8 Afs 69/2006 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 69/2006- 110 - text 8 Afs 69/2006 - 118 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a Mgr. Jana Passera v právní věci a) žalobce: Ing. J. H., b) žalobkyně: P. H., oba zastoupeni JUDr. Radomírem Šimáčkem, advokátem se sídlem Vídeňská 9/IV, Klatovy, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, Hálkova 14, Plzeň, v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 9. 12. 2002, čj. 5386/110/2002 a čj. 11192/110/2002, o kasační stížnosti žalobců proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 8. 2. 2006, čj. 58 Ca 20/2003 - 67, takto: Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 8. 2. 2006, čj. 58 Ca 20/2003 - 67, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: Rozhodnutím ze dne 9. 12. 2002, čj. 5386/110/2002, žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Sušici ze dne 14. 2. 2002, čj. 8853/02/135970/0643, jímž byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998 ve výši 116 438 Kč. Rozhodnutím ze dne 9. 12. 2002, čj. 11192/110/2002, žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Sušici ze dne 14. 2. 2002, čj. 8855/02/135970/0643, jímž byla žalobkyni jakožto spolupracující osobě žalobce ve smyslu ust. § 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů), dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1998 ve výši 114 755 Kč. Žalobce a žalobkyně tato rozhodnutí žalovaného napadli dne 7. 2. 2003 u Krajského soudu v Plzni původně samostatnými žalobami shodného obsahu, které krajský soud spojil ke společnému projednání a rozhodnutí. Žalobci v žalobách polemizovali se stanoviskem správce daně a žalovaného týkajícím se plateb, které žalobce, podnikající v oboru chovu drůbeže, poskytoval dodavateli krmných směsí pro drůbež, společnosti D., a. s. (dříve užívající obchodní jméno Z. D., a. s.). Žalobci uváděli, že se jedná o dlouhodobého obchodního partnera žalobce, s nímž žalobce uzavřel Smlouvu o výši pohledávek a formě jejich likvidace ze dne 18. 12. 1995. Podle žalobců smlouva upravovala v daném oboru standardní obchodní podmínky, které spočívaly v tom, že žalobce finanční prostředky, které měl aktuálně k dispozici, skládal u jmenovaného dodavatele krmiva, přičemž dle své potřeby odebíral krmné směsi, jejichž cena podle konkrétního odběru byla zaúčtována oproti prostředkům složeným na účet (saldokonto) dodavatele žalobcem. Smlouva umožňovala odběr až do záporného zůstatku tohoto saldokonta ve výši 500 000 Kč pro případ, že by žalobce neměl přechodně dostatek finančních prostředků. V případě záporného zůstatku saldokonta byl tento zůstatek úročen 13 % úrokovou sazbou ročně ve prospěch dodavatele, naopak v případě kladného zůstatku byl tento úročen 11 % úrokovou sazbou ve prospěch žalobce. V případě přebytku finančních prostředků měl žalobce díky tomuto úročení významnou slevu na poskytované zboží, naopak v případě jejich nedostatku mohl i nadále odebírat krmivo, byť za méně výhodnou cenu. Žalobci namítali, že správce daně a žalovaný nebrali zřetel na uvedené hospodářské důvody a na skutečnost, že obě smluvní strany takto postupovaly po dobu cca 6 let. Finanční orgány podle žalobců nesprávně zhodnotily platby provedené v roce 1998 jako pouhé uložení finančních prostředků, které byly úročeny, a nikoli jako zálohy na odběr krmiva. Podle finančních orgánů se v daném případě jedná o daňové uznatelné výdaje až v roce 1999, kdy došlo k započtení kupní ceny krmné směsi proti jejímu odběru. Žalobci měli za to, že uvedené stanovisko nemá oporu v zákoně o daních z příjmů ani v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Žalobce účtoval v soustavě jednoduchého účetnictví a ze zákona o účetnictví ani z žádného jiného právního předpisu podle názoru žalobců nevyplývala povinnost dodavatele vystavovat žalobci na jednotlivé zálohy zálohové faktury. Žalovaný se podle žalobců upnul pouze k tomu, že zálohy byly v případě kladného zůstatku saldokonta úročeny, tento úrok byl ovšem započítáván oproti pohledávce za odběr krmných směsí, byl tedy ve skutečnosti toliko slevou z kupní ceny. Žalobci poukazovali na to, že žádný právní předpis úročení záloh nezakazuje. Fakturování částek za jednotlivé odběry a jejich započítání oproti zaplaceným zálohám rovněž neodporuje účetním či daňovým předpisům. Účelem vkládání finančních částek na saldokonto byl odběr krmných směsí. Smlouva počítala s dodáním krmných směsí pro vykrmení 6 turnusů brojlerů po 26 500 kusech ročně. Žalovaný podle žalobců účelově vytrhl rok 1998 a nezohlednil postup v předcházejících ani následujících letech, mimo jiné opominul, že v roce 1998 byly odebrány krmné směsi za částku 387 384 Kč uhrazené již zálohami v roce 1997. Postup finančních orgánů podle žalovaného neodpovídá skutečnému stavu věci a je tudíž v rozporu s ust. § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 8. 2. 2006, čj. 58 Ca 20/2003 - 67, žaloby zamítl, přičemž své rozhodnutí odůvodnil následujícím způsobem: Krajský soud především dospěl rozborem předmětné smlouvy ze dne 18. 12. 1995 k závěru, že se nejedná o žádný smluvní typ upravený v občanském ani obchodním zákoníku, ale o smlouvu inominátní. O kupní smlouvu ve smyslu ust. § 409 a násl. obchodního zákoníku se podle krajského soudu nejedná z toho důvodu, že touto smlouvou se dodavatel nezavázal dodat žalobci zboží určené jednotlivě nebo co do množství a druhu a žalobce se nezavázal převést na něho vlastnické právo k tomuto zboží. Nejde ani o smlouvu o smlouvě budoucí dle ust. § 289 a násl. obchodního zákoníku, neboť absentuje podstatná náležitost takové smlouvy, kterou je stanovení doby, ve které má být budoucí smlouva uzavřena. Předmětná smlouva není ani smlouvou o běžném účtu dle ust. § 708 a násl. obchodního zákoníku, byť vykazuje některé její znaky, smluvní stranou takové smlouvy však vedle majitele účtu může být pouze banka. Krajský soud se ztotožnil s názorem žalovaného, že smlouva fakticky zakládala právo žalobce deponovat na účtu jeho momentálně volné finanční prostředky, byť s prioritním určením na úhradu kupní ceny, avšak za odběry krmných směsí předem neurčených co do času ani množství, dále právo na úrok v případě kladného zůstatku saldokonta a právo na odběr směsí i v případě záporného zůstatku, společně s povinností platit ze záporného zůstatku úrok. Smlouva tedy nebyla právním důvodem vlastních dodávek krmných směsí, tím byl zcela samotný obchodní závazkový vztah v podobě kupní smlouvy vzniklé na základě konkrétní objednávky žalobce a jemu odpovídajícího konkrétního plnění dodavatele. Smluvní strany částky došlé na účet u dodavatele neoznačovaly jako zálohy. Pojem „záloha“ krajský soud obecně vymezil jako dílčí platbu na sjednanou cenu za dohodnuté a dosud neposkytnuté plnění. Zaplacení zálohy obchodní zákoník považuje za částečné plnění závazku, peněžení prostředky poskytnuté odběratelem jako záloha se tedy stávají vlastnictvím dodavatele již v okamžiku úhrady. Tak tomu ovšem podle krajského soudu v daném případě nebylo. O tom má svědčit skutečnost, že úhrady za odebrané krmné směsi byly podle smlouvy odepisovány ze saldokonta v den splatnosti faktury, a dále skutečnost, že uložené prostředky byly úročeny, takže se podle názoru krajského soudu již pojmově nemohlo jednat o peněžní prostředky dodavatele. Účel, ke kterému byly volné peněžní prostředky na účet skládány, není sám o sobě podle krajského soudu relevantní skutečností opodstatňující závěr, že se jednalo o zálohu. Krajský soud dospěl k závěru, že i po připsání na účet dodavatele zůstaly peněžní prostředky ve vlastnictví žalobce. Krajský soud dále poukázal na ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle něhož musí existovat věcná a časová souvislost mezi daňově uznatelnými výdaji a zdanitelnými příjmy poplatníka. Jestliže připsání částek na účet vedený dodavatelem nevedlo k právnímu důsledku v podobě částečného splnění závazku a peněžní prostředky až do odepsání ze saldokonta zůstávaly ve vlastnictví žalobce, nemohlo se jednat o daňový výdaj ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tento účetní výdaj nebyl vynaložen s cílem přivodit zdanitelný příjem a náležel do kategorie výdajů nedaňových. Námitku žalobců, podle níž správce daně nezohlednil jako daňový výdaj odběr krmných směsí v roce 1998 ve výši 387 384 Kč uhrazený již platbami v roce 1997, krajský soud shledal přípustnou, byť ji žalobci neuplatnili v odvoláních proti platebním výměrům, ovšem hodnotil ji rovněž jako nedůvodnou. Daňový řád neukládá správci daně povinnost provést u konkrétní daně daňovou kontrolu všech zdaňovacích období, je na správci daně, na co daňovou kontrolu zaměří. V daném případě správce daně prov