15 Af 19/2024 – Městský soud v Praze

15 Af 19/2024- 78 - text 14 15 Af 19/2024 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Martina Kříže, soudce Mgr. Bc. Jana Schneeweise a soudkyně Mgr. Věry Jachurové v právní věci žalobkyně: Janssen-Cilag s.r.o., IČO: 271 46 928 se sídlem Walterovo náměstí 1, Praha 5 zastoupená advokátem JUDr. Martinem Bohuslavem se sídlem Italská 67, Praha 2 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 8. 2024, č. j. 26201/24/5200-11433-706478 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci a průběh řízení před správním orgánem 1. Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí specifikovaného v záhlaví tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (dále jen „správce daně“) ze dne 19. 10. 2022, č. j. 169835/22/4200/11771-203936 a ze dne 24. 2. 2023, č. j. 34620/23/4200-11771-203936 (dále jen „dodatečné platební výměry“), kterými byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2017 a 2018 vyšší o 1 081 860 Kč (rok 2017) a o 699 200 Kč (rok 2018) a současně jí vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 216 372 Kč (rok 2017) a ve výši 139 840 Kč (rok 2018). 2. Soud ze správního spisu zjistil, že žalobkyně (resp. její právní předchůdkyně Actelion Pharmaceuticals CZ s.r.o.) v předmětných zdaňovacích obdobích zajišťovala klinické hodnocení léčivých přípravků a léčebných postupů na základě smlouvy uzavřené se společností Actelion Pharmaceuticals Ltd. (dále jen „Actelion“). Na tuto svou činnost žalobkyně uplatnila odpočet na podporu výzkumu a vývoje (dále jen „VaV“) ve smyslu § 34 odst. 4 a násl. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Správce daně však dospěl k závěru, že odpočet byl uplatněn neoprávněně a na základě zpráv o daňové kontrole vydal dodatečné platební výměry. Proti nim žalobkyně podala odvolání, o nichž žalovaný rozhodl napadeným rozhodnutím. 3. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný po shrnutí skutkového a právního základu případu uvedl, že mezi žalobkyní a správce daně je sporné, zda činnosti žalobkyně spočívající v provádění klinických hodnocení účinnosti, bezpečnosti a snášenlivosti léčivých přípravků a léčebných postupů pro Actelion naplňují znaky VaV ve smyslu § 34 odst. 4 ZDP. Žalovaný vyjádřil souhlas s názorem správce daně, že v případě provádění klinického hodnocení formou služby pro zadavatele dle přesného zadání se o činnost VaV nejedná, a tudíž nelze nárokovat odpočet na VaV. Tento názor zastává finanční správa setrvale a byl opakovaně potvrzen i v rámci soudního přezkumu (žalovaný odkázal na konkrétní rozsudky správních soudů) a žalovaný nemá důvod se od něj v nynější věci odchýlit. Nešlo o vlastní výzkumnou aktivitu žalobkyně, ale o činnost na základě závazku ze smlouvy, která nenese prvky vlastní výzkumné aktivity (žalobkyně není na počátku ani konci výzkumné aktivity, ale pouze v určité fázi). Žalobkyně prováděla dílčí činnosti (především tzv. monitoring), ovšem až zadavatel je schopen posoudit účinky léčivého přípravku natolik, aby mohl být uveden na trh. Vlastní výzkumná aktivita probíhala u zadavatele klinického hodnocení Actelion. Průběh klinického hodnocení nemohla žalobkyně ovlivnit, jelikož probíhalo na základě pravidel stanovených zadavatelem, a rovněž nenesla výzkumné riziko (dle smlouvy měla příjem zajištěn). 4. Ke znaleckému posudku předloženému žalobkyní žalovaný s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 6. 2020, č. j. 7 Afs 447/2018-55 uvedl, že znalecká kancelář neidentifikovala výchozí stav činností a znalostí žalobkyně a neporovnala jej s koncovým stavem (ani s předcházející činností žalobkyně). Znalecká kancelář tedy nemohla relevantně identifikovat ocenitelný prvek novosti a otázku vyřešení výzkumné a technické nejistoty. Pasáže znaleckého posudku obsahují pouze obecné informace, aniž by odkazovaly na konkrétní dokumenty. K námitce nutnosti zajištění oponentního znaleckého posudku žalovaný podotkl, že podle § 95 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) není pro správce daně ustanovení znalce povinností, ale možností, a v daném případě to nebylo nutné. Správce daně je dostatečně způsobilý případ posoudit, jelikož problematiku klinického hodnocení léčiv a jeho vztahu k odpočtu běžně posuzuje, přičemž takové závěry byly opakovaně přezkoumány ve správním soudnictví. 5. Žalobkyně popsala podstoupená rizika obecně a tato se týkala spíše následků a sankcí, které by nesla, pokud by jí vykonávaná činnost na základě smluvního vztahu nebyla odvedena v dostatečné kvalitě a v souladu s pravidly klinické praxe. Žalobkyní uvedená rizika nejsou výzkumná (ta nese zadavatel), odpovídají obchodnímu vztahu a poskytované službě. Relevantní nejistotu představuje například to, že výsledek výzkumu a vývoje nebude použitelný nebo se k žádnému nedospěje a v důsledku toho budou marně vynaloženy náklady (to se však v případě žalobkyně nestalo). 6. Z obsahu smlouvy mezi zadavatelem a právním předchůdcem žalobkyně je zjevné, že ta vykonává jen dílčí činnosti v rámci konkrétní fáze klinického hodnocení, které samy o sobě nenesou známky výzkumně-vývojové činnosti. Je sice zodpovědná za průběh klinického hodnocení, jde však jen o část činností v rámci něj bez vlastní výzkumné aktivity. Její činnost probíhá podle centrálně připraveného a schváleného protokolu závazného pro všechny subjekty skupiny Actelion a za tuto činnost dostává žalobkyně stabilní odměnu bez ohledu na výsledek klinického hodnocení či na to, zda bude léčivý přípravek nakonec skutečně vyráběn. 7. Oprávněnost uplatnění odpočtu neprokázaly ani svědecké výpovědi. Zaměstnanci žalobkyně měli na starost přípravu, realizaci a ukončení studie. Data z klinického hodnocení zadávali do centrální databáze. Do klinického hodnocení nemohli zasahovat, neboť podmínky byly stanoveny v protokolu, který sice mohli připomínkovat, ale konečná verze a schválení závisely na rozhodnutí centrálního zahraničního týmu (žalobkyně se mohla svou činností podílet na úpravách protokolu, avšak tyto vyplývají z regulačních a jiných právních předpisů a většinou zachycují tuzemská specifika, a nemají tak vliv na zkoumanou látku). Ze svědeckých výpovědí nevyplynulo, že by se svědci snažili vyřešit výzkumnou a technickou nejistotu a neuvedli ani žádný nový přínos či metodu v rámci konkrétního klinického hodnocení. Provedení dalších svědeckých výpovědí žalovaný považoval za nadbytečné. Není rozporována činnost žalobkyně, nicméně ji nelze podřadit mezi činnosti výzkumu a vývoje, přičemž provedení dalších svědeckých výpovědí nemohlo tento závěr zvrátit. 8. Na posuzovanou věc nelze dle žalovaného vztáhnout závěr vyplývající z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2018, č. j. 1 Afs 97/2018-41, že i činnost vykonávaná jako služba pro poplatníka provádějícího výzkum a vývoj může v některých případech naplnit znaky výzkumu a vývoje. Tak je tomu pouze v případě, že je jako služba objednaná dílčí část vývoje nesoucího prvek novosti či výzkumné nejistoty. Činnost žalobkyně však tuto podmínku nesplňuje. Obdobně se žalovaný vyjádřil i ve vztahu ke stanovisku Generálního finančního ředitelství ze dne 9. 2. 2021, č.j. 11358/21/7100-40110-013213 (dále jen „Stanovisko GFŘ“). Frascati manuál je pouze výkladovou pomůckou a sám o sobě nemůže prokazovat konkrétní závěry o činnosti žalobkyně. Ani v něm uvedené neznamená, že samostatně prováděné dílčí činnosti podřaditelné jednotlivým fázím klinických studií jsou automaticky rovněž považovány za výzkum a vývoj. Odpočet nebyl žalobkyni uznán, neboť neprokázala, že její činnost v rámci klinického hodnocení naplňuje znaky výzkumně-vývojové činnosti, nikoli tedy na základě diskriminace subjektů, které nemohou zajistit testování léčiv interně. K poukazu žalobkyně na pokyn Ministerstva financí D-288 ze dne 3. října 2005 k jednotnému postupu při uplatňování § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů, v pozdějším znění (dále jen „pokyn D-288“) a její legitimní očekávání žalovaný uvedl, že žalobkyně netvrdí ani nedokládá ustálenou, jednotnou a dlouhodobou činnost orgánů Finanční správy, která by mohla založit legitimní očekávání, pouze se odvolává na zákon o podpoře výzkumu a vývoje z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů a právně nezávazné prameny. Není rozhodující, zda je klinické hodnocení léčiv obecně považováno za VaV, ale zda činnost žalobkyně splňuje podmínky pro uplatnění odpočtu. 9. K námitce žalobkyně stran nepřiléhavosti závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 10. 2018, č. j. 1 Afs 96/2018-42 žalovaný nerozporoval, že žalobkyně byla v jiném postavení než Vestra Clinics s.r.o., jíž se zmíněný rozsudek týkal, tedy že