2 Afs 23/2005 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 23/2005- 93 - text č. j. 2 Afs 23/2005 - 101 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: M. e. s. r. o., zastoupeného JUDr. Jiřím Císařem, advokátem se sídlem Ústí nad Labem, Pařížská 16, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 61, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 15. 9. 2004, č. j. 15 Ca 231/2002 - 61, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalovaný jako stěžovatel domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 22. 4. 2002, č. j. 17451/120/01, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Uvedeným rozhodnutím žalovaný zamítl žalobcovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu Kadaň č. 1010000047 na daň z příjmů právnických osob za rok 1997, č. j. 35779/01/183971/5410 ze dne 26. 6. 2001, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob podle zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve výši 1 018 290 Kč. Krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil, neboť dospěl k závěru, že žalovaný nezákonně vyložil pojem „první vlastník“ uvedený v § 34 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů. Dále soud shledal nezákonnost v tom, že žalovaný postupoval v rozporu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, protože neuznal jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů celou částku na opravu a údržbu výměníkové stanice. Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody obsažené v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), tedy nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem. Konkrétně pak namítá, že výklad pojmu „první vlastník“ ve smyslu § 34 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, který použil on, je správný. Podle stěžovatele se tímto pojmem rozumí první majitel hmotného majetku, který jej koupil přímo od výrobce nebo obchodníka, aniž byl tento majetek někým jiným před tím užíván. Uvedené ustanovení zákona o daních z příjmů stanoví podmínky pro uplatňování odpočtu od základu daně v souvislosti s pořízením a užíváním nových samostatných movitých věcí splňujících kriteria hmotného majetku, nazývaného „reinvestování“. Cílem tohoto ustanovení bylo podpoření pořizování a používání nových technologií, strojů a zařízení. Uvedené ustanovení také obsahuje řadu podmínek, které mají vyloučit obcházení tohoto záměru. B. p. s. p. v daném případě koupil předmětný majetek od dodavatele za účelem jeho užívání, nikoli za účelem jeho dalšího prodeje; o tomto majetku účtoval na účtu č. 042 – Pořízení hmotných investic a nevyužil možnosti uplatnit 10 % odpočet. Žalobce, který tento majetek zakoupil od B. p. s. p., již nebyl prvním vlastníkem. Stěžovatel rovněž nesouhlasí s názorem soudu, že porušil § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, protože neuznal celou částku na opravu a údržbu výměníkové stanice. Krajský soud totiž nesprávně posoudil právní otázku týkající se obsahu a účelu nájemní smlouvy podle § 663 a násl. občanského zákoníku a z toho vyplývající otázku, v jaké výši mohlo být v nájemní smlouvě uzavřené dne 8. 10. 1996 sjednáno oprávnění žalobce vynaložit náklady na opravu a údržbu pronajaté výměníkové stanice, které by bylo možno ve smyslu citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů považovat za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Stěžovatel trvá na svém názoru, že podle smlouvy ze dne 8. 10. 1996 mohl žalobce vynaložit na opravy a udržování pouze částku do výše zisku vytvořeného z prodeje tepla a TUV. Ve jmenované smlouvě je sice uvedeno, že se řídí obchodním zákoníkem, ale stěžovatel poukazuje na § 261 odst. 6 obchodního zákoníku ve znění účinném v roce 1996, které stanoví, že smlouvy mezi samosprávnou územní jednotkou a podnikatelem, které nejsou upraveny v obchodním zákoníku, se řídí pouze ustanoveními občanského zákoníku. Takovou smlouvou je pak podle stěžovatele i nájemní smlouva, u níž je předmětem nájmu věc a smluvní strany se tak nemohly dohodnout na tom, že se bude nájemní smlouva řídit obchodním zákoníkem. Ustanovení § 663 občanského zákoníku pak jako jednu z nutných podmínek platného uzavření nájemní smlouvy stanoví také sjednání nájemného. Krajský soud tedy nesprávně uvedl, že smlouva byla uzavřena bez stanovení nájemného, neboť bylo třeba vycházet z obsahu smlouvy, ze kterého vyplývá, že nájemné bylo sjednáno ve výši zisku vytvořeného z prodeje tepla a TUV a je hrazeno formou nepeněžitého plnění. Tato částka ve výši 156 302,70 Kč byla proto uznána za výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Stěžovatel dále poukazuje na znění § 664 občanského zákoníku, podle kterého udržuje pronajatou věc pronajímatel. Od uvedeného se lze pak odchýlit a sjednat, že věc udržuje nájemce. Podle stěžovatele však takové ujednání musí být dostatečně určité a srozumitelné a musí obsahovat i úhradu ze strany pronajímatele nebo započtení na nájemném v budoucím období. V daném případě tomu tak nebylo a stěžovatel proto vycházel z obsahu nájemní smlouvy a dospěl k závěru, že nájemce je oprávněn vynaložit na opravy maximálně částku odpovídající zisku z prodeje tepla a TUV. Dovodil-li soud, že nájemce má povinnost nést veškeré náklady spojené s údržbou, opravami a revizemi pronajatého zařízení, postupoval v rozporu se smyslem a účelem nájemní smlouvy. Rovněž zpochybnil určitost a srozumitelnost této smlouvy ve smyslu § 37 odst. 1 občanského zákoníku. Vzhledem k uvedenému navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalobce nevyužil možnosti se ke kasační stížnosti vyjádřit. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Kasační stížností jsou uplatněny důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a to nesprávnost právního názoru soudu jednak při posouzení toho, kdo je „prvním vlastníkem“ ve smyslu § 34 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, a jednak toho, zda stěžovatel porušil § 24 odst. 1 citovaného zákona, když neuznal celou uplatněnou částku na opravu a údržbu pronajaté výměníkové stanice. Pokud jde o stěžovatelovu námitku, že postupoval v souladu se zákonem, když neuznal celou uplatněnou částku na opravu a údržbu pronajaté výměníkové stanice, nýbrž jen částku odpovídající zisku vytvořeného z prodeje tepla a TUV, nemůže s ní Nejvyšší správní soud souhlasit. Ze správního spisu k tomu vyplynulo, že dne 8. 10. 1996 byla uzavřena nájemní smlouva mezi Městem K. n. O. a B. p. K. n. O. s. r. o. (což byla původní obchodní firma žalobce), jejímž předmětem byl nájem výměníkových stanic VS 12, VS 13 a VS 14. Dále je ze spisu zřejmé, že výnosy žalobce z pronajatých výměníkových stanic byly v rozhodném roce (1997) ve výši 1 970 258,66 Kč a náklady byly ve výši 1 813 955,90 Kč; zisk tudíž činil 156 302,70 Kč. Finanční orgány rovněž nezpochybnily, že žalobce vynaložil na opravy a udržování předmětu nájmu částku 1 420 148 Kč, tedy částku o 1 263 845,30 Kč vyšší než činil žalobcův zisk z pronájmu. Finanční úřad pak uznal jako výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pouze částku 156 302,70 Kč, neboť tak to bylo sjednáno v nájemní smlouvě. Žalovaný dospěl ke stejnému závěru, avšak krajský soud jeho rozhodnutí zrušil, neboť seznal, že z nájemní smlouvy žádný takový úmysl stran dovodit nelze. Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem stěžovatele v tom, že v době podpisu nájemní smlouvy stanovil § 261 odst. 6 obchodního zákoníku, že smlouvy mezi samosprávnou územní jednotkou a podnikateli, které nejsou upraveny v hlavě II obchodního zákoníku a jsou upraveny jako smluvní typ v občanském zákoníku, se řídí příslušnými ustanoveními o tomto smluvním typu v občanském zákoníku. Předmětná nájemní smlouva se tak řídí příslušnými ustanoveními občanského zákoníku o nájemní smlouvě (§ 663 a násl. občanského zákoníku). Rovněž je třeba souhlasit se stěžovatelem v tom, že pojmovým znakem nájemní smlouvy je její úplatnost a nelze tudíž sjednat nájemní smlouvu bezúplatně (v takovém případě by se totiž jednalo o smlouvu o výpůjčce). V daném případě sice výslovné určení nájemného smlouva neobsahuje, ale z jejího čl. V. jednoznačně plyne, že výše nájemného je sjednána v částce odpovídající veškerým finančním nákladům spojeným s údržbou, opravami a revizemi pronajatého zařízení. Uvedené ustanovení smlouvy shledává Nejvyšší správní soud zcela srozumitelným a rovněž i souladným se zákonem. Pokud jde o § 664 občanského zákoníku, který stanoví pronajímateli povinnost nést náklady na údržbu v