5 Afs 36/2003 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 36/2003- 87 - text č. j. 5 Afs 36/2003 - 93 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Václava Novotného a soudkyň JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: P. a. s., , zastoupeného advokátem JUDr. Markem Pořízkou, Ph.D., se sídlem Gorkého 1, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Prokišova 5, České Budějovice, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 29. října 2003, č. j. 10 Ca 119/2003 - 54, takto: I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovaný n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Kasační stížností se žalobce (dále též stěžovatel) domáhá zrušení rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích shora označeného, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 4. 2003, č. j. 7724/120/2002, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích ze dne 24. 6. 2002, č. j. 156978/02/077910/5776, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 3 075 750 Kč. Rozsudek krajského soudu napadá stěžovatel v plném rozsahu z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), když stěžovatel tvrdí, že jeho práva byla zkrácena tím, že rozhodnutí nesprávným způsobem posoudilo naplnění podmínek prekluze, ke které se přihlíží z úřední povinnosti a přestože uplynuly lhůty stanovené v § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Krajský soud v Českých Budějovicích rozhodl, že pravomocné vyměření daňové povinnosti za zdaňovací období, které již bylo prekludováno, bylo v souladu s platnou právní úpravou. 1) Stěžovatel namítá, že mu vznikla povinnost podat daňové přiznání na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 k 30. 6. 1997 a bez dalšího není možné tuto daňovou povinnost dodatečně vyměřit po uplynutí tříleté preklusivní lhůty, t. j. po 31. 12. 2000. Před uplynutím této lhůty byl se stěžovatelem dne 7. 12. 2000 sepsán protokol o ústním jednání č. j. 227611/00/077930/3318, jehož předmětem bylo „zahájení daňové kontroly“ daně z příjmu právnických osob za rok 1996, 1997 a 1998 s tím, že „faktické provádění kontroly může být zahájeno i v následujícím roce“. Jediným účelem tohoto úkonu bylo dle stěžovatele účelově prodloužit běh prekluzivní lhůty, a proto formální sepsání protokolu nemůže být ve smyslu platné právní úpravy posouzeno jako úkon dle § 47 (myšleno odst. 2) daňového řádu, t. j. úkon směřující k vyměření či dodatečnému vyměření daně, přerušující zákonem stanovenou prekluzivní lhůtu. Stěžovatel byl připraven prokázat svědeckou výpovědí, že k faktickému zahájení daňové kontroly došlo skutečně až v lednu roku 2001, t. j. po uplynutí zákonem stanovené prekluzivní lhůty. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že v protokole o ústním jednání č. j. 227611/00/077930/3318 ze dne 7. 12. 2000 je výslovně uvedeno, že tímto dnem je zahájena daňová kontrola, navíc když se v protokolu uvádí, že bude teprve dohodnut nástup pracovníků FÚ k provedení kontroly daně z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období a že faktické provádění kontroly může být zahájeno až v příštím roce. V rozhodnutí č. j. 7724/120/2002 ze dne 17. 4. 2003 i správce daně II. stupně výslovně uvedl: „Ačkoliv mohou vzniknout pochybnosti o tom, zda kontrola byla skutečně zahájena již dne 7. 12. 2000, přesto to na celé věci nic nemění. Lze souhlasit s názorem, že k vlastnímu zahájení daňové kontroly dochází až jejím fyzickým zahájením, t. j. okamžikem skutečného prověřování daňového základu“. 2) Stěžovatel předložil za zdaňovací období roku 1996 místně příslušnému správci daně dodatečné daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 1996 na vyšší daňovou ztrátu, dne 4. 2. 1998, t. j. skutečně ještě před uplynutím prekluzivní lhůty vztahující se ke zdaňovacímu období roku 1996. Žádný úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu však nebyl ze strany správce daně k daňovému subjektu ohledně údajů deklarovaných v dodatečném daňovém přiznání učiněn. Daňová ztráta ve výši 2 295 481 Kč byla dodatečně vyměřena ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu. Předložení dodatečného přiznání nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, a to bez ohledu na to, zda se jedná o dodatečné přiznání na snížení či zvýšení daňové ztráty či dodatečné daňové přiznání na snížení či zvýšení daňové povinnosti. Aby se mohlo jednat o úkon, se kterým zákon spojuje účinky přerušení lhůty, ve které se vyměřuje daňová povinnost, musí jít o úkon správce daně učiněný vůči tomu, kdo takovou daňovou povinnost má, za podmínky, že o tomto úkonu správce daně daňový subjekt zpraví. Předložení dodatečného daňového přiznání je nepochybně úkonem uplatněným vůči správci daně, který nositelem daňové povinnosti není. Argumentace soudu I. stupně, že předložení dodatečného daňového přiznání je úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, protože § 38n odst. 2 zákona o daních z příjmů stanoví, že pro vyměření a dodatečné vyměření daňové ztráty se použijí obdobně ustanovení zvláštního předpisu, a tudíž i ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu, je zcela irelevantní a nemá žádnou zákonnou oporu. Tato argumentace nijak neodpovídá na předmět sporu, t. j. zda podání dodatečného daňového přiznání samotným daňovým subjektem lze zahrnut mezi úkony správce daně směřující k vyměření či dodatečnému doměření daně. Ustanovení § 38n zákona o daních z příjmů bylo zakotveno do právní úpravy daně z příjmů zákonem č. 149/1995 Sb., a poprvé zde byl vymezen pojem „daňová ztráta“. Ustanovení odstavce 2 o vyměření ztráty, příp. dodatečném vyměření ztráty, sice odkazuje poplatníka na příslušná ustanovení daňového řádu, ale tímto nestanoví, že dodatečné přiznání na zvýšení či snížení daňové ztráty je úkonem předpokládaným v § 47 odst. 2 daňového řádu. Vzhledem ke skutečnosti, že daňová ztráta nebyla daňovým řádem upravena, vznikaly pochybnosti o způsobu vyměření daňové ztráty a daňová ztráta se do této doby nevyměřovala formou platebního výměru. Novelizací právní úpravy se sledovalo především právní zakotvení skutečnosti, že se daňová ztráta vyměřuje, a to ve smyslu § 46 daňového řádu, stejně jako daňová povinnost a že pro vyměřování a dodatečné vyměřování platí stejné podmínky jako pro daňovou povinnost. Z tohoto ustanovení tedy nelze v žádném případě dovodit, že dodatečné daňové přiznání na zvýšení či snížení daňové ztráty patří mezi úkony předpokládané ustanovením § 47 odst. 2 daňového řádu. K tomuto odkazuje stěžovatel na Důvodovou zprávu k zákonu č. 149/1995 Sb., bod 127. Pro úplnost stěžovatel dodává, že ani vyměření této daňové ztráty daně dle § 46 odst. 5 daňového řádu nelze považovat za úkon správce daně směřující k vyměření daně ve smyslu § 47 daňového řádu. Rozhodnutí, kterým se daňová povinnost (t. j. včetně daňové ztráty) vyměřuje, je výsledkem stanovení daňové povinnosti správcem daně, nikoli úkonem, který k tomuto vyměření teprve směřuje. Ustanovení § 46 daňového řádu výslovně stanoví, že správce daně o stanoveném základu daně a vyměřené dani vyrozumí daňový subjekt platebním výměrem. Platební výměr tedy není novým úkonem směřujícím k vyměření daně, ale výsledkem předchozího vyměřovacího řízení a současně předpisem o dani stanovené na základě předchozího vyměřovacího řízení. Jde-li tedy o výsledek již provedeného vyměřovacího řízení, nemůže jít současně o úkon, který k vyměření teprve směřuje. Právní závěr, že platební výměr či dodatečný platební výměr je vždy úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu by také znamenal, že odvolací orgán by měl na vyměření daně další tři roky od konce roku, ve kterém by byl daňový subjekt o nepravomocném vyměření daňové povinnosti zpraven. Doměřit daňovou povinnost na základě zahájené daňové kontroly by pak bylo možné v rozmezí šesti let. Ustanovení § 47 však pro vyměření či doměření daně stanoví vždy lhůtu tříletou, ať již jako výchozí lhůtu pro vyměření daně ve smyslu odstavce prvního, tak jako lhůtu novou podle odstavce druhého. Stěžovatel je toho názoru, že teprve za předpokladu, že by správce daně učinil v rámci řízení o dodatečném vyměření daňové ztráty konkrétní úkon směřující k vyměření této ztráty (např. výzva dle § 43 daňového řádu, nikoli rozhodnutí, kterým se stanoví výsledek vyměřovacího řízení), přerušila by se původní tříletá a otevřel se tak běh nové tříleté lhůty pro změnu daňové povinnosti, a to pouze pokud by neuplynula desetiletá lhůta od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla původní povinnost podat daňové přiznání. 3) Argumentace soudu I. stupně, že bez ohledu na skutečnost, zda byla předmětná kontrola zahájena ještě v roce 2000, či zda bylo předl