1 Afs 438/2017 — Nejvyšší správní soud

8 Af 2/2023- 111 - text 17 8 Af 2/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Slavomíra Nováka a soudkyň Mgr. Jany Jurečkové a Mgr. Andrey Veselé ve věci žalobkyně proti žalovanému Czech Brewmasters s. r. o., IČ 265 14 711, se sídlem K Sibřině 198, Praha 9, zastoupený advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, se sídlem Palackého 151/10, 796 01 Prostějov, Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 11. 2022, č. j. 43625/22/5200-11433-712953, takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 11. 2022, č. j. 43625/22/5200-11433-712953, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 20 342 Kč do 1 měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám právního zástupce žalobkyně. Odůvodnění: I. Základ sporu 1. Žalobou napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání žalobkyně podané proti rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále též „prvoinstanční správce daně“ či „správce daně“), a to Dodatečnému platebnímu výměru (dále též jen „DPLVY“) na daň z příjmů právnických osob (dále též jen „daň“) za zdaňovací období roku 2015 č. j. 8880506/21/2009-52525-209093 ze dne 25. 11. 2021 kterým byla žalobkyni doměřena daň vyšší o částku 1 393 840 Kč a současně uložena zákonná povinnost uhradit penále ve výši 278 768 Kč. 2. K doměření DPPO za zdaňovací období roku 2015 došlo u žalobkyně na základě výsledku daňové kontroly zahájené dne 10. 12. 2018 protokolem č. j. 8918192/18/2009-60561-108208, zaměřené na ověření oprávněnosti uplatněné položky snižující základ daně - odpočtu na podporu výzkumu a vývoje (dále také „VaV“) podle § 34 odst. 4 a § 34a až 34c zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále též jen „ZDP“). Žalobkyně uplatnila VaV celkem na 8 projektů. 3. V průběhu kontroly správce daně ustanovil znalce Ing. P. K., s kvalifikací Strojírenství, specializace - Stroje a zařízení pro pivovarnictví, aby vypracoval znalecké posudky ve věci Projektu 1, Projektu 4 a Projektu 5. 4. Dne 18. 8. 2021 vydal správce daně pod č. j. 6925215/21/2009-60561-108208 Výsledek kontrolního zjištění, v němž na základě důkazních prostředků vyhodnotil, že žalobkyně neprokázala, že se jedná o oprávněný odpočet na podporu výzkumu a vývoje podle § 34 odst. 4 a § 34b odst. 1 a 2 ZDP. Žalobkyně následně předložila své znalecké posudky, vypracované doc. Ing. L. Ch., CSc. 5. Daňová kontrola byla ukončena dne 23. 11. 2021 doručením Oznámení o ukončení daňové kontroly č. j. 8574923/21/2009-60561-108208. Na základě výsledku daňové kontroly byl vydán DPLVY, proti kterému podala žalobkyně odvolání, o kterém rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím. 6. Městský soud v Praze o žalobě rozhodl rozsudkem ze dne 27. 3. 2024, č.j. 8 Af 2/2023 80, tak, že žalobu zamítl. Ke kasační stížnosti žalobkyně byl rozsudek městského soudu zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 8. 2025, č.j. 2 Afs 107/2024 – 73, a to z důvodu nepřezkoumatelnosti. Nejvyšší správní soud nařídil městskému soudu vypořádat se námitkami žalobkyně zpochybňujícími řádné zjištění skutkového stavu správcem daně a to s ohledem na rozpory ve znaleckých posudcích. Nejvyšší správní soud se dále ztotožnil s kasační námitkou, že rozhodnutí žalovaného bylo překvapivé. Dále však uvedl, že pokud by správce daně uzavřel, že určitá činnost nenaplňuje kritéria VaV, nárok na odpočet bez dalšího nevzniká, a nemusel by se tak již zabývat tím, zda původcem dané (nevědecké) činnosti je přímo daňový subjekt, který odpočet uplatnil, nebo zda za touto činností stojí jiný subjekt, který ji poskytl daňovému subjektu jako službu. Pokud by však napadené rozhodnutí mohlo obstát jen díky druhému důvodu, na němž je založeno, mohla by mít popsaná vada vliv na jeho zákonnost. 7. Městský soud proto žalobu projednal znovu a opětovně o ní rozhodl. II. Obsah žaloby a vyjádření žalovaného 8. Žalobkyně v první řadě namítá, že napadané rozhodnutí je nezákonné, neboť došlo k porušení ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu, tedy, že napadené rozhodnutí je překvapivé. 9. Zatímco správce daně ve zprávě o daňové kontrole vystavěl své závěry pro doměření daně na tom, že projekty VaV, z nichž uplatnila žalobkyně odpočet, kvalitativně nenaplňují činnosti VaV, neboť neobsahují ocenitelný prvek novosti, resp. při nich nebyla odstraňována technická nejistota, žalovaný naopak uvedl, že se jednalo o neuznatelný odpočet z důvodu toho, že výroba potřebných zařízení byla zadána subdodavatelským společnostem. 10. Žalovaný postupoval nesprávně, když svůj odlišný právní názor nepředestřel v odvolacím řízení žalobkyni dříve, než o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru rozhodl svým rozhodnutím. Žalobkyně se tak neměla příležitost vyjádřit k důkazům, které žalovaný shromáždil, potažmo navrhnout nové a neměla tak možnost se hájit, viz rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2020, č. j. 1 Afs 438/2017–52. 11. Argumentace žalovaného stran toho, že žalobkyně využívala subdodavatele, spočívá na nesprávném právní posouzení faktu, že žalobkyně uplatnila odpočet VaV toliko na dodávky zboží (materiálu), které ke své činnosti potřebovala. Uplatnění odpočtu na VaV se tak netýká výdajů na služby, jak dovozuje žalovaný, nýbrž nákladů na pořízení zboží (materiálu), které žalobkyně potřebovala pro realizaci projektů VaV. 12. Žalobkyně dále uvedla, že subdodavatelé ji pouze dodali zboží dle zadání, při kterých nebyla odstraňována technická nejistota, jejíž odstranění záviselo pouze na ní, a právě tato činnost vykazuje znaky VaV. K tomu doložila správním orgánům vše potřebné. Nelze souhlasit s žalovaným, který, nemaje jakýchkoli odborných znalostí z daného oboru, dovozuje, že „odvolatelem předložený popis činnosti pracovníků realizujících VaV vůbec nevypovídá o této činnosti, je popisem zcela běžné činnosti při realizaci zakázky „na míru“. Žalobkyně ke každému projektu konkrétně specifikovala, v čem spočíval ocenitelný prvek novosti, v čem spočívala výchozí technická nejistota, která musela být odstraňována. 13. Žalobkyně dále opětovně zdůraznila, že nesdílí výklad pojmu služba tak, jak byl předestřen v napadeném rozhodnutí, což doprovází i teoretickými výklady. Jeho úmyslem a cílem bylo obstarat si zařízení pro realizaci projektů VaV. Tato zařízení přitom byla vyrobena dle definovaných technických návrhů žalobkyně. Z hlediska posouzení, zda se jedná o dodání zboží či poskytnutí služby, není míra obvyklosti ani náročnosti výroby pro konkrétního dodavatele nijak podstatná. Jak bylo řečeno výše, relevantní je objektivní povaha plnění. Předmětná zařízení sice museli subdodavatelé vyrobit, avšak z hlediska žalobkyně byl proces výroby nepodstatný. Podstatné pro něj bylo dodání výrobku – zboží, které si objednal. Žalobkyně neplatila svým dodavatelům za činnost, ale za výsledné zboží. 14. V případě, že je právní pojem (v tomto případě pojem služby) možno vykládat dvojím způsobem, měl by být vykládán v její prospěch. V posuzovaném případě se nejednalo o pořízení služby dle § 34b odst. 2 bod b) ZDP, jak mylně dovodil žalovaný. 15. Žalobkyně dále namítá, že žalované rozhodnutí je nezákonné, neboť je vystaveno na vzájemně odporujících si závěrech. 16. Žalovaný na straně jedné dovozuje, že žalobkyně uplatnila odpočet na VaV za služby provedené subdodavateli, což má být podle jeho hodnocení nepřípustné. Zde však je nutno uvést, že v důsledku tohoto postupu je žalované rozhodnutí vnitřně rozporné. Posuzuje-li žalovaný, zda položka uplatněná v rámci odpočtu na VaV je službou, na kterou ve smyslu ustanovení § 34b odst. 2 bod b) ZDP není možno uplatnit odpočet VaV, je zřejmé, že toto hodnocení má za následek, že žalovaný již nemá pochybnosti o tom, že žalobkyně činnosti na poli VaV realizovala. Bylo by totiž absurdní, aby se zabýval tím, zda se jedná o službu, na kterou nelze uplatnit odpočet na VaV, pokud by předmětné projekty nespadaly pod činnosti VaV. Vzhledem k tomu, že žalovaný činí souběžně závěry, že v rámci odpočtů VaV byly uplatněny náklady na služby jiných osob, a souběžně zpochybňuje, že se o VaV jednalo, jsou jeho závěry vnitřně rozporné. 17. Žalobkyně se dále vymezuje proti tomu, že by její činnost mohla být zahrnuta pod inovační postupy, a tím nikoli pod VaV, přičemž se dovolává rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2016, č. j. 1 Afs 174/2016-38. Inovace a výzkum a vývoj jsou spojené nádoby, kdy z tohoto důvodu inovace vždy požívaly podpory ze strany zákona o daních z příjmů i zákona o VaV. Z výše uvedeného je tak zřejmé, že také inovace obsahující ocenitelný prvek novosti, popř. u nichž musela být odstraňována technická nejistota, byly s to být od počátku předmětem jak přímé podpory ze strany zákona o VaV, tak nepřímé daňové podpory ze strany ZDP. Proto je třeba namísto slovíčkaření (VaV vs. inovace) věnovat pozornost skutečnému obsahu vývojové činnosti. Otázkou, zda projekty žalobkyně obsahují ocen