluzivní marketingová práva, tudíž žalobce mohl jen těžko cenu plnění ovlivnit. Je dle žalobce nespornou skutečností, že reklamu nebylo možné nakoupit od jiného subjektu než od PAVI s.r.o. Žalobce vždy poukazoval toliko na skutečnost, že nebylo možné vyhledat na trhu druhý subjekt, který by byl objektivně schopen prodat reklamní plnění související s fotbalovým klubem FC MAS Sezimovo Ústí. V daném případě byla společnost PAVI s.r.o. v postavení „monopolu“, avšak toliko zdánlivého, neboť v Jihočeském kraji existovalo pár dalších sportovních klubů s obdobnou prestiží a marketingovým potenciálem. PAVI s.r.o. Společnost PAVI s.r.o. byla svázána nabídkami konkurenčních sportovních klubů obdobné úrovně prestiže v Jihočeském kraji. Nicméně dispozice s exkluzivitou rovněž při cenotvorbě hrála určitou roli.

Uvedené námitky žalobce doprovodil tvrzením o vysoké prestiži fotbalového klubu FC MAS Sezimovo Ústí (později FC MAS Táborsko) v regionu Táborska, resp. díky celorepublikovým soutěžím po celé České Republice, což je aspekt obecně odráží do výše ceny za reklamní plnění. Čím více je sportovní klub „na očích“, čím více je spojován s úspěchem, tím atraktivnější je pro potenciální reklamní partnery. Svědci M. a S. i další svědci jednoznačně potvrdili, jak velkou roli hrál fotbalový klub v regionu.

K cenotvorbě za reklamu žalobce rozporoval posuzování ceny, za kterou žalobce zakoupil reklamu s náklady na její vytvoření, když je dána odvětvím, ve kterém se reklama poskytuje. K uvedené otázce cenotvorby žalobce poukázal na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích sp. zn. 50 Af 5/2018 ve skutkově obdobné věci dodavatele reklamních plnění PAVI s.r.o. za vysokou cenu. Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodnutí žalovaného v dané věci zrušil, s názorem, že při stanovení obvyklých cen je v daném případě třeba zvažovat, jaká je obvyklá cenová hladina reklamních služeb pro samotného zadavatele reklamy na daném segmentu trhu a nikoliv pouze vycházet z cen, jaké poskytovatel reklamních služeb platí svým subdodavatelům. V této souvislosti totiž vskutku přichází do hry i určitá exkluzivita subjektů poskytujících reklamu.

Nad rámec zde žalobce uvádí, že je sice pravdou, že žalobce platil za reklamu u hokejového klubu, popř. u SK Dynamo České Budějovice cenu nižší, ale za prvé žalovaný srovnal pouze cenu a nikoli rozsah tohoto plnění. Zároveň posuzoval tržní cenu za reklamu ve fotbale a v hokeji, u něhož je cena reklamy oproti fotbalu neporovnatelná.

Hodnocení ekonomického přínosu reklamy žalovaným v tom, že nakoupená reklama nepřinesla žalobci žádný ekonomický přínos, považuje žalobce za tvrzení nepřezkoumatelné. Uvedl, že žalovaný ani správce daně ekonomický přínos pro žalobce nikterak exaktně ani neanalyzovali a na své důkazní břemeno k prokázání (ne)účinnosti reklamy rezignovali. Reklama neslouží jen a pouze k získání nových zákazníků, nýbrž k udržení stávajících. Žalobce namítá, že žalovaný dezinterpretuje svědeckou výpověď Ing. R. (Metrostav a.s.). Žalobce nikdy netvrdil, že jen a pouze díky reklamě, která proběhla v roce 2012, resp. 2013 navázal obchodní spolupráci se skupinou Metrostav. Pouze uváděl, že i díky této reklamě mohl se společností Metrostav a.s. kontinuálně obchodně spolupracovat a od navázání spolupráce v letech 2009, 2010, nakonec vše vyústilo až v realizace dálnice D3 a byly realizovány co do obratu největší zakázky. Žalobce znaleckým posudkem č. 778/106-2019 doložil vliv předmětné reklamy na ekonomický výsledek žalobce. Žalobce i v době klesající tendence ekonomicky posiloval (meziročně rostl).

Žalobce namítal nesprávné hodnocení důkazních prostředků, v rozporu s § 8 daňového řádu. Upozornil na to, že svědci vypovídali jednak o prestiži spolupráce s fotbalovým klubem, o samotném klubu a jeho historii. Zároveň vypovídali o způsobu navázání obchodní spolupráce, o věrohodnosti a solidnosti společnosti PAVI s.r.o. o prezentaci svého podnikání prostřednictvím FC MAS Táborsko. Všechny tyto skutečnosti dotváření skutkový obraz marketingového propojení reklamních partnerů, PAVI s.r.o. a fotbalového klubu FC MAS Táborsko.

K vytýkané neobezřetnosti žalobce a nepřijetí rozumných opatření žalobce uvedl, že se s jednatelem PAVI s.r.o. panem S. znal delší dobu, žalobce neměl důvod pochybovat o solidnosti svého obchodního partnera, zvlášť po mnohaleté spolupráci. Žalobce považovat cenu za plnění adekvátní ve vztahu k velkému rozsahu plnění, který žalobce od PAVI s.r.o. obdržel.

Žalobce má za to, že žalovaný neunesl důkazní břemeno stran prokázání podvodného řetězce. Zároveň neunesl důkazní břemeno k prokázání objektivních okolností, pro které považuje žalobce za osobu, která měla či mohla vědět, že se účastní daňového podvodu, když žalovaný neprokázal, že by cena, za kterou žalobce nakoupil reklamní plnění, byla nepřiměřeně nadhodnocena.

V souvislosti s námitkami proti závěrům žalovaného ohledně reklamních plnění žalobce v podané žalobě navrhl dokazování výslechem svědka, pana J. S., všemi reklamními smlouvami ostatních reklamních partnerů klubu FC MAS Táborsko a.s. ohledně nákupu reklamy od společnosti PAVI s.r.o. v r. 2012 a 2013, smluvní dokumentací poskytování reklamního plnění od SK Dynamo České Budějovice a.s., bankovní výpisy a smluvní dokumentací SK Dynamo České Budějovice k příjmům obdrženým od majetkově propojených subjektů, smlouvy o reklamě od všech fotbalových klubů, které žalovaný uvedl v rozhodnutí, výslech osob ve vedení fotbalových klubů Bohemians Praha 1095 a.s., FK Viktoria Žižkov, a.s., 1.FK Příbram a.s., RFC Vysočina Jihlava a.s., FC Viktoria Plzeň a.s.

b) Námitky k nároku na odpočet daně z facility služeb

K otázce prokázání uskutečnění facility služeb žalobce uvedl, že mu nebylo umožněno obhájit předmětný nárok na odpočet DPH, když ke změně právního názoru žalovaného došlo až v rámci odvolacího řízení. Žalobci také nebylo umožněno položit ani jednu otázku svědkovi J. S. týkající se tohoto plnění. Žalobce navrhl provedení dalších důkazních prostředků, které postupem žalovaného nebyl schopen navrhnout v odvolacím řízení Navrhl výslech J. S. k podání informací o předmětných plněních za doby, kdy se o správu areálu starala společnost PAVI s.r.o. a její subdodavatelé, navrhl výslech pracovníků žalobce, kteří po ukončení spolupráce s PAVI s.r.o. spravovali areál žalobce. Uvedl, že mezi stranami není sporu o tom, že k provádění činností ze strany PAVI, s.r.o. docházelo. Žalobce zároveň uvedl přibližnou četnost prací v jednom kalendářním roce, které byly prováděny společností PAVI, s.r.o. a jejími subdodavateli (mezi které např. patřila společnost ASTON s.r.o.) v následujícím přehledu: - sekání travnatých ploch v areálu - ca. 32 x - zametání komunikace v areálu a okolí – cca. 12 x - pročištění a kamerování kanalizačních toků a potrubí v areálu a kanalizační cesty do sběrače v areálu - cca. 5x - odklizení námrazy a sněhu (zametání zimní období) v areálu fa. JANEV - cca. 30x - čištění kanalizačních košů (15 ks) - cca. 21x - odvoz odpadu (beton, asfalt, barva, plast, ředidlo, dřevěný odpad atd.) – cca. 10 – 20 tun

Žalobce toliko pro ilustraci předložil Závěrečnou zprávu realizace zakázky mezi PAVI s.r.o. a žalobcem, která se týkala předmětných facility služeb z roku 2009. V této závěrečné zprávě lze nalézt i fotografie pořízené při jednotlivých činnostech.

Žalobce vyjádřil přesvědčení, že prostřednictvím navržených důkazních prostředků prokáže i rozsah přijatého plnění a obhájí nárok na odpočet.

Žalobce na základě výše uvedeného považuje rozhodnutí žalovaného a rozhodnutí prvoinstančního správce daně o doměření daně z přidané hodnoty za nezákonné, resp. rozhodnutí žalovaného z části za nepřezkoumatelné a založené na nesprávných právních závěrech.

Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby soud napadené rozhodnutí, jakož i dodatečné platební výměry správce daně v celém rozsahu zrušil a řízení zastavil.

Žalovaný k námitce nezákonného postupu správce daně uvedl, že písemnosti, které žalobce považuje za úkony, které správce daně provedl až po seznámení žalobce s VKZ představovaly pouze rozpracování údajů již uvedených ve VKZ při setrvání na závěrech VKZ. Rozpracování představovalo již dříve žalobci sdělené indicie, svědčící o nadhodnocování reklamních plnění obchodní společností S & T SPONZORING s.r.o. Žalobce neuvádí, v čem byl zkrácen na svých právech na tyto důkazy řádně reagovat a v právu na spravedlivý proces, když měl možnost se vyjádřit ke všem prováděným důkazům, a proto k zásahu do jeho práv nedošlo. Správce daně zásady daňového řízení respektoval, dodržel procesní postup vyplývající z ust. § 88 odst. 2 a 3 daňového řádu, který zcela jasně upravuje spolupráci správce daně a daňových subjektů při uzavření daňové kontroly. K námitce zaujatého postupu úředních osob žalovaný uvedl, že pokud správce daně odmítl provést svědecké výpovědi, nelze v takovém postupu shledávat zaujatost, když navíc tyto svědecké výpovědi byly následně provedeny v rámci odvolacího řízení. Tato námitka je pro zde řešený případ zcela irelevantní.

K nezákonnému procesnímu postupu žalovaného ohledně termínů provádění svědeckých výpovědí žalovaný zopakoval, že v dotčené době byl žalobce zastoupen, výslechů svědků se vždy osoba pověřená žalobcovým zmocněncem či jednatel zmocněnce žalobce účastnili a bylo jim umožněno pokládat svědkům otázky. Pokud si žalobce zvolil zmocněnce k veškerému zastupování, sám se rozhodl, že za něj bude tento zmocněnec jednat. Dle § 27 odst. 1 daňového řádu si osoba zúčastněná na správě daní může zvolit zmocněnce, s výjimkou případů, kdy má při správě daní něco osobně vykonat. Účast při výslechu svědka však takovým úkonem není. V uvedeném postupu tedy dle žalovaného nelze spatřovat porušení § 96 daňového řádu ani zaujatost úředních osob. K odkazu žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 4. 2015, č. j. 9 Afs 288/2014-38, žalovaný uvedl, že v té věci byla řešena účast daňového subjektu při výpovědi a daňovému subjektu nebylo umožněno se tohoto výslechu vůbec účastnit, ani prostřednictvím svého zástupce, přesto Nejvyšší správní soud konstatoval, že tato vada nemůže mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Z citovaného rozhodnutí tedy nikterak nevyplývá, že by bylo vždy nezbytné, aby se svědecké výpovědi daňový subjekt účastnil osobně (obdobně i rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2Afs 25/2007 a rozsudek Krajského soudu v brně sp. zn. 30Ca 324/2001).

K namítanému stěžejnímu zásahu do práv žalobce postupem žalovaného v rozporu s ust. § 115 odst. 2 daňového řádu a čl. 38 odst. 2 LZPS žalovaný uvedl, že v rámci „Seznámení a výzva“ ze dne 29. 8. 2019 byly hodnoceny všechny důkazy, které byly v průběhu odvolacího řízení v okamžiku vydání „Seznámení a výzva“ provedeny. V okamžiku vydání „Seznámení a výzva“ ze dne 29. 8. 2019 pak nebylo vůbec zřejmé, zda se důkaz v podobě dalšího výslechu svědka S. podaří v budoucnu provést. V tomto postupu nelze spatřovat porušení § 115 odst. 2 daňového řádu, jelikož nic nebrání tomu, aby byly v dalším průběhu odvolacího řízení provedeny další důkazy i poté, co již byl daňový subjekt se zjištěnými skutečnostmi a důkazy seznámen, když i daňový subjekt může další důkazy předkládat, navrhovat a doplňovat až do vydání rozhodnutí o odvolání dle § 111 odst. 2 daňového řádu. Z § 115 odst. 2 daňového řádu vyplývá, že provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými novými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Povinnost seznámit daňový subjekt má správce daně pouze v případě, kdy na základě hodnocení předložených důkazních prostředků zjistil nové skutečnosti, a této povinnosti žalovaný dostál. Svědek S. v rámci svědecké výpovědi vypovídal spíše domněnky a vlastní názory, než aby hovořil o tom, co viděl, slyšel či jinak vnímal vlastními smysly. Z jeho výpovědi tedy nevyplynuly žádné nové skutečnosti, které by mohly způsobit překvapivost následně vydaného rozhodnutí.

Žalovaný poukázal na konstrukci daňového řízení je na rozdíl od řízení správního založena na principu jednoty řízení, což je vyjádřeno zejména zněním § 116 daňového řádu, který neumožňuje v meritorních (tj. neprocesních) věcech rušit výstup prvostupňového správce daně a vracet mu věc k dalšímu řízení v případech, kdy řízení není zatíženo fatální (neodstranitelnou vadou). Odvolací orgán je povinen případné vady odstranit prostřednictvím institutu doplnění odvolacího řízení a ve věci rozhodnout tak, aby byl naplněn základní účel správy daně, tj. stanovit daň ve správné výši. Přinese-li tak odvolatel v rámci odvolání do řízení nové skutečnosti, popřípadě vznese-li adekvátní právní protiargumetaci, není vyloučeno, aby se těžiště daňového řízení přeneslo do řízení odvolacího, například skrze absolutní změnu právní kvalifikace či zásadní skutkové doplnění stavu deklarovaného v rozhodnutí o stanovení daně. Hranici výše uvedeného lze spatřovat v judikatuře Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2007, č. j. 2 Afs 125/2006 – 120). Zákonodárce předpokládal, že odvolací řízení bude plnit roli přezkumnou, v rámci které je možno realizovat i případné doplnění řízení primárního. Pořád je zde ale předpoklad zásadních skutkových zjištění či hodnotících úvah v rámci primárních řízení.

Žalovaný se dále obsáhle provedl výklad lhůty dle § 115 odst. 2 daňového řádu v souvislosti s výkladovými metodami, úpravou § 36 správního řádu a citovanou judikaturou krajských soudů a vyložil, že lhůtu podle § 115 odst. 2 daňového řádu nelze prodloužit a současně, že marné uplynutí této lhůty neznamená ztrátu práva doplňovat argumentaci v odvolacím řízení a vyjadřovat se ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení, které byly předestřeny v seznámení. Pro souzenou věc je však dle žalovaného podstatné, že žalobce své právo podat vyjádření a navrhnout doplnění dokazování využil a jak již soud uvedl, učinil tak se znalostí obsahu vyjádření a dokumentů, které si vyžádal při nahlížení do spisu. Již z toho důvodu nebyl žalobce na svých procesních právech zkrácen.

K námitce žalobce, že žalovaný pouze převzal některé pasáže uvedené správcem daně, z čehož dovodil, že žalovaný rezignoval na roli odvolacího orgánu, žalovaný uvedl, že pokud žalobce vznesl námitky, se kterými se již správce daně vypořádal, a žalovaný s tímto vypořádáním souhlasí, nelze mu klást k tíži, že některou pasáž převzal. Dle žalovaného je tedy třeba i tuto námitku jako nedůvodnou odmítnout.

K námitce žalobce, že mu bylo svévolně odepřeno pokračovat ve svědecké výpovědi pana S., žalovaný uvedl, že má za to, že žalobce měl prostor pokládat svědkovi otázky a další výslech zmíněné osoby žalovaný nepovažoval za nutný ani účelný, a to s ohledem na zásadu hospodárnosti řízení a s ohledem na blížící se konec lhůty pro stanovení daně pro předmětná zdaňovací období. I s ohledem na časový rozsah a intervaly provádění, resp. návrhů výslechu tohoto jednoho svědka a procesní strategii zvolenou zástupcem žalobce, když je zjevné, že svědek měl dostatečnou možnost předestřít, co viděl, slyšel, či vnímal vlastními smysly, žalovaný nevnímal pokračování žalobcem nastaveného způsobu provádění výslechu svědka za kýžené a pro věc podstatné. Žalovaný uvedl, že na věc lze aplikovat na rozsudek NSS č. j. 8 Afs 81/2007 – 42, vyslovující, že lze odmítnout navržený důkazní prostředek, nemůže-li tento přispět ke zjištění stavu věci, protože jiné provedené důkazy jsou zcela jednoznačné.

K návrhu žalobce na provedení svědecké výpovědi v rámci soudního řízení žalovaný uvedl, že opakované provádění výslechu svědka v soudním řízení rovněž postrádá opodstatnění. Dle Nejvyššího správního soudu má těžiště dokazování probíhat před správními orgány, přičemž není úlohou správních soudů provádět složitá dokazování a nahrazovat tak to, co měl již před nimi učinit správní orgán, resp. co měl již v daňovém řízení navrhnout k unesení svého důkazního břemene daňový subjekt.

K námitce žalobce, že správce daně neprověřil veškeré vstupy společnosti S & T SPONZORING s.r.o. a následně z nich dovodil zapojení žalobce do podvodného řetězce, aniž by měl postaveno na jisto, že došlo k naplnění základního předpokladu pro samotný podvod na DPH, tedy k chybějící dani, žalovaný podotkl, že k chybějící dani jako základnímu předpokladu pro konstatování existence podvodu na DPH nelze přistupovat dogmaticky jako k dani, která byla některým článkem řetězce vyčíslena a správcem daně přesně vyměřena, avšak zůstala neuhrazena. Narušení neutrality (tedy chybějící daň) je nutno chápat jako nekonečnou množinu situací odvislou od „vynalézavosti“ organizátorů podvodného řetězce. Existence podvodu na DPH není konstatována pouze s odkazem na chybějící daň, ale i vzhledem k nestandardnostem v celém řetězci plnění, které ve svém souhrnu existenci daňového podvodu prokazují. Správce daně tedy správně konstatoval existenci podvodu na DPH i v souladu se závěry Nejvyššího správního soudu, který podvod na DPH chápe jako kombinaci chybějící daně u některého z článků řetězce (tedy narušení neutrality) a podezřelých okolností, které ve svém souhrnu poskytují dostatek podkladů ke konstatování, že obchodní řetězec je zasažen podvodným jednáním.

K námitce žalobce, že jednotlivá zjištění správce daně mu nelze přičítat k tíži, když nastala až následně a týkala se subdodavatele žalobce a žalobce o nich tedy nemohl vědět, žalovaný uvedl, že obchodní vztahy mezi společností S & T SPONZORING s.r.o. a společností PAVI s.r.o. byly hodnoceny při detekci řetězce, při popisu vzájemných vztahů mezi jednotlivými články a dožádaný správce daně tímto nepřípustně nerozšiřoval důkazní břemeno žalobce, ale zjišťoval podstatné okolnosti těchto vztahů, které svědčily o podvodu na DPH v daném případě. Uvedené pak nebylo kladeno žalobci k tíži, když možné povědomí o podvodu na DPH vycházelo až z objektivních okolností. Aby správce daně mohl konstatovat podvodné jednání v řetězci, je třeba, aby k neodvedení daně přistoupily další nestandardní okolnosti, jež ve svém souhrnu svědčí o tom, že k neodvedení daně nedošlo v důsledku pouhého podnikatelského selhání, ale právě v důsledku podvodného jednání. Rozhodné je přitom posouzení všech skutečností daného řetězce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty. Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které mu jsou k dispozici – posuzuje všechny podstatné okolnosti, které vyšly najevo, a to včetně takových, které mohly nastat až následně, či o kterých nevědí jednotlivé články řetězce (tyto skutečnosti však nemohou být přičítány k tíži těmto konkrétním daňovým subjektům v rámci vědomostního testu, pokud o nich nevěděly). I skutečnosti nastalé po ukončení šetřených obchodních transakcí totiž vypovídají o povaze daného obchodního řetězce.

K námitce žalobce, že nebylo prokázáno, že by o zapojení do podvodu na DPH měl a mohl vědět či věděl, žalovaný uvedl, že žalobce neprokázal, že se o okolnosti obchodních transakcí zajímal, a přijímal dlouhodobě vědomě a dobrovolně plnění za extrémně vysokou cenu, aniž by se jednalo o výjimečnou reklamu, která by této ceně odpovídala. Žalobce si tedy mohl být nereálnosti cen reklamních služeb vědom. V daném případě proto žalovaný shledal takové nestandardnosti, resp. indicie o riziku zapojení do podvodného řetězce, které byly či mohly být žalobci známy a jež ve svém souhrnu tvořily logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících skutečností, které spolehlivě prokázaly, že žalobce mohl a měl vědět o tom, že se účastní řetězce zasaženého podvodem na DPH. Žalobce dále navrhl v návaznosti na výslech svědka S. ze dne 20. 9. 2019 vyslechnout další osoby, avšak žalovaný k tomu uvedl, že z této výpovědi nevyplynuly žádné skutečnosti, které by provedení dalších svědeckých výpovědí odůvodňovaly. Stejně tak žalovaný nepovažoval za účelné, aby si soud vyžádal další smluvní dokumentaci a bankovní výpisy, jelikož žalobce ani neobjasnil, proč analýz