7 Afs 142/2006 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 142/2006- 59 - text 7 Afs 142/2006 - 64 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci stěžovatele společnosti B. P. spol. s r. o., zastoupené Mgr. Jaromírem Kalužíkem, LL.M., advokátem se sídlem v Praze 1, Na Příkopě 15, za účasti Finančního ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o kasační stížnosti podané proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 4. 2006, č. j. 31 Ca 131/2005 - 34, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 4. 2006, č. j. 31 Ca 131/2005 - 34, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností se stěžovatel domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „správní orgán“) ze dne 4. 4. 2005, č. j. 5930/140/2004-PN-O-121-Du, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání do rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále jen „správce daně“) ze dne 26. 8. 2004, č. j. 186511/04/228960/2657, kterým byla stěžovateli vyměřena daň z převodu nemovitostí ve výši 1 090 625 Kč. Jako právní důvod své kasační stížnosti stěžovatel uvedl důvod obsažený v ust. § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), když zdůraznil, že předmětem právního posouzení měla být otázka, zda dani z převodu nemovitostí podléhají ve zkoumaném případě i ty nemovitosti, které tvoří součást části podniku vkládaného jako nepeněžitý vklad do základního kapitálu obchodní společnosti. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem soudu, že byť byl vkládán nepeněžitý vklad v hodnotě cca 1 milion Kč a o tuto částku se zvýšil základní kapitál obchodní společnosti, má uhradit daň z převodu nemovitostí, jako by vkládal nepeněžitý vklad v hodnotě cca 22 milionů. Stěžovatel rovněž upozornil na skutečnost, že jak správní orgán, tak i soud směšují pojmy převod (nemovitosti, podniku) a vklad (nemovitosti, podniku) a současně i pojmy vklad nemovitosti a vklad (části) podniku. Stěžovatel poukázal na ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb. a zdůraznil, že část podniku je způsobilým předmětem vkladu, a rovněž že nedošlo ke zvýšení obchodního majetku společnosti o částku, která by převyšovala částku odpovídající vlastnímu zvýšení základního kapitálu. Podnik je jeden funkční celek, který má jako celek určitou hodnotu, nelze proto uvažovat tak, že by byly vkládány pouze jeho jednotlivé složky. Protože nedošlo k zániku účasti stěžovatele na společnosti v době pěti let od vkladu, měl tento nárok na osvobození od daně z převodu nemovitostí. Stěžovatel proto navrhl zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci zpět krajskému soudu k dalšímu řízení. Správní orgán ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá již učiněná podání. Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadené rozhodnutí krajského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Podle ust. § 20 odst. 6 písm. e) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „daňový zákon“), jsou od daně darovací a daně z převodu nemovitostí osvobozeny vklady vložené podle zvláštního zákona do obchodních společností nebo družstev (dále jen "společnost"). Je-li vkladem nemovitost, osvobození se neuplatní, jestliže do pěti let od vložení vkladu zanikne účast společníka obchodní společnosti nebo člena v družstvu (dále jen "společník"), s výjimkou případu úmrtí společníka, a nemovitost není společníku vrácena. Po dobu těchto pěti let neběží lhůta pro vyměření daně. Zánik účasti ve společnosti nebo členství v družstvu do pěti let od vložení nemovitosti jako vkladu je společník povinen oznámit do 30 dnů ode dne zániku účasti nebo členství místně příslušnému správci daně; součástí tohoto oznámení je i sdělení o způsobu vypořádání. Podle ust. § 59 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „obchodní zákoník“), je vkladem společníka souhrn peněžních prostředků a jiných penězi ocenitelných hodnot, které se společník zavazuje vložit do společnosti a podílet se jím na výsledku podnikání. Dle odst. 4 cit. ustanovení jestliže je vkládán podnik či jeho část, použijí se, pokud se týče přechodu práv a povinností, přiměřeně ustanovení o smlouvě o prodeji podniku. Podle ust. § 5 odst. 1 obchodního zákoníku se podnikem pro účely tohoto zákona rozumí soubor hmotných, jakož i osobních a nehmotných složek podnikání. K podniku náleží věci, práva a jiné majetkové hodnoty, které patří podnikateli a slouží k provozování podniku nebo vzhledem k své povaze mají tomuto účelu sloužit. Podle ust. § 24 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o oceňování majetku“), ve znění platném pro projednávanou věc, podnik nebo jeho část se oceňuje součtem cen jednotlivých druhů majetků zjištěných podle tohoto zákona sníženým o ceny závazků. Zásadní stížní námitkou stěžovatele (dále též „daňový subjekt“) je jeho nesouhlas s právním posouzením otázky předmětu zdanění v případě, kdy došlo ke vložení části podniku jako vkladu do základního kapitálu společnosti N. ČR s.r.o. Součástí tohoto podniku totiž byly nemovitosti v celkové hodnotě dle znaleckých posudků 23 017 516 Kč, přičemž hodnota části převáděného podniku byla s ohledem na závazky podniku stanovena částkou 1 110 000 Kč. Tato částka současně představovala hodnotu vkladu stěžovatele do základního kapitálu společnosti N. ČR s.r.o. Správce daně, správní orgán a rovněž i krajský soud byly toho názoru, že v případě vkladu části podniku do základního kapitálu společnosti mají převáděné části, ze kterých předmětný podnik sestává, samostatný právní režim. V případě, že je součástí podniku i nemovitost, bylo tedy dle výše zmíněných orgánů na místě aplikovat ustálenou judikaturu týkající se převodu nemovitostí do základního kapitálu společnosti, spočívající v povinnosti orgánů finanční správy zkoumat, jaká část nemovitosti byla převedena do základního kapitálu s tím, že byla-li do základního kapitálu společnosti vložena hodnota nižší než kolik činí cena nemovitostí, podléhá tento rozdíl dani z převodu nemovitostí. Nejvyšší správní soud se však s hodnocením těchto orgánů z důvodů uvedených níže neztotožňuje. Klíčovým pro danou věc je posouzení povahy podniku, právního režimu částí tvořících podnik a daňových dopadů těchto skutečností. V prvé řadě je tak nezbytné posoudit vlastní pojem „podnik“. Jak vyplývá z definice provedené ust. § 5 obchodního zákoníku, kterou je nutno aplikovat i v daňovém řízení (neboť žádný pro souzenou věc relevantní daňový zákon neobsahuje vlastní definici), je pod pojmem podnik nutno rozumět specifický předmět právních vztahů. Jedná se o věc hromadnou, tvořenou jednotlivými komponenty, jimiž je podnik jako celek utvářen, a kterými jsou hmotné, osobní a nehmotné složky podnikání, tj. např. movité věci, nemovitosti, zaměstnanci, pověst (good will), síť zákazníků, postavení podnikatele na trhu, know-how, pohledávky a jiná práva, pokud patří podnikateli a pokud slouží podle své povahy či pokud mají sloužit k provozování podniku. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že tato definice podniku nezahrnuje závazky (blíže k pojmu podnik viz Báčová, J. Podnik jako předmět nepeněžitých vkladů. Právní rozhledy, 2000, č. 5, str. 14, citováno dle ASPI č. 22343 LIT; Eliáš, K. K vymezení podniku v českém obchodním zákoníku. Právní rozhledy, 1993, č. 3, str. 75, citováno dle ASPI č. 2661 LIT; Pelikánová, I. Komentář k § 5 zákona č. 513/1991 Sb., citováno dle ASPI č. 16929 LIT). Odlišně je však předmět podniku koncipován u smlouvy o převodu podniku či jeho části. Z ust. § 476 odst. 1 obchodního zákoníku a z judikatury (viz např. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 5. 10. 2005, sp. zn. 35 Odo 653/2004, publikovaný pod č. 9/2006 Sb. NS), totiž vyplývá, že v případě převodu podniku je předmětem převodu nejen podnik ve smyslu ust. § 5 cit. zákona, ale rovněž i závazky s tímto podnikem související, a to i bez výslovného smluvního zakotvení. Rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 20. 8. 2002, č. j. 29 Odo 64/2002, www.nsoud.cz, dokonce striktně stanovil, že „vložení závazků do obchodní společnosti jinak než v rámci vkladu podniku nebo jeho části obchodní zákoník nepřipouští“. Judikaturou bylo tedy postaveno najisto, že součástí podniku či jeho části jsou v případě, že jsou tyto předmětem vkladu, i závazky, což je ostatně možno dovodit i přímo ze zákonného textu. Ust. § 59 odst. 4 obchodního zákoníku totiž expresis verbis stanoví, že v případě, kdy je do základního kapitálu obchodní společnosti vkládán podnik či jeho část, přiměřeně se použije ustanovení o smlouvě o prodeji po