9 Af 7/2024

Žalobce se podanou žalobou domáhal přezkoumání v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru (DPV) Specializovaného finančního úřadu (správce daně) ze dne 22. 12. 2020, č. j. 204835/20/4223-21792-403123, jímž byla žalobci za zdaňovací období roku 2014 doměřena daň z příjmu právnických osob (DPPO) ve výši 15 702 740 Kč, předepsáno penále ve výši 3 140 548 Kč a prvostupňové rozhodnutí potvrzeno.

Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí vyplynulo, že daň a penále (daň) byla žalobci doměřena po daňové kontrole na DPPO za zdaňovací období roku 2014, jejímž předmětem bylo mimo jiné prověření emise korunových dluhopisů (provedené dne 19. 12. 2012) v celkové jmenovité hodnotě 1 miliarda Kč a související daňové uplatnění nákladových dluhopisových úroků. Konkrétně správce daně prověřoval, zda nákladové úroky z těchto dluhopisů upsaných v letech 2014-2016 (pouze) panem J. M. – jediným akcionářem žalobce, byly vynaloženy za účelem dosažení zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v rozhodném znění (ZDP), tedy v přímé a bezprostřední souvislosti se zdanitelnými příjmy. Bylo zkoumáno, zda měla emise dluhopisů potenciál pro generování zdanitelných příjmů v kontextu vytvořeného řetězce transakcí spřízněných společností, v němž byly dluhopisy využity. V tomto řetězci postupně došlo k nabytí akcií žalobce panem J. M., k prodeji podílu na společnost PRO-DOMA, spol. s r. o., drženého společností Pro-Doma Holding, AG sídlící ve Švýcarské konfederaci, fakticky ovládané panem J. M., žalobci; započtení pohledávky vzniklé z tohoto prodeje oproti pohledávce z panem J. M. upsaných dluhopisů a k fúzi společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. a žalobce. Správce daně poté uzavřel, že zatížení žalobce dlouhodobým dluhem v podobě úročených dluhopisů z důvodu úplatného pořízení podílu na společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o., který s ohledem na fúzi obou společností s rozhodným dnem od 1. 1. 2014 pořizován být nemusel, a který byl následně z velké části (z 95 %) uhrazen zápočtem, nesplňuje podmínku přímé a bezprostřední souvislosti úrokového nákladu se zdanitelnými příjmy dle § 24 odst. 1 ZDP. Uvedený závěr správce daně vyplývá z výsledku kontrolního zjištění, zprávy o daňové kontrole a zobrazil se v dodatečném platebním výměru. O odvolání, v němž žalobce namítal obdobně jako v žalobě, žalovaný rozhodl žalobou napadeným rozhodnutím poté, kdy v odvolacím řízení doplnil dokazování o žalobcem předložené listiny a seznámil s jeho obsahem a hodnocením žalobce dle § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (daňový řád) písemností ze dne 15. 5. 2023 (Seznámení 1). S ohledem na reakci žalobce ze dne 30. 6. 2023 na Seznámení 1, v němž žalobce uplatnil návrh na výslechy svědků, žalovaný žalobce vyrozuměl sdělením ze dne 21. 7. 2023, že návrhu na doplnění dokazování nebude vyhověno a seznámil jej s důvody tohoto postupu. Žalovaný dále zohlednil reakci žalobce na toto sdělení a vzhledem k tomu, že v průběhu odvolacího řízení dospěl k odlišnému právnímu názoru než správce daně seznámil s tím žalobce dle § 115 odst. 2 daňového řádu písemností ze dne 20. 11. 2023 (Seznámení 2). V průběhu odvolacího řízení žalovaný částečně vyhověl žádosti žalobce k prodloužení lhůty pro reakci na Seznámení 2 tak, že ji prodloužil o 35 dnů (rozhodnutí ze dne 29. 11. 2023). Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí dospěl k závěru, že žalobce prokázal naplnění podmínek daňové uznatelnosti dle § 24 odst. 1 ZDP, ale v důsledku sledu kroku proběhlých v rámci vytvořeného řetězce transakcí, v němž byly příslušné dluhopisy užity, nebyl v jejich případě naplněn smysl a účel dluhopisového financování v podobě získání dalších nových finančních prostředků od nových investorů, a tedy nákladové úroky z těchto dluhopisů byly uplatněny v rozporu se smyslem a účelem § 24 odst. 1 ZDP, čímž došlo ke zneužití práva. Vzhledem k tomu, že odlišné právní hodnocení nevedlo ke změně výroku dodatečného platebního výměru, žalovaný odvolání zamítl a prvostupňové rozhodnutí správce daně potvrdil.

Žalobce v žalobě podrobně popsal předmět sporu, procesní postup daňových orgánů, právní koncept zneužití práva, současnou právní úpravou, judikaturou správních soudů (zejména Nejvyššího správního soudu-NSS) a právním posouzením žalovaného.

Žalobce dále uvedl, že nesouhlasí se závěry žalovaného v celém rozsahu, neboť žalovaný účelově hodnotil uzavřené ekonomické transakce, které měly racionální ekonomické důvody, jak se mu to hodilo, jednou jako uměle a jednou jako racionální. Účelově hodnotil celou transakci provedenou žalobcem a jeho akcionářem tak, aby to odpovídalo aktuální negativní judikatuře správních soudů v oblasti korunových dluhopisů. Tuto judikaturu považoval žalobce za nepřiléhavou. Tvrdil, že žalovaný dospěl ke svému závěru na základě nesprávného posouzení faktického stavu, tj. postupem odporujícím základní zásadě řádné správy daní dle § 8 odst. 3 daňového řádu. Ke svému závěru žalovaný dospěl nesprávným a neobjektivním hodnocení důkazních prostředků, nezákonným odmítáním/selekcí předložených/navržených důkazních prostředků, v rozporu se základními zásadami daňového řízení a platnou právní úpravou, jejíž výklad, jak je provedl žalovaný, odporuje i konstantní judikatuře správních soudů. Dle žalobce žalovaný dále nevyhodnotil správně naplnění podmínek pro zneužití práva, kdy jsou navíc jeho závěry vnitřně rozporné a někdy zcela nesmyslné.

V obsáhlé žalobě, v níž žalobce opakovaně uplatňoval obdobná žalobní tvrzení, lze považovat za stěžejní tvrzení žalobce, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno, které pouze jej výlučně tíží, neboť své tvrzení o zneužití práva, resp. kumulativní naplnění obou podmínek zneužití práva, relevantním a přezkoumatelným způsobem neprokázal. Dle žalobce prokazoval žalovaný zneužití práva na základě subjektivního názoru a domněnek „má za to“ v bodech 127, 133 a 163 atd. žalobou napadeného rozhodnutí, čímž skrytě přenášel důkazní břemeno na žalobce, aby prokázal, že ke zneužití práva nedošlo.

Žalobce namítal, že již v průběhu daňového řízení jednoznačně prokázal své právní a obchodní důvody pro celou restrukturalizaci. Vždy konzistentně tvrdil (i v odvolacím řízení), že všechny provedené transakce měly svůj samostatný ekonomický a právní smysl, a že v celku vedly k zajištění dalšího ekonomického rozvoje žalobce, resp. jeho právního předchůdce. Základním právním a ekonomickým důvodem pro transakci jako celku, včetně využití dluhopisů, bylo ukončení spolupráce se „správcovskou“ společností Pro-Doma Holding AG a zrušení 99 % podílu této zahraniční společnosti na společnosti PRO-DOMA, spol s. r. o. transparentním způsobem, který bude v souladu se švýcarským a českým právem a český rejstříkový soud jej zapíše jako změnu společníka společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. Důvodem pro zrušení 99 % podílu Pro-Doma Holding AG byl tlak domácích finančních ústavů na změnu vlastnické struktury společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. za účelem uvolnění nových úvěrových zdrojů pro další obchodní rozvoj. Podrobně tyto požadavky bank rozvedl svědek P. V. - generální ředitel žalobce ve svědecké výpovědi v Protokolu 1 a Protokolu 2. Žalovaný odpovědi a podklady, které tento svědek uvedl při výslechu, nijak nevyhodnotil a pouze konstatoval, že výslech tohoto svědka neosvědčil existenci takových požadavků financujících bank. Tento závěr žalovaného je v rozporu s obsahem protokolu I. a protokolu II., ale např. i s prohlášením ČSOB ze dne 21. 5. 2019, z nichž vyplývá, že zjednodušení skupiny formou zrušení Pro-Doma Holding AG hodnotí velmi pozitivně.

Za lživé hodnocení svědecké výpovědi svědka P. V. žalobce považoval závěry žalovaného v bodě 231 jeho rozhodnutí, kde uvedl, že podle svědecké výpovědi svědkovi nejsou známy důvody změny holdingové struktury v roce 2014. K tomu žalobce konstatoval, že v roce 2019 oslovil i další finanční ústavy, ale kromě ČSOB tyto nebyly ochotny zpětně potvrdit jejich požadavky. Žalobce proto kontinuálně od roku 2019 do současnosti navrhoval provedení výslechu příslušných svědků, jejichž seznam je uveden v bodě 220 rozhodnutí žalovaného, jeho návrhy ale nebyly připuštěny.

Takový postup žalobce hodnotil jako čistě účelový, aby nebyl schopen dalšími svědeckými výpověďmi podpořit svá tvrzení a dalšími objektivními důkazními prostředky prokázat existenci požadavku financujících bank na nezbytné zrušení Pro-Doma Holding AG. Žalobce tak byl skoro pět let zásadně krácen na své možnosti efektivně se bránit tvrzení žalovaného, že tyto požadavky financujících bank nikdy neexistovaly a transakce neměly ekonomické zdůvodnění (jak je uvedeno v bodě 170 rozhodnutí žalovaného). K tomu žalobce odkázal na judikaturu NSS a citoval z ní.

Dle žalobce byl postup žalovaného v rozporu se základními zásadami řádné správy daní a zároveň byl protiústavní, neboť vůči žalobci došlo k porušení ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces. Provedené transakce, včetně dluhopisů, měly svůj racionální ekonomický smysl, a to jiný, než získání daňových výhod dluhopisů. To jsou objektivní prokázané skutečnosti publikované v účetních závěrkách žalobce ověřených nezávislým auditorem a nikdy nezpochybněných jakýmkoli správcem daně. Pokud žalovaný uvedl, že požadavky financujících bank a racionalita provedených transakcí (mimo financování dluhopisy), zrušení švýcarského holdingu, prodej obchodního podílu a fúze z roku 2014 v rámci tohoto řízení nebyly zpochybněny, pak všechny tyto kroky a ekonomicko-právní důvody považuje za prokázané. Tím je vyvrácena domněnka žalovaného, že transakce, byť financované dluhopisy, neměly samostatný ekonomický a právní smysl.

Dále žalobce poukázal na bod 150 rozhodnutí žalovaného s tím, že nikdy nezastíral, že z titulu tzv. fiduciární smlouvy byl pan J. M. ekonomickým beneficientem majetku, jež pro něj držela švýcarská Pro-Doma AG a že pan J. M. působil jako prezident této švýcarské společnosti. Nicméně pan J. M. nebyl po uzavření tzv. fiduciární smlouvy v roce 2008 právním vlastníkem švýcarské Pro-Doma AG, a proto nebyl ani právním vlastníkem společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. To prokázala i analýza česko-švýcarské právní kanceláře společnosti PRK Partners s. r. o. advokátní kancelář. Konstatoval, že koncept identifikace tzv. konečného vlastníka nebyl v českém právu vyžadován do roku 2021, kdy byl implementován na základě příslušné EU Směrnice z roku 2018.

Žalobce popřel, že by výsledkem transakcí, zejména prodej obchodního podílu, bylo žalovaným tvrzené pouhé přeskupení společnosti v rámci jedné skupiny společností nebo přeskupení společností vlastněných jedním jediným společníkem, jehož jediným reálným dopadem bylo umělé zadlužení žalobce. Dle žalobce reálně došlo k převodu právního vlastnictví společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. do České republiky na žalobce (resp. jeho akcionáře), který za tímto účelem pan J. M. pořídil, tak jak by to udělal jakýkoli jiný nezávislý investor. Reálným převodem došlo rovněž ke splnění podmínek financujících bank.

Žalobce tvrdil, že jsou závěry žalovaného vnitřně rozporné, a proto i nepřezkoumatelné a nemohou tak obstát. Žalovaný na jedné straně v první polovině svého hodnocení zpochybňuje ekonomickou racionalitu transakcí jako celku za účelem obhájení svého tvrzení o zneužití práva, a absenci ekonomického smyslu transakcí. Zároveň ale v druhé polovině hodnocení zneužití práva tvrdí, že ekonomická racionalita transakcí jako celku zpochybněna nebyla a rozporováno je jen využití dluhopisů (bod 221 rozhodnutí). Žalobce tak neví, zda má či nemá obhajovat celkovou ekonomickou racionalitu transakcí, protože sám žalovaný je v dané otázce zásadně nekonzistentní. K tomu žalobce opětovně zdůraznil, že důkazní břemeno prokázání zneužití práva nese správce daně/žalovaný, kteří musí jednoznačně definovat a prokázat, jaké transakce považují za účelové, vedené toliko snahou získat neoprávněnou daňovou výhodu. Pro zásadní rozpory v argumentaci žalovaného měl žalobce za to, že žalovaný důkazní břemeno neunesl.

K prodeji obchodního podílu (OP) žalobce rekapituloval, že to byl jediný možný způsob, jak ukončit právní vlastnictví tohoto OP společností Pro-Doma Holding AG s ohledem na fiduciární smlouvu s panem J. M. Prodej OP byl také nezbytným předpokladem pro následující fúzi společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. s žalobcem a dalšími zúčastněnými společnostmi. Fúze by nebyla možná, pokud by k prodeji OP nedošlo, jelikož by obecně byly slučovány společnosti s rozdílnými právními vlastníky, a tedy by se švýcarská Pro-Doma AG opět stala akcionářem žalobce jako nástupnické společnosti z takové přeměny.

Žalobce připustil argumentaci žalovaného, že právní analýza PRK nevylučuje převod právního vlastnictví 99 % podílu na společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. formou prodeje přímo na pana J. M. Tato verze převodů OP byla vyloučena žalobcem již v roce 2014 z daňových a ekonomických důvodů, které žalobce blíže popsal. Závěry správce daně a žalovaného potvrdily obavu žalobce a pana J. M. z posouzení prodeje 99 % podílu na společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. přímo panu J. M. jako umělé transakce. Pokud měl být dle žalovaného prodej OP provedený jinak, dopustil se nepřípustného hodnocení podnikatelské strategie žalobce, resp. jeho managementu a pana J. M. Dle žalobce přímý prodej 99 % obchodního podílu na Pro-Doma AG nikdy nebyl a ani nemohl být reálnou možností realizace převodu právního vlastnictví podílu na společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. do České republiky. Prodej OP jedinou reálnou a ekonomicky smysl plnou variantou, proto není pravdivé tvrzení správce daně zopakované žalovaným v bodě 4 žalobou napadeného rozhodnutí.

Za nepravdivé žalobce označil tvrzení žalovaného v některých částech svého rozhodnutí, že byl prodej OP pouze uměle vytvořenou transakcí za účelem získání daňových východ z dluhopisů. Žalovaný tak činil na podporu své argumentace o zneužití práva. V jiných částech samotný prodej OP přitom nerozporuje. K tomu žalobce citoval z bodu 221 rozhodnutí žalovaného.

Jelikož byl prodej OP jedinou možnou variantou převodu 99 % podílu, pak vzhledem ke skutečnosti, že žalobce, společnost PRO-DOMA, spol. s r. o., švýcarská Pro-Doma AG a pan J. M. byli v roce 2014 osoby spojené dle § 23 odst. 7 ZDP, musela být uplatněna při prodeji OP cena obvyklá. Tu určil nezávislý znalec ve výši 802,5 milionů Kč. Management žalobce a pan J. M. tedy nemohli realizovat převod OP například za cenu v extrémní výši 1 Kč nebo jinou cenu, která by nebyla obvyklá, jelikož by tím jednoznačně porušili pravidla platná pro transakce uskutečněné mezi spojenými osobami. Žalobce byl reálně ze strany správců daně penalizován za to, že se snažil vyhovět veškerým daňovým předpisům (nedělat disimulované právní úkony, dodržovat pravidla tržního odstupu, zcela jistě i nezneužít práva), dodržet příslušné právní normy obou zemí a být maximálně transparentní jak vůči financujícím bankám, tak vůči správce daně.

Také ve vztahu k fúzi z roku 2014 žalobce poukázal na svá dosavadní tvrzení o celkovém smyslu transakce, prodeje OP a nekonzistentní postoj žalovaného v odůvodnění rozhodnutí, které proto považoval za vnitřně rozporné. Uvedl, že žalovaný za účelem obhájení konceptu zneužití práva žalobcem v jedné části svého rozhodnutí přijal argumentaci správce o absenci ekonomického smyslu fúze z roku 2014, zatímco v druhé polovině svého hodnocení účelově našrouboval závěry judikatury NSS a tvrdil, že ekonomická podstata uskutečněné fúze 2014 zpochybněna nebyla. K tomu žalobce poukázal na bod 221 rozhodnutí žalovaného. Racionalitu fúze z roku 2014 žalobce spatřoval v tom, že získal ve zdaňovacím období roku 2014 v důsledku této přeměny veškerý majetek zanikající společnosti, který byl následně použit k dosahování jeho zdanitelných příjmů, a to zejména výnosu z prodaného zboží. Dále byl tímto racionálním způsobem dokončen nejen prodej OP, ale i pořízení dalších společností účastných na fúzi a integrace jejich majetku, závazků, a hlavně jejich podnikatelských aktivit do žalobce. Fúze 2014 také zcela odpovídala standartnímu akvizičnímu procesu.

Dle žalobce se i v tomto ohledu správce daně a žalovaný svými závěry dopustili nepřípustného hodnocení podnikatelské strategie žalobce, respektive jeho managementu a pana J. M., kdy ve svých rozhodnutí tvrdí, že fúze 2014 měla být uskutečněna jinak nebo neměla být uskutečněna vůbec.

Za rozpornou považoval žalobce také argumentaci žalovaného stran využití dluhopisů. K tomu poukázal na bod 221 žalovaného rozhodnutí a citoval z něj. Důvody žalovaného považoval za fakticky nesprávné a odporující i v platné judikatuře v oblasti korunových dluhopisů. Dále žalobce polemizoval se závěry žalovaného uvedenými v bodě 141 jeho rozhodnutí a tvrdil, že žalovaný interpretoval rozsudek NSS č. j. 10 Afs 289/2021-42 jen velmi selektivně, neboť se hodnocení „celkové situace“ vztahuje pouze na hodnocení propojenosti zúčastněných osob, parametrů dluhopisů a uskutečněný zápočet. Pokud žalovaný hodnotil veškeré provedené transakce jako ekonomicky racionální, ale hodnotil jako neracionální pouze prodej (využití) dluhopisů, tj. jen jednu ze všech provedených transakcí, pak rozhodně v rozporu s předmětným rozsudkem NSS nehodnotí celkovou ekonomickou racionalitu všech provedených transakcí. Pokud žalovaný rozporoval využití dluhopisů jako nejekonomičtější a možného dluhového prostředku k dlouhodobému financování druhu žalobce z prodeje OP, žalobce v jeho postupu spatřoval penalizaci žalobce, resp. jeho akcionáře za to, že svůj reálný problém (nutný převod právního vlastnictví na společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. do České republiky zpět na pana J. M.), a reálný ekonomický problém společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. s dalším externím financováním poskytovaným financujícími bankami se snažil vyřešit v souladu s podmínkami dle § 23 odst. 7 ZDP. Žalovaný tak de facto penalizuje žalobce za dodržování podmínek ZDP, kdy se svůj dlouhodobý dluh z prodeje OP snažil vyřešit dle podmínek ZDP jen mezi spojenými osobami a nikoli prostřednictvím externích věřitelů, které by vedly k vyššímu nákladovému zatížení žalobce.

Postup žalovaného byl dle žalobce nepřípustnou diskriminací podnikatelských rozhodnutí žalobce odporující příslušné judikatuře NSS k podnikatelské strategii. Tuto judikaturu žalobce označil a citoval z ní. Přestože žalovaný nezpochybnil restrukturalizaci, respektoval i jedinou možnou variantu s ohledem na dopady švýcarského práva, a to prodej obchodního podílu PRO-DOMA, spol. s r. o. českému daňovému rezidentovi (žalobci), stanovil nezákonnou podmínku pro uplatnění úrokových nákladů z dluhopisů pro jejich daňovou uznatelnost, a to, že žalobce nezískal za prodané (nikoli upsání) dluhopisy žádné finanční prostředky.

K tomu žalobce poukázal na bod 158 žalobou napadeného rozhodnutí s tím, že zde žalovaný neuvedl žádnou správní úvahu, zda restrukturalizace byla stále ekonomicky racionální, pokud by pan J. M. s žalobcem na místo využití dluhopisů použil úvěrový nástroj úročenou platební směnku nebo provedl novaci neúročeného původního závazku žalobce z titulu pořízení obchodního podílu společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. na dlouhodobý úročený závazek. V případě, že by žalobce, resp. pan J. M. nepoužil dluhopisy, jež měl díky koupi žalobci k dispozici v roce 2014, ale použil by nové dluhopisy nebo přijal jakýkoli obdobný dlouhodobý úvěr či půjčku, zjevně by porušil z výše uvedených důvodů princip péče řádného hospodáře. Naopak žalobce by místo úroků ve výši 82,6 milionů Kč musel v roce 2014 platit těmto externím věřitelům úrokové náklady ve výši, které žalobce specifikoval tak, aby jim nabídl stejný čistý úrokový výnos.

Z pohledu úrokových nákladů žalobce tedy využitím samotných dluhopisů přinesl pouze úsporu celkových nákladů na financování prodeje obchodního podílu a tím i nižší snížení jeho základu daně oproti jiným variantám možného dluhového financování prodeje OP, jenž v daném případě preferuje žalovaný.

Pokud žalovaný tvrdí, že dluhopisy umožnily panu J. M. realizovat daňovou výhodu z odkoupených dluhopisů ve formě získání nezdanitelného příjmu z titulu vyplacených úroků, pak by měl rovněž identifikovat výši takové daňové výhody, aby mohl obecně zjistit, zda se v souladu s § 8 odst. 4 daňového řádu jednalo o převažující účel na straně žalobce v porovnání s jinými ekonomický benefity vyplývajícími z využití dluhopisů v rámci transakcí v roce 2014. Z argumentace žalobce, z výslechu pana P. V. a z osvědčených požadavků financujících bank na vrácení minimálně 90 % vyplacených úroků zpět jednoznačně vyplývá, že by měl žalovaný rovněž zohlednit platnou judikaturu v oblasti dosahování a zdaňování reálného příjmu poplatníků. V případě pana J. M. je zjevně, že v případě vyplacených úroků musel minimálně 90 % těchto finančních prostředků bezodkladně zase vrátit do žalobce. Neměl tak jakoukoli možnost s těmito prostředky jakkoli ekonomicky nakládat nebo o nich reálně rozhodovat. Nelze tak tvrdit, že mohl realizovat jakýkoli reálný příjmy z vyplacených úroků, proto nemá ani smysl v případě vyplacených úroků hovořit o jakémkoli benefitu pana J. M. z titulu nezdanění této částky z titulu zaokrouhlování úrokových výnosů dluhopisů emitovaných do konce roku 2012. K tomu žalobce do žaloby zakomponoval tabulku (str. 25 žaloby), z níž dle žalobce vyplývá, že v návaznosti na žalovaným osvědčený požadavek financujících bank vracel pan J. M. 100 % vyplacených úroků zpět do žalobce po celou dobu výplaty úroků z dluhopisů žalobcem.

Podle žalobce lze objektivně konstatovat, že sám z titulu dluhopisů nerealizoval jakoukoli daňovou výhodu oproti jiným variantám dluhového financování, a rovněž pan J. M. nerealizoval jakoukoli daňovou výhodu z nezdaňování úroků, jelikož nikdy nerealizoval z titulu dohodnutých podmínek s financujícími bankami reálný příjem z titulu vyplacených úroků z dluhopisů. K tomu žalobce poukázal na požadavek o znovu provedení výslechů již dříve navržených svědeckých výpovědí zaměstnanců bank a nový výslech pana P. V. a zopakoval, že tyto výslechy měly osvědčit nejen požadavky daných financujících bank a tudíž racionalitu provedených transakcí, ale i existenci požadavků financujících bank na vracení finančních prostředků z titulu úroků z dluhopisů už v průběhu přípravy transakcí a také samotnou ekonomickou racionalitu využitých dluhopisů, kterou žalovaný rozporoval v Seznámení 2, a to v porovnání s jinými případnými externími zdroji financování prodeje OP a tím daňovou uznatelnost z úroků z dluhopisů. Žalovaný měl provedení těchto důkazů povolit za situace, kdy účelově změnil posouzení daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů dle § 24 odst. 1 ZDP na zneužití práva žalobcem. Pokud navržené svědecké výpovědi považoval za nadbytečné, zkrátil žalobce na právech a porušil základní zásadu daňového řízení dle § 6 odst. 3 daňového řádu. Žalovaný při tom nebyl v této kauze tlačen případným koncem prekluzivní lhůty, proto byl jeho postup účelový. Žalovaný jím chtěl zamezit prokázání ekonomické racionality dluhopisů v těchto výpovědích a tím zbourání argumentace, na které založil své závěry o zneužití práva žalobcem.

K tomu žalobce nesouhlasil se závěry žalovaného ohledně opakovaného výslechu pana P. V., jak jsou uvedeny v bodě 234 rozhodnutí žalovaného. Poukázal na to, že se ocitl ve zcela nové důkazní situaci, měl 50 dní na svou reakci na Seznámení 2. Podstata obhajoby spočívala právě v provedení navržených svědeckých výpovědí, proto měl být opakovaný výslech pana P. V. žalovaným připuštěn.

K propojenosti osob žalobce konstatoval, že ZDP ani jiná legislativa nezakazuje upsání nebo prodej dluhopisů osobě spojené dle § 23 odst. 7 ZDP. Prodej OP i prodej dluhopisů byly provedeny za podmínek stanovených tímto zákonným ustanovením. Za nestandardní nemůže být považována skutečnost, že pan J. M. byl členem statutárního orgánu žalobce, a tudíž jej zastupoval při prodeji dluhopisů nebo při zápočtu vzájemných pohledávek, dané transakce totiž byly činěny v souladu s § 23 odst. 7 ZDP. Uvedené platí zvláště v situaci, kdy hybatelem provedených transakcí byl primárně management PRO-DOMA, spol. s r. o., a nikoli sám pan J. M., který v době realizace transakcí dosáhl prakticky již důchodového věku.

Za nepravdivé označil žalobce tvrzení žalovaného, např. v bodech 132, 136 a 145 jeho rozhodnutí, dle kterého propojenost osob umožnila vytvoření umělé situace, která by v běžných ekonomických vztazích a za standardních podmínek nenastala. Žalovaný tento svůj závěr nijak nezdůvodnil ani neprokázal. Žalovaný si v tomto dílčím závěru odporuje, např. v bodech 166 a 190 svého rozhodnutí, kdy jednoznačně uvádí, že ekonomická racionalita transakcí (mimo dluhopisy) nebyla zpochybněna. Žalovaný jen účelově formuluje zjevné nepravdy a polopravdy, aby vyhověl současné negativní judikatuře v oblasti korunových dluhopisů. Je zcela běžné, že ve společnostech rodinného typu je akcionář zároveň členem statutárního orgánu, a proto v rámci transakcí mezi takovou společností a jím samým vystupuje v obou těchto rolích. K žalobce tomu poukázal např. na Ing. A. B. s tím, že na rozdíl od něj se pan J. M. stal akcionářem žalobce až v roce 2014 a nijak se nepodílel na emisi dluhopisů v roce 2012. Tedy nemohl jako „osoba spojená“ se podílet na přípravě dluhopisové struktury v roce 2012 pro účely jejího začlenění do transakcí v roce 2014. Přístup žalovaného k propojenosti osob ve spojení s korunovými dluhopisy znamená, že se osoba spojená s emitentem prakticky nikdy nemohla stát majitelem korunových dluhopisů bez ohledu na celkovou ekonomickou racionalitu ekonomických transakcí, do kterých byly korunové dluhopisy zapojeny. Takový postup je nepřípustně diskriminační na základě „majetku“ a „jiného postavení“, jak je zakázáno čl. 3 Listiny základních práv a svobod (Listina).

Žalobce dále tvrdil, že žalovaný v rozhodnutí měnil zapojení pana J. M. v rámci emise dluhopisů a stanovení emisních podmínek a propojenosti jednotlivých subjektů, kdy v úvodu rozhodnutí konstatoval, že dluhopisy upsala sama společnost MISURATA SE (žalobce) v závěru roku 2012 a že pan J. M. se stal 100 % akcionářem žalobce až v roce 2014. Postupně ale v rámci hodnocení skutkového stavu a důkazních prostředků a svých úvah žalovaný přisuzuje nepravdivě odpovědnost za emisi dluhopisů a emisní podmínky panu J. M., a rovněž i propojení společností PRO-DOMA, spol. s r. o., Pro-Doma AG a pana J. M. s žalobcem se snaží žalovaný nepravdivě a účelově umístit již do roku 2012, aby mohl původním označenou ekonomicky racionální restrukturalizaci označit za umělou ekonomicky neracionální transakci.

K úhradě dluhopisů provedené formou zápočtu žalobce konstatoval, že v průběhu daňového řízení opakovaně namítal nepochopení, z jakého důvodu žalovaný tuto okolnost považuje za nestandardní skutečnost. K tomu odkázal na rozsudek NSS č. j. 5 Afs 85/2004-40 a citoval z něj. Svůj postup považoval za zákonný a zcela běžný způsob vyrovnání si vzájemných pohledávek a závazků v rámci obchodních vztahů. Poukázal na stanovisko žalovaného pod bodem 155 rozhodnutí a citoval z něj. Měl za to, že žalovaný nepravdivě a zjevně účelově tvrdil, že v daném případě byla pohledávka a závazek „uměle vytvořeny“ pro zápočet. To žalobce odmítl, neboť zdůvodnil a prokázal ekonomickou racionalitu všech roků transakce. Dluhopisy měly být a také byly využity k zajištění profinancování změny právního vlastnictví společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. ze švýcarské Pro-Doma AG na žalobce dle podmínek § 23 odst. 7 z důvodů, které už předně uvedl. Nikdy netvrdil, že dluhopisy měly být využity k prostému získání finančních prostředků, jak toto požadoval správce daně, a nyní i žalovaný, jako jediný „správný“ způsob využití dluhopisů. Poukázal na to, že smlouva o prodeji dluhopisů má konsenzuální povahu, proto již jen v důsledku tohoto faktu bylo možné započítat vzájemné závazky mezi žalobce a panem J. M. po uzavření dané smlouvy o prodeji dluhopisů bez předchozího poskytnutí finančních prostředků. Žalovaný zcela mylně aplikoval požadavek nutný pro reálné smlouvy na konsensuální smlouvu o prodeji dluhopisů, pro kterou žádný takový požadavek dle platných právních předpisů neplatí. Ekonomická podstata dluhopisů vyplývá zejména z § 2 odst. 1 zákona č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ale také z konkrétního využití dluhopisů emitente v rámci podnikatelské činnosti.

Žalobce popřel, že by prodejem svých dluhopisů nezískal jakoukoli finanční hodnotu, neboť jejich prodejem a provedenými zápočty primárně získal 99 % podíl na společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. a uhradil své další krátkodobé závazky. Měl za to, že u žalovaného absentuje správní úvaha s odkazem na právní předpis, zda jím subjektivně definovaná podmínka pro daňovou uznatelnost z úroků z dluhopisů platí jen pro konkrétní případ žalobce nebo je to generální podmínka platící pro všechny typy dluhopisů. Žalovaným použitý termín „základní smysl emise“ nebo „primární smysl emise“ nemá oporu v zákoně ani odborné literatuře. Ze závěru žalovaného vyplývá nesmyslná a nezákonná podmínka, že dluhopis by obecně generoval nedaňové úroky, pokud by jeho cena byla uhrazena jinou komoditou. Žalovaný ve svém rozhodnutí, opírajícím se o podmínku reálného toku finančních prostředků při prodeji dluhopisům nevycházel ze skutečného obsahu právního jednání, tj., že pro dané dluhopisy financovaly akvizici reálného aktiva žalobce v hodnotě 802,5 milionů Kč. Žalovaný tak opět ignoroval jednu ze stěžejních zásad řádné správy daní zakotvenou v daňovém řádu.

K parametrům emise žalobce poukázal na již uvedené, a sice, že dluhopisy byly emitovány v roce 2012, ale pan J. M. se stal akcionářem žalobce až v roce 2014, kdy se stal i majitelem dluhopisů na základě jejich odkupu, nikoli jejich úpisu. Do té doby byl žalobce, jeho statutární orgán i jeho akcionář osobami nespojenými s panem J. M. nebo skupinou společností PRO-DOMA. Pan J. M. a skupina společností PRO-DOMA tedy neměli jakýkoli vliv na parametry emise dluhopisů v roce 2012 a cca do přelomu let 2013/2014 neměli ani jakékoli ponětí o existenci žalobce, natož aby mohli jakýmkoli způsobem cílit emisi a úpis dluhopisů nebo podmínky emise dluhopisů (tj. parametry emise dluhopisů, jež musely být určeny již v roce 2012) na pana J. M. Argument žalovaného z bodu 87 jeho rozhodnutí je tak zcela nepravdivý a nesmyslný. Explicitní uvedení důvodu emise není nezbytnou součástí emisních podmínek dle příslušné české legislativy. Žalobce neuvedl žádný specifický důvod emise z čistě pragmatických důvodů, aby v dalších 20 letech nebyl do splatnosti této emise vázán takovým konkrétním titulem. Nejednalo se o jednorázový nástroj využitelný pouze pro získání nových finančních prostředků, jak připouští žalovaný. Od počátku byly dluhopisy původním statutárním orgánem a původním akcionářem koncipovány jako universální dlouhodobý dluhový instrument, jež mohl být žalobcem a jeho akcionáři použit několikrát k financování různorodých potřeb. Žádná platná zákonná úprava v oblasti dluhopisů, cenných papírů nebo kapitálového trhu nelimituje využití dluhopisů pouze na získání nových externích zdrojů od nespojených osob nebo dokonce od veřejnosti. Žalobce zopakoval, že žalovaný v rozhodnutí měnil zapojení pana J. M. v rámci emise dluhopisů a stanovení emisních podmínek a propojenosti jednotlivých subjektů, kdy v úvodu rozhodnutí konstatoval, že dluhopisy upsala sama společnost MISURATA SE (žalobce) v závěru roku 2013 a že pan M. se stal 100% akcionářem žalobce až v roce 2014, ale postupně v rámci hodnocení skutkového stavu a důkazních prostředků a svých úvah přisuzoval nepravdivě odpovědnost za emisi dluhopisů a emisní podmínky panu M. a rovněž i propojení společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o., Pro-Doma AG a pana J. M. s ž žalobcem se snažil nepravdivě a účelově umístit již do roku 2012, aby mohl původně jím označenou ekonomicky racionální restrukturalizaci shledat umělou ekonomicky neracionální transakcí.

K vydání dluhopisů v závěru roku 2012 žalobce konstatoval, že je zcela irelevantní, zda to bylo začátkem roku nebo koncem roku. Tato skutečnost nemůže podporovat názor žalovaného o údajném zneužití práva, jelikož se nejedná o žádnou nestandardnost. Emise dluhopisů k určitému datu je pouze formálním završení dlouhodobého procesu. Pokud původní akcionář žalobce, zcela nespřízněný s panem J. M. nebo skupinou společností PRO-DOMA emitoval dluhopisy před koncem roku 2012, sama tato skutečnost nemůže svědčit o zneužití práva žalobcem. Neplatí ani argument správce daně a žalovaného, že vydání dluhopisů v závěru roku 2012 je nestandardní okolností, jelikož v druhé polovině toho roku došlo k uvolnění podmínek neveřejných emisí dluhopisů. Tento argument nemůže rovněž obstát proto, že k neveřejným emisím korunových dluhopisů docházelo ve velkém objemu již v roce 2011 a v průběhu první poloviny roku 2012. Navíc podmínky neveřejných emisí korunových dluhopisů primárně obsahovaly pouze požadavek na schválení prospektů emise ze strany ČNB, jež tyto souhlasy běžně udělovala. Uvolnění podmínek pro neveřejné emise dluhopisů měly za cíl pouze ulevit ČNB.

Dle žalobce žalovaný nezdůvodnil, proč by upsání emise dluhopisů v závěru roku 2012 mělo představovat nestandardní okolnost. Skutečnost, že byla přijata nebo bude novela ZDP měnící způsob zaokrouhlování korunových dluhopisů pro emise od 1. 1. 2013 byla v dané době již známa cca půl roku a sama osobě nesvědčí o zneužití práva.

Dále se žalobce vyjádřil k dalším nestandardním okolnostem dle žalovaného, jak jsou uvedeny v bodě 131 až 157 jeho rozhodnutí s tím, že zde zcela absentuje přezkoumatelná správní úvaha ke zde uvedeným tvrzením. Uvedl, že mu není známo, z jakého důvodu žalovaný považuje tyto skutečnosti za nestandardní. Svůj závěr nezdůvodnil ani neprokázal, proto se žalobce ani relevantním způsobem k těmto tvrzením nemohl vyjádřit a reagovat na ně.

K podmínkám pro konstatování zneužití práva žalobce předně shrnul podmínky vymezené evropskou i českou judikaturou a obecně pojednal o naplnění těchto podmínek.

K naplnění podmínky „A“-hlavním cílem hospodářské činnosti (transakcí) je získání daňového zvýhodnění- se žalobce ohradil a odmítl jako nepravdivé a nepodložené tvrzení žalovaného v bodu 134 rozhodnutí. Zopakoval, že jednoznačně vysvětlil, doložil a prokázal celkovou ekonomickou racionalitu provedených transakcí, ale i její samostatný racionální smysl (včetně využití dluhopisů). Poukázal na body 166 a 190 žalovaného rozhodnutí s tím, že zde žalovaný schválil ekonomickou racionalitu transakcí (mimo dluhopisy), což svědčí ve prospěch tvrzení žalobce, že provedené transakce měly racionální ekonomický důvod. Samotná skutečnost, že v rámci proběhlých transakcí byly využity dluhopisy, tj. pro žalobce jednoznačně nejekonomičtější dluhový zdroj financování svého dlouhodobého dluhu z titulu prodeje OP v souladu s § 23 odst. 7 ZDP, nemůže sama automaticky vést k závěru o zneužití práva žalobcem, a to ani dle poslední judikatury NSS v oblasti korunových dluhopisů a zneužití práva. To platí zvláště, kdy žalovaný nikdy neprovedl jakoukoli identifikaci a analýzu benefitů vyvstalých z provedených transakcí a neprovedl ani řádnou identifikaci daňových výhod z dluhopisů v konkrétní situaci žalobce a jeho akcionáře. Nezohlednil, že pan J. M. prakticky v dané specifické situaci nerealizoval jakýkoli reálný příjem z titulu vyplacených dluhopisů, když 90 % úroků musel vracet žalobci, a tudíž ani nemohl reálně realizovat jakoukoli daňovou výhodu z této části vyplacených úroků.

Žalovaný tak žádným způsobem objektivně neprokázal, že hlavním nebo převažujícím benefitem z provedených transakcí bylo právě získání případný daňových benefitů z dluhopisů, protože nikdy takovou analýzu objektivně neprovedl. Nikdy se nezabýval jakýmkoli jinými aspekty provedených transakcí než snahou prokázat „nestandardnost“ transakcí nebo popřípadě nadbytečnost dluhopisů. Pokud však žalovaný neprovedl jakoukoli analýzu „jiných“ benefitů z provedených transakcí, pak nemůže tvrdit, že daňové benefity z dluhopisů byly hlavním převažujícím, resp. převažujícími benefity z provedených transakcí. Pokud případným daňovým benefitem z provedených transakcí je snížení daňové povinnosti žalobce ve výši cca 16 milionů Kč ročně, výše uvedená restrukturalizace vedla minimálně k dvojnásobnému zvýšení té samé daňové povinnosti oproti situaci před provedenou restrukturalizací. Z pohledu daně z přímo právnických osob měla minimálně dvakrát větší příznivý ekonomický dopad na daňové povinnosti žalobce. Žalovaným tvrzené daňové benefity nedosahují ani 50 % ostatních ekonomických benefitů plynoucích z provedených transakcí. Pak lze těžko zhodnotit, že tyto „daňové benefity“ byly hlavním nebo byť jen převažujícími benefity daných transakcí, což je podmínka nutná pro uplatnění konceptu zneužití práva. Žalovaný tak zjevně neunesl ani v tomto aspektu své důkazní břemeno, jež pouze jeho tíží při prokazování zneužití práva.

K naplnění podmínky „B“ – poskytnutí daňového zvýhodnění je v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou - žalobce poukázal na závěry rozšířeného senátu NSS ve věci č. j. 7 Afs 54/2006-155 a explicitní nutnost splnění této podmínky dle důvodové zprávy k novele daňového řádu zákonem č. 94/2018 Sb. s účinností od 1. 4. 2019, jíž byla do daňového řádu implementován nově § 8 odst. 4, a z této důvodové zprávy citoval.

Dle žalobce žalovaný neprokázal splnění podmínky A) pro své konstatování údajného zneužití práva. Ale i kdyby se tak stalo, tedy že by realizované kroky transakce byly činěny za účelem čerpání daňové výhody, což žalobce jednoznačně odmítl, musel by žalovaný prokázat, že byla splněna i podmínka B) zneužití práva, tj., že poskytnutí daňového zvýhodnění bylo v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou. Žádnou z podmínek žalovaný neprokázal.

Ke zneužití práva s cílem čerpání výhody v podobě daňově účinných úroků z dluhopisů žalobce poukázal na zákon daních z příjmu s tím, že zákonodárce tuto daňovou výhodu velmi často upravuje, to znamená v souladu s politickými a ekonomickými záměry zákonodárce je tato výhoda v rámci úprav ZDP poskytována více nebo méně restriktivně. Konstatoval, že novela č. 80/2019 Sb. tuto daňovou výhodu pouze více omezila, resp. zavedla nový institut tzv. nadměrných výpůjčních nákladů, které jsou pro účely daně z příjmu považovány jako neuznatelné ve smyslu § 23e, § 23f ZDP. Dále poukázal na důvodovou zprávu k novele a citoval z ní. Konstatoval, že u něj došlo k využití cizího kapitálu ve formě korunových dluhopisů. K omezení nadměrných výpůjčních nákladů slouží speciální ustanovení ZDP a nelze připustit, aby žalovaný nad rámec těchto omezení (např. § 25 odst. 1 písm. zk), zl) a w) a § 23 odst. 7 ZDP), extenzivním výkladem nepřípustně omezil využití cizího kapitálu žalobcem. To jednoznačně podpořil rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 10. 2017 č. j. 22 Af 86/2015-43.

Dle žalobce nelze akceptovat, aby využití cizího kapitálu žalovaný obecně identifikoval jako nestandardní transakci, při které údajně nedochází k ekonomickému přínosu pro žalobce, ale naopak k navýšení nákladů o cenu cizího kapitálu a tím ke zhoršení majetkové situace subjektu. Žalovanému totiž nepřísluší se vyjadřovat k ekonomickým rozhodnutím žalobce, jak bude své podnikání financovat. Pro daňovou uznatelnost ceny cizího kapitálu je třeba přistupovat při splnění všech omezení daných ZDP pouze s tím, zda z pohledu poplatníka, jenž tuto cenu cizího kapitálu hradí může využití cizího kapitálu rozumně vést a s přiměřenou pravděpodobností k dosažení zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů. Je třeba zohlednit, zda financování podnikání cizím kapitálem umožňuje společnosti použít volné finanční prostředky k investicím či provozním výdajům vedoucí k témuž nebo případně zabránit výprodeji stávajících akty. I z tohoto pohledu obecně jakékoli financování cizím kapitálem a úhrada úroku s tím souvisejícím může představovat pouze využití možnosti dané daňovým zákonem (daňové pobídky), která je plně v souladu se smyslem a účelem ZDP.

V konkrétním případě žalobce nemohla být a nebyla splněna podmínka B) pro aplikaci institutu zneužití práva, jelikož poskytnutí daňového zvýhodnění nebylo a není v rozporu s cílem sledovaný právní úpravou.

K žalovaným konstatovanému zneužití práva s cílem čerpání výhody v podobě jím tvrzeného nulového zdanění příjmu z úroků z dluhopisů žalobce zdůraznil, že tyto úroky podléhaly v souladu se ZDP dani z příjmu a žalobce tyto úroky zdaňoval dle § 36 odst. 3. Žalobce emitoval v roce 2012 korunové dluhopisy a v průběhu daňové kontroly vysvětlil, proč zvolil cizí kapitál ve formě dluhopisů za jím zvolených emisních podmínek. K tomu poukázal na sdělení finanční správy z 6. 3. 2017 a citoval z něj. Považoval za nepřijatelné, aby žalovaný dovozoval práva zneužívající účel vydání tzv. korunových dluhopisů, pokud v rámci reakce finanční správy na mediálně vykonstruovanou kauzu tzv. korunových dluhopisů, tato opakovaně tvrdila, že prostá emise nemohla být zneužitím práva, a to dokonce, kdy žalobce emitoval dluhopisy v roce 2012 za co možná nejobecnějších podmínek a za situace nebylo nijak personálně nebo majetkově spojen s panem M. Zdůraznil, že dle konstantního právního názoru NSS (např. rozsudek sp. zn. 6 Afs 156/2014) platí zásada legitimního očekávání a je plně k dispozici každého daňového subjektu rozhodnout, jakou formou cizího kapitálu pro své financování zvolí. Nebyla tedy splněna druhá podmínka B) pro aplikaci institutu zneužití práva, jelikož poskytnutí daňového zvýhodnění nebylo a není v rozporu s cílem sledovaným právní úpravou. Žalobce znovu odkázal na důkazní břemeno, které tíží výlučně žalovaného s tím, že je žalovaný neunesl, jak již podrobně argumentoval.

Žalobce považoval za nepřiléhavou judikaturu, na kterou žalovaný ke zneužití práva poukazoval s tím, že u něj je stav rozdílný s ohledem na vliv švýcarského právního řádu a potřebnou transparentnost pro český rejstříkový soud. Dále proto, že jediný možný způsob převodu vlastnictví podílu na společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. do ČR formou prodeje OP a z důvodu prakticky nulového reálného příjmu pana M. z vyplacených úroků, a tudíž minimálního daňového benefitu z nezdanění vyplacených úroků. Žalovaný neprovedl jakékoli porovnání ekonomických a daňových benefitů z restrukturalizace v Seznámení 2 nebo ve svém rozhodnutí a změnil svůj právní názor jen na základě výsledku aktuálních soudních rozhodnutí a očekává potvrzení svého rozhodnutí v soudním řízení.

K (ne)unesení důkazního břemene žalovaným a dalších aspektech žalobce opětovně poukázal na to, že důkazní břemeno nesl výlučně žalovaný, jak vyplývá i z bodu 66 jeho rozhodnutí, což se nestalo a ani nemohlo stát, protože závěr o zneužití práva je v rozporu s faktickým stavem, jakož i doloženými důkazními prostředky. To je patrné ze samotného rozhodnutí, kdy žalovaný zneužití práva neprokazoval, ale pouze vyjadřoval své úvahy formulované jako subjektivní názor nebo domněnky, např. v bodu 133, 157 a 163, z nichž žalobce citoval. Argumentaci žalovaného ohledně tvrzeného zneužití práva považoval žalobce za nepřezkoumatelnou pro nedostatek důvodů, neboť v rozhodnutí prezentoval mnoho tvrzení, která však žádným způsobem nezdůvodnil, neuvedl k nim relevantní správní úvahu a nemohou proto obstát jako přezkoumatelné zdůvodnění jeho závěru. Žalobce se může pouze domnívat, že žalovaný považoval za nestandardní obchodní podmínku úhradu závazku započtením, což jako nepravdivé odmítl. K tomu odkázal na již citované posouzení transakce zápočtu ze strany NSS v rozsudku č. j. 5 Afs 85/2004-40.

Žalovaný rovněž uvedl výčet „nestandardních okolností“ aniž by uvedl přezkoumatelnou správní úvahu, proč je považuje za nestandardní. Žalovaný v rozhodnutí uvedl zcela rozporuplnou argumentaci, jak již podrobně žalobce argumentoval výše, což má za důsledek nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Žalovaný dále překročil své kompetence, když v rozporu s konstantní judikaturou NSS se dopustil hodnocení podnikatelské strategie žalobce.

Žalobce, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno ohledně tvrzení o zneužití práva, proto jeho závěry nemohou obstát. Žalobce rovněž shrnul svou argumentaci ke zneužití práva s tím, že závěry žalovaného jsou v rozporu s faktickým stavem, vnitřně rozporné, v rozporu s doloženými důkazní prostředky a platnou daňovou judikaturou správních soudů. Argumentaci žalovaného považoval za nepřezkoumatelnou a v rozporu s konstantní judikaturou NSS, kdy nepřípustně hodnotil podnikatelskou strategii žalobce. Dle žalobce nedošlo k naplnění ani objektivního ani subjektivního kritéria zneužití práva. Žalovaný neunesl své důkazní břemeno, neprokázal, že by provedeným transakcemi realizoval žalobce jakoukoli reálnou daňovou výhodu, natož aby prokázal, že by tato byla hlavním či převažujícím cílem transakcí. Závěry žalovaného ohledně zneužití jsou zjevně vnitřně rozporné, jak ukazuje jeho naprosto rozdílné hodnocení provedených transakcí (mimo dluhopisy) v bodech 166, 190 a 224 a v bodech 172, 210 a 244. Žalovaný se snažil účelově najít jiný důvod k obhájení doměřené daně poté, kdy dospěl k závěru, že argumentace správce daně nemůže obstát. K tomu žalobce odkázal na konstantní judikaturu NSS a rozhodnutí Ústavního soudu, která označil. Dle žalobce je z postupu žalovaného jednoznačné, že zjevně, záměrně a účelově nepostupoval v souladu s touto judikaturou, kdy jeho snahou nebylo naplnění základního cíle řádné správy daní, ale pouze doměření daně z jakéhokoli důvodu. O tom svědčí i skutečnost, že zcela nezákonně odmítl provedení navrhovaných svědeckých výpovědí, které by mohly některá jeho tvrzení vyvrátit. Postup žalovaného odporoval základním zásadám daňového řízení a jen doplnil nezákonnost postupu správce daně, který nejenže nedodržoval základní zásady daňového řízení, postupoval v rozporu s platnou judikaturou při hodnocení podnikatelské strategie, ale neváhal i falšovat výpovědi ve výslechu pana P. V. v Protokolech 1 a 2, jak prokazuje znění jeho zprávy.

Žalobce dále tvrdil další nezákonný postup žalovaného správního orgánu. Předně poukázal na změnu právního názoru žalovaného. K tomu uvedl, že poté, kdy žalovaný shledal, že závěry správce daně nemohou obstát, učinil tak až v Seznámení 2 na konci roku 2013, když ještě v předchozím Seznámení z května 2023 (po dvou letech odvolacího řízení) nic takového neindikoval. Žalobce tedy po dobu téměř 5 let prokazoval naplnění podmínek daňové uznatelnosti dle § 24 odst. 1 ZDP v intencích právního posouzení správce daně, aby pak na základě postupu žalovaného, který tento téměř pětiletý postup správců daně zcela popřel, měl pouze 50 dnů na možnost se k této zásadní změně vyjádřit a navrhnout nové důkazní prostředky. Žalobce při tom ještě v průběhu roku 2023 navrhoval svědky a další důkazní prostředky k prokázání podmínek § 24 odst. 1. Ani v jednom z dokumentů z roku 2023 žalovaný neuvedl, že má v úmyslu změnit zcela hodnocení transakcí na zneužití práva nebo že hodnotí celou kauzu prizmatem zneužití práva. Naopak tyto dodatečné návrhy důkazních prostředků vždy odmítl optikou prokazování daňové uznatelnosti úroku dle § 24 odst. 1 ZDP a důvodů uvedených žalobcem v odvolání.

Až v Seznámení 2 žalovaný uvedl, že skutečnosti, jež měly dané důkazní prostředky a svědecké výpovědi prokázat považuje za žalobcem prokázané, ale z pohledu nové optiky zneužití práva považuje žalobcem navržené svědecké výpovědi opět za nadbytečné, jelikož dle jeho nového názoru nemohou osvědčit daňovou uznatelnost úroků z dluhopisů při zneužití práva.

Takový postup žalobce považoval za jednoznačně v rozporu se základními zásadami řádné správy daní a krátící jej na zákonném právu na obranu proti zjištěným závěrům. Žalovaný sám v bodu 210 svého rozhodnutí konstatoval, že svůj právní názor změnil ve vazbě na judikaturu NSS a Ústavního soudu. K tomu žalobce uvedl, že zásadní judikatura těchto soudních orgánů byla vydána v následujících datech a tuto judikaturu označil. Tvrzení žalovaného v citovaném bodu jeho rozhodnutí nemůže obstát, neboť veškeré zásadní rozsudky zmiňované žalovaným byly vydány příslušnými soudy jež řadu měsíců před vydáním o Seznámení 1 a vzhledem k jejich dopadu byly okamžitě diskutovány širokou odbornou veřejností. Dále i proto, že v obdobných kauzách re klasifikoval žalovaný zdůvodnění správci daně z titulu nesplnění podmínek § 24 odst. 1 ZDP na kauzy zdůvodnění zneužití práva obdobným způsobem již v minulých letech, tj. dlouho před vydáním výše uvedených rozsudků.

Dále žalobce uvedl svou argumentaci k fiduciární smlouvě a jejímu neobjektivnímu hodnocení. Konstatoval, že v průběhu celého prvoinstančního řízení byla správcem daně existence této smlouvy rozporována. Správce daně většinu odpovědí svědka V. využil zcela neobjektivně ve zprávě jako důkazní prostředek prokazující, že žalobce neosvědčil existenci fiduciární smlouvy a smlouvy o jejím ukončení mezi J. M. a společností Pro-Doma AG. Jakkoli byly odpovědi svědka, týkající se fiduciární smlouvy a smlouvy o jejím ukončení v Protokolu 1 a Protokolu 2, limitovány omezenou znalostí těchto smluvních vztahů ze strany svědka, žádný soudný posuzovatel těchto protokolů by je nemohl objektivně vyhodnotit jako správce daně na straně 122 zprávy, že výslech svědka P. V. nepotvrzuje existenci fiduciární smlouvy jako řádného důkazního prostředku v tomto daňovém řízení. O to je to nepochopitelnější, když fiduciární smlouva a smlouva o jejím ukončení byly žalobcem předloženy správci daně jako příloha vyjádření k VKZ (strana 45 žaloby) jakmile je žalobce získal od bývalých správců společnosti PRO-DOMA AG. Tyto smluvní vztahy byly řádně analyzovány a de facto potvrzeny renomovanou právní kanceláří PRK. Sám správce daně mnohokrát ve zprávě uvedl, že existence fiduciární smlouvy a smlouvy o jejím ukončení byla zmíněna již v roce 2014 v komentáři k zahajovací rozvaze daňového subjektu sestavené k 1. 1. 2014 ověřené auditorem žalobce. Jediné, co lze objektivně zhodnotit z Protokolu 1 a Protokolu 2 ve vztahu k výše uvedeným smlouvám je to, že svědek nikdy neviděl osobně smlouvu o ukončení fiduciární smlouvy a její obsah. Z Protokolu 1 je zcela jisté, že svědek P. V. potvrdil existenci fiduciární smlouvy, jíž měl sám v držení v průběhu 2020, když ji předával k posouzení PRK s výhradami, že pouze při své úrovni angličtiny nerozuměl celému jejímu obsahu a že při své činnosti generálního ředitele žalobce není v jeho misí starat se o věci „na druhé straně“, čímž svědek myslel o věci mezi PRO-DOMA, spol. s r. o., panem J. M. a jeho správcovskou firmou Pro-Doma AG. Dle žalobce není pravda, že svědek P. V. neuměl posoudit, zda dokument předložený správcem daně je nebo není fiduciární smlouva, kdy z Protokolu 1 jasně vyplývá, že se jedná o dokument podobný fiduciární smlouvě, pouze neumí posoudit, zda je úplný. Svědek vnímal, že dokument neobsahuje datumy, ale předpokládal, že to je originální dokument. Správce daně tak opět manipuloval se svědkovou výpovědí, kdy uvedl část odpovědi svědka, aby tato získala jiný rozměr, lépe vyhovující záměru správce daně zpochybnit důvěryhodnost fiduciární smlouvy.

K tomu žalobce poukázal na bod 138 a 139 rozhodnutí žalovaného s tím, že zde žalovaný hodnotí existenci fiduciární smlouvy velmi zavádějícím, neobjektivním a návodným způsobem, neboť tvrdí, že žalobce existenci fiduciární smlouvy ne/osvědčil, nebo že pohledávka z takové smlouvy nebyla apriori neprokázána.

Dále žalobce tvrdil živou manipulaci s textem výpovědi svědka ze strany správce daně s tím, že taktika správce daně byla primárně založena na zpochybňování žalobcem uskutečněných právních kroků, uzavřených právních dokumentů a na základě takového zpochybnění pak odmítnutí daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů dle § 24 odst. 1 ZDP. Žalobce ani jeho zákonný zástupce se však nikdy nesetkali se stavem, kdy správce daně za účelem zpochybnění příslušného právního kroku, v daném případě existence fiduciární smlouvy, vědomě zfalšuje ve zprávě výpověď svědka P. V., jak je zaznamenána v Protokolech 1 a 2. K tomu žalobce poukázal na str. 120 zprávy a citoval z ní. Poukázal dále na str. 10 Protokolu 1, na str. 22 zprávy a měl za zjevné, že se správce daně snažil zmanipulovanými přepisy výpovědi svědka navodit dojem, že svědkovi není známa existence fiduciární smlouvy, což vedlo správce daně k jejímu odmítnutí jako důvěryhodného důkazního prostředku.

Dle žalobce takový postup správce daně jednoznačně prokázal jeho neobjektivní přístup k celé daňové kontrole a zásadní porušení základních zásad správy daní dle § 8 daňového řádu, kdy navíc záměrně manipuloval s výpovědí svědka, aby podpořil svou argumentaci. Žalobce odmítl závěr žalovaného, stejně koncipované závěry správce daně, ve Vyhodnocení stížnosti č. j. 129493/21/4200-11773-208789, a žalovaného ve Vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ze dne 12. 10. 2021, že manipulace s výpovědí svědka pana P. V. byla pouze chyba v psaní. Dle žalobce je tomu tak proto, že výslech pana P. V. byl jeden ze stěžejních důkazních prostředků v daňovém řízení a dále tato interpretace „chyby v psaní“ jednoznačně odporuje právní úpravě § 144 daňového řádu, komentářům k danému ustanovení a platné judikatuře. Z manipulace s výpovědí svědka P. V. vyplynulo, že se nejednalo o ojedinělou záměnu jedné odpovědi svědka, tyto pozměněné odpovědi správce daně jednoznačně použil pro své hodnocení daného výslechu a tyto pozměněné odpovědi jednoznačně negativně změnily vyznění odpovědí svědka v neprospěch žalobce ve zprávě o daňové kontrole v porovnání se zněním výpovědi svědka v Protokolu 1 a 2. Zjevně se tedy nejednalo o „chybu v psaní“, nýbrž o zcela flagrantní nezákonný postup správce daně a selhání kontrolního systému správce daně, pokud takový vůbec existuje. To odhaluje postoj správce daně k „zákonnému“ provedení dané daňové kontroly. Obhajoba takového nezákonného postupu správce daně ze strany žalovaného pak ukazuje, že stejný nezákonný postoj k daňovému řízení přetrvává i na úrovni žalovaného, který takový postup správce daně hodnotí pouze jako „chyby v psaní“. Tím byly porušeny základní principy dvojinstančního daňového řízení a je zjevné, že celé řízení je vedeno ze strany správce i žalovaného nezákonným způsobem, a proto by mělo být rozhodnutí žalovaného zrušeno.

Žalobce žádal, aby soud žalobou napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

V písemném vyjádření k žalobě žalovaný shrnul dosavadní průběh řízení, vymezil předmět sporu a konstatoval žalobní námitky.

K tvrzení žalobce, že sama restrukturalizace v roce 2014 měla své opodstatnění a byla krokem ekonomicky racionálním uvedl, že je celá argumentační rovina žalobce zcela mimoběžná s předmětem nyní projednávané věci. K tomu poukázal na opakované stanovisko v odůvodnění svého rozhodnutí, např. v bodech 158, 166, 177, 180, 190, 221 a 224, z nichž jednoznačně vyplývají jím prezentované úvahy. Na nich spočívá výsledný závěr (především body 127 až 164), že žalovaný na podkladu shromážděných skutkových zjištění nedospěl k závěru, že by restrukturalizace jako taková, přesněji záměr „zrušit“ 99 % švýcarské Pro-Doma AG na společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. a celkově přeskupit majetkovou strukturu uvnitř skupiny fakticky plně ovládané panem M., byla od počátku neopodstatněná či přímo ekonomicky iracionální. Naopak v uvedených pasážích odůvodnění rozhodnutí opakovaně upozorňoval, že v daňovém řízení nebyla ekonomická racionalita oné restrukturalizace jako takové zpochybněna a tato problematika tak nebyla ani předmětem zkoumání. Už vůbec žalovaný nerozporoval žalobcem opakovaně zmiňovaný výsledný dopad restrukturalizace na jeho budoucí podnikání a naopak např. uznal, že v jejím důsledku nastalo zjednodušení a ztransparentnění vlastnické struktury bylo kvitováno tuzemskými bankami (např. body 170, 224 a 265 rozhodnutí). Coby představující zneužití práva byl v daňovém řízení vyhodnocen „pouze“ způsob praktického provedení oné restrukturalizace (a jeho následné daňové dopady), přesněji pak v části iracionální konkrétní chronologický sled vytvořeného řetězce transakcí (bod 89 rozhodnutí), v užším smyslu pak uskutečnění nákupu obchodního podílu ve společnosti PRO-DOMA, spol. s r. o. žalobcem, kterýžto krok v celkovém individuálním kontextu onoho řetězce nebyl reálně potřebným (nezbytným), a fakt, že coby způsobu financování jeho nákupu bylo bez racionálního opodstatnění užito korunových druhopisů emitovaných na sklonku roku 2012 v daňově výhodném režimu. To vše je pak s ohledem na skutečnost, že na celém jejím průběhu se podílely výhradně spojené osoby dle § 23 odst. 7 ZDP – společnosti ovládané přímo či nepřímo panem J. M.

K tomu žalovaný poukázal na právní názor v bodě 33 rozsudku NSS ze dne 21. 12. 2022, č. j. 7 Afs 175/2022-37, citovaný již v bodě 164 jeho rozhodnutí s tím, že byl výslovně aprobován Ústavním soudem, jak je uvedeno v bodě 17 usnesení Ústavního soudu ze dne 21. 3. 2023 sp. zn. II.ÚS 509/23, a z těchto rozhodnutí citoval. Doplnil, že v tomto duchu postupoval v nyní projednávané věci, kdy sice nezpochybňoval (nehodnotil) racionalitu celkového záměru provést restrukturalizaci ani možný pozitivní dopad jejího provedení co zjednodušení vlastnické struktury a zvýšení transparentnosti. Na druhou stranu však na podkladu skutkových zjištění coby účelový s cílem dosažení daňové výhody shledal konkrétní nastavený postup, jehož cestou byl onen původní záměr v praxi naplněn. Konstatoval, že samotné nezpochybnění racionality celkového záměru ani argumentace poukazující na jeho apriorní bezproblémovost nemůže závěr o účelovém vytvoření konkrétního řetězce transakcí s využitím dluhopisů dříve emitovaných v daňově výhodném režimu jakkoli zahladit či překrýt. Žalobní argumentaci věnující se motivaci vedoucí k pojetí záměru provést příslušnou restrukturalizaci, stejně jako poukaz žalobce na pozitivní dopady jejího provedení na jeho budoucí podnikání, tak nelze s ohledem na předmět nyní projednávané věci mít za relevantní a při hodnocení, zda bylo zneužití práva konstatováno v souladu se zákonem k ní nelze v probíhajícím v soudním řízení přihlédnout. S obdobně laděnou argumentací se vypořádal v bodech 165-196 svého rozhodnutí a na tyto body odkázal.

Uvedený postoj žalovaného platí rovněž pro soubor žalobních tvrzení, v jejichž smyslu měl žalobce provedením restrukturalizace reagovat na přímý pokyn/požadavek tuzemských bank. Otázka tvrzených požadavků bank není reálným předmětem nyní projednávané věci, jak ostatně žalovaný uvedl již v bodě 221 svého rozhodnutí. Na jedné straně uznal, že výsledný stav po provedení restrukturalizace, přesněji zmíněné zvýšení transparentnosti vlastnické struktury, byl tuzemskými bankami pozitivně kvitován a obecně, že ty na ně dodatečně adresně reagovaly; na stranu druhou z provedeného dokazování nevyplynulo, že by tuzemské banky přímo žádaly či snad nařídily restrukturalizaci provést, tím méně pak, že by z jejich strany bylo výslovně požadováno za účelem jejího financování využít korunových dluhopisů emitovaných v daňově výhodném režimu.

K tomu žalovaný poukázal na body 170-175 a 224 svého rozhodnutí. Dodal, že i kdyby snad takový požadavek ze strany některé z bank zazněl, nejednalo by se o požadavek pro žalobce a další aktéry zapojené