2 Afs 94/2021 — Nejvyšší správní soud

9 Af 18/2023- 116 - text 32 9 Af 18/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ivanky Havlíkové a soudkyň JUDr. Naděždy Řehákové a Mgr. Ing. Silvie Svobodové ve věci žalobce: AGH VLT a.s. se sídlem Bayerova 494, Rožnov pod Radhoštěm proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 6. 2023, č.j. 20741/23/5200-11432-701996, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Stručné vymezení věci 1. Žalobce se podanou žalobou přezkoumání v záhlaví označeného rozhodnutí žalovaného, kterým žalovaný dle § 116 odst. 1 písm. a) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“), dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob (dále také „DPPO“) za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014, ze dne 10. 12. 2020, č. j. 8820943/20/2009-52523-110090 (dále také „dodatečný platební výměr“ nebo „platební výměr“), kterým byla správcem daně podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také ,,ZDP“) a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu z mocí úřední doměřena DPPO vyšší o částku 2 458 600,- Kč, a současně vznikla zákonná povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu ve výši 20% z částky doměřené daně, tj. 491 720,- Kč. Žalovaný rozhodl způsobem uvedeným ve výroku napadeného rozhodnutí, přičemž žalobci byla doměřena DPPO vyšší o částku 2 749 870,- Kč, a zároveň bylo žalobci stanoveno penále dle § 251 odst. 3 daňového řádu ve výši 534 652,- Kč, v ostatním zůstal výrok rozhodnutí správce daně beze změny. 2. Správce daně provedl kontroly za zdaňovací období 2013, 2014 a 2015. Zjistil, že daňový subjekt vyplácel částku 18 000 000,- Kč (rok 2013), 12 500 000,- Kč (rok 2014) a 12 000 000,- Kč (rok 2015) jako úroky z dluhopisů, a to jediným akcionářům daňového subjektu, panu S. H. a Z. M. Předmětné dluhopisy v nominální hodnotě 1,- Kč/kus (dále též „korunové dluhopisy“) emitovala společnost A (dále jen „A“), v roce 2012 v celkovém objemu 150 000 000,- Kč. Z vyplacených úroků nebyla daňovým subjektem, který se stal právním nástupcem emitenta těchto dluhopisů v důsledku fúze se společností A (rozhodný den fúze ke dni 1. 1. 2013), provedena srážka daně, neboť s ohledem na datum emise dluhopisů aplikoval s ohledem na Čl. IV. bod 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb., § 36 odst. 3 ZDP, ve znění účinném do 31.12. 2012, podle kterého se základ daně a sražená daň vážící se ke každému jednotlivému cennému papíru, a tedy i dluhopisu, zaokrouhluje na koruny dolů. Tímto postupem byla z úroku, který plynul z cenného papíru představujícího dluhopis v nominální hodnotě 1,- Kč, vypočtena srážka daně ve výši 0,- Kč. 3. Správce daně dospěl k závěru, že žádný z kroků, které daňový subjekt či jeho právní předchůdci učinili ve spojitosti s koupí akcií daňového subjektu, emisí dluhopisů a následnou fúzí, ve svém konečném důsledku nevyústil v situaci, která by opravňovala daňový subjekt k uplatnění úroků z dluhopisů jako výdaje vynaloženého na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. V průběhu provedených transakcí došlo ke vzniku závazku tím, že společnost A koupila od svých vlastníků (pana H. a M.) akcie daňového subjektu a k úhradě takto vytvořeného závazku bylo využito emise korunových dluhopisů, což umožňovalo využít efektu nedaněných úroků z takovýchto dluhopisů na straně jejich příjemců. Daňový subjekt nesl náklady na pořízení vlastních akcií bez toho, že by získal jakékoliv finanční prostředky nebo jinou srovnatelnou ekonomickou výhodu. Proto náklady vyplývající z těchto kroků, tj. úroky z dluhopisů emitovaných v roce 2012, správce daně nepovažoval za daňově uznatelné náklady ve zdaňovacím období roku 2013 až 2015 ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. 4. Při kontrole DPFO 2014 ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob vybírané srážkou daně podle zvláštní sazby došel správce daně k závěru, že výsledkem je stav, který není v souladu s cílem ZDP. V případě emise korunových dluhopisů společností A nebyl naplněn smysl a účel dluhopisového financování (emitent nezískal žádnou finanční hodnotu) a současně nebyl nalezen jiný důvod předmětné emise než vznik titulu pro budoucí finanční toky směrem od emitenta k držiteli dluhopisů, s využitím výhody značně příznivého daňového režimu. Ačkoli tedy daňový subjekt formálně naplnil podmínky § 36 odst. 3 ZDP, vzhledem k tomu, že byly vytvořeny umělé, nestandardní podmínky pro vydání korunových dluhopisů, a to v době, kdy již bylo zcela zřejmé, že s účinností od 1.1.2013 bude platit jiná právní úprava v zaokrouhlování úrokových výnosů, daňový subjekt pouze účelově využil přechodného zákona č. 192/2012 Sb., které umožnilo u korunových dluhopisů vydaných do 31. 12. 2012 nezdanit úrokový výnos. 5. Správce daně tento postup vyhodnotil jako zneužití práva a úrokový výnos plynoucí držitelům korunových dluhopisů ve zdaňovacím období roku 2014 podrobil zdanění jako u úroku plynoucího z dluhopisu vydaného po 31. 12. 2012. 6. Dále správce daně zjistil, že daňový subjekt zkrátil výnosy ve zdaňovacím období roku 2013 a 2014 tím, že koupil od společnosti B (dále jen „B"), pohledávku v nominální hodnotě 15 000 000,- Kč za panem Z. M., členem představenstva daňového subjektu. Jelikož M. byl osobou spojenou ve smyslu § 23 odst. 7 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP, dospěl správce daně k závěru, že daňový subjekt měl neuhrazený závazek pana M. hodnotit jako poskytnutí peněžních prostředků členovi představenstva akciové společnosti za podmínek obvyklých v obchodním styku a zvýšit základ daně ve smyslu § 23 odst. 1 ZDP o částku, kterou by M. zaplatil v dané době a za obdobných podmínek jako fyzická osoba nespojenému věřiteli jako cenu za poskytnutí finančních prostředků (tedy o částku 2 166 827,- Kč za období 2013 a o částku 440 682,- Kč za období 2014). 7. Žalovaný v napadeném rozhodnutí dospěl k závěru, že je nutno změnit právní názor správce daně, neboť nedošlo k porušení hmotněprávních podmínek při uplatnění daňových výdajů dle § 24 odst. 1 ZDP. Emise korunových dluhopisů právě v roce 2012 zde nespočívala v rozporu s daňovou legislativou, ale v rozporu s účelem samotného práva. U daňového subjektu bylo při aplikaci právních předpisů platných pro zdanění, resp. nezdanění úrokových příjmů prokázáno zneužití práva. 8. Jelikož rozhodnutím žalovaného ze dne 11. 5. 2023, č. j. 15398/23/5200-11432-701996, nedošlo ke změně ani zrušení kontrolních zjištění za rok 2013, došlo tak ke změně v uplatnění odečitatelné položky dle § 34 odst. 1 ZDP (daňová ztráta) k základu DPPO za zdaňovací období 2014, kdy tak nárok na její uplatnění zanikl. Doměřená daň proto byla žalovaným zvýšena na částku 2 749 870,- Kč, a penále dle §251 odst. 1 písm. a) daňového řádu (ve výši 20 % doměřené daně) po zaokrouhlení na celé koruny na částku 534 652,- Kč. 9. Ve zbylém rozsahu se žalovaný ztotožnil se závěry správce daně. II. Obsah žaloby 10. V úvodu žalobce zrekapituloval průběh správního řízení. Kvitoval závěr žalovaného, že nedošlo k porušení § 24 odst. 1 ZDP, avšak dle žalobce nedošlo ke zneužití práva. Žalovaný své tvrzení o zneužití práva neprokázal, neunesl své důkazní břemeno a neprokázal kumulativní naplnění jak objektivního, tak subjektivního prvku zneužití práva. Zákaz zneužití práva je ultima ratio, a proto musí být uplatňován nanejvýš restriktivně a za pečlivého poměření s jinými obdobně důležitými principy vlastními právnímu řádu, zejména principem právní jistoty, s nímž se nejvíce střetává. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu žalobce zdůraznil, že za zneužití práva nelze považovat a) takové jednání, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné, resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinností cestou obcházení daňových zákonů, b) takové jednání, které pří pečlivém rozlišení situace, kdy žalobce volí z různých do úvahy přicházejících alternativ, má svůj samostatný racionální smysl, a to i když jde o variantu, která je pro žalobce daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný postup, a c) takové jednání, jehož hlavním účelem není nedovolené daňově zvýhodnění. Hlavním účelem transakce je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje. Prokázání zneužití práva je výhradně na správci daně, resp. žalovaném. 11. Žalobce v průběhu daňové kontroly a následného odvolacího řízeni, tj. v rámci celého procesu dokazování, dostatečně a jednoznačně prokázal a zdůvodnil ekonomické důvody emise dluhopisů, prokázal, že chování žalobce mělo ekonomický smysl, dostatečně zdůvodnil a prokázal, že hlavním důvodem realizace transakce nebylo získání daňové výhody a prokázal, že úroky z dluhopisů jsou v da