5 Afs 25/2008 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 25/2008- 139 - text 5 Afs 25/2008 - 139 U S N E S E N Í Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobce: Keramo Steinzeug, s. r. o., se sídlem Borovany, Tovární ulice, zastoupeného Ing. Mgr. Petrou Fifkovou, advokátkou se sídlem Karlovo náměstí 17, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 11. 2007, č. j. 10 Ca 201/2007 - 109, takto: I. Kasační stížnost s e o d m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á p r á v o na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím ze dne 23. 1. 2006, č. j. 4577/120/2005, žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Trhových Svinech ze dne 17. 3. 2005, č. j. 8248/05/078970-DV, jímž správce daně dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 1 966 950 Kč. Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného dne 22. 3. 2006 žalobou u Krajského soudu v Českých Budějovicích, přičemž nesouhlasil se závěrem žalovaného, že částka 32 610 519 Kč, kterou žalobce zaplatil společnosti Calofrig, a. s., není smluvní pokutou ve smyslu § 544 a násl. občanského zákoníku a není tedy daňově uznatelným nákladem dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Žalobce v žalobě uváděl, že uzavřel dne 13. 8. 1999 smlouvu o nájmu podniku se společností Calofrig, a. s. Smlouva byla sjednána na dobu tří let, tedy do 31. 8. 2002. Smlouva byla doplněna dodatkem č. 2 ze dne 29. 12. 2000, podle něhož se žalobce zavázal uhradit pronajímateli smluvní pokutu v případě, že dojde k ukončení nájemního vztahu jinak než uplynutím dohodnuté doby nájmu nebo výpovědí danou 12 měsíců před uplynutím dohodnuté doby nájmu. Výše pokuty měla být stanovena podle pravidel stanovených ve smlouvě pro výpočet nájemného, a to za dobu od předčasného ukončení nájemního vztahu do doby, kdy mělo dojít k ukončení nájemního vztahu podle smlouvy. Dne 8. 8. 2001 uzavřely smluvní strany dohodu o ukončení nájemního vztahu k 1. 9. 2001 s tím, že žalobce jakožto dosavadní nájemce uhradí nájemné v plné výši za období od 1. 9. 2001 do 31. 8. 2002. Vzhledem k tomu, že v tomto období již žalobce neměl předmětné nemovitosti užívat, je podle názoru žalobce nezbytné vykládat toto ustanovení jako povinnost žalobce uhradit pronajímateli smluvní pokutu. Žalobci se ovšem nepodařilo předmětné nemovitosti vyklidit do 31. 8. 2001, čímž došlo k porušení dohody o ukončení smlouvy ze dne 8. 8. 2001. Následně dne 14. 9. 2001 uzavřely obě smluvní strany dle tvrzení žalobce třetí dodatek ke smlouvě, jímž mělo dojít k restituci původního stavu, nájemní vztah tedy měl v souladu se smlouvou pokračovat. Žalobce přesto neměl na dalším trvání nájmu zájem a podařilo se mu pronajaté nemovitosti do konce roku 2001 vyklidit, proto nájemní smlouvu písemně vypověděl dne 21. 12. 2001 s účinností ke dni 31. 12. 2001. Tím vznikla žalobci v souladu s dodatkem č. 2 k nájemní smlouvě povinnost uhradit pronajímateli smluvní pokutu ve výši nájmu za období od 1. 1. 2002 do 31. 8. 2002. Vzhledem k tomu, že nájemné za období od 1. 9. 2001 do 31. 8. 2002 žalobce v souladu se smlouvou již uhradil předem k 1. 9. 2001, vystavil pronajímatel dobropis faktury na poměrnou část nájemného za období od 1. 1. 2002 do 31. 8. 2002 a současně vystavil žalobci fakturu na smluvní pokutu ve výši 32 610 519 Kč. Žalobce měl za to, že uhrazením této smluvní pokuty naplnil požadavky § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť tak výrazně snížil náklady, které by jinak musel vynaložit na provoz, správu a údržbu pronajatých nemovitostí a movitého majetku. Žalovaný bez relevantního zdůvodnění neuznal uvedené smluvní povinnosti žalobce. Krajský soud v Českých Budějovicích uznal žalobu v uvedených žalobních bodech důvodnou a rozsudkem ze dne 26. 7. 2006, č. j. 10 Ca 61/2006 - 61, žalobou napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Ke kasační stížnosti žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 22. 8. 2007, č. j. 8 Afs 137/2006 - 93, uvedený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, přičemž vyjádřil níže uvedený právní názor. Nejvyšší správní soud žalovanému (tehdy stěžovateli) přisvědčil, že základní spornou otázkou v dané věci nebyl vzájemný vztah ustanovení § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, ale především otázka, zda žalobcem poskytnuté plnění je možné považovat za smluvní pokutu či jinou smluvní sankci ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zi) zákona od daních z příjmů. Nejvyšší správní soud souhlasil s názorem, že finanční orgány musí být oprávněny tuto otázku posoudit, neboť určité plnění nemůže být daňově uznatelným nákladem na zaplacení smluvní pokuty jenom proto, že je takto daňovým subjektem označeno, ale jedině proto, že tomuto soukromoprávnímu institutu skutečně odpovídá. Dle § 544 odst. 1 občanského zákoníku, který se uplatní i na smluvní pokutu v obchodních závazkových vztazích, se smluvní pokuta sjednává pro případ porušení smluvní povinnosti. Obdobně i v případě nákladů na jiné sankce, které jsou podle citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů rovněž daňově uznatelné, se musí jednat o sankci, která je následkem porušení právní povinnosti vyplývající ze závazkových vztahů. O smluvní pokutu či jinou sankci ze závazkových vztahů se tedy nemůže jednat v případě, pokud daňový subjekt svůj soukromoprávní závazek neporušil a nevznikla mu tudíž povinnost platit sankci. Správce daně a stěžovatel tedy v daném případě oprávněně zkoumali, zda žalobce porušil povinnosti vyplývající ze smlouvy o nájmu podniku a zda mu právě v souvislosti s tímto případným jednáním vznikla povinnost k úhradě smluvní pokuty. Předmětná smlouva o nájmu podniku byla uzavřena dne 13. 8. 1999 jako smlouva inominátní, neboť český právní řád v té době takový smluvní typ neupravoval. Právní úprava smlouvy o nájmu podniku byla vložena do obchodního zákoníku zákonem č. 370/2000 Sb. s účinností od 1. 1. 2001 a od toho okamžiku se vztahovala i na smlouvou uzavřenou žalobcem (srov. přechodné ustanovení k této novele – čl. VIII bod č. 11 zákona č. 370/2000 Sb.). Článek II uvedené smlouvy ve znění dodatku č. 2 ze dne 29. 12. 2000 lze v každém případě i přes jeho rozpornou dikci interpretovat tak, že smlouvu bylo možné řádně vypovědět pouze 12 měsíců před uplynutím sjednané doby nájmu, tedy nejpozději do 31. 8. 2001. Výpověď či jiné ukončení nájemního vztahu po tomto datu pak bylo tímto smluvním ujednáním považováno za porušení smlouvy, neboť za něj byla sjednána smluvní pokuta. Plnění, které žalobce poskytl pronajímateli, tedy mohlo být považováno za smluvní pokutu dle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů pouze tehdy, pokud povinnost k tomuto plnění vznikla právě z toho důvodu, že žalobce překročil časové omezení pro výpověď předmětné smlouvy. V tomto ohledu ovšem správce daně i žalovaný důvodně poukazovali na to, že žalobce uzavřel s pronajímatelem dohodu o ukončení předmětné smlouvy dne 8. 8. 2001, žalobce tedy jasně projevil svou vůli předmětnou smlouvu ukončit před rozhodným datem 31. 8. 2001. Z tohoto hlediska není podstatné, že se tak stalo v rámci dvoustranného právního úkonu, jímž byla zmíněná dohoda, a nikoli výpovědí v úzkém slova smyslu. Je třeba vzít v úvahu, že takové ujednání o ukončení smluvního závazkového vztahu, které má v daném případě znaky privativní novace (§ 570 občanského zákoníku), vzniká jako všechny smlouvy na základě dvou jednostranných právních úkonů smluvních stran – návrhu takové dohody a jeho přijetí. Žalobce tedy v každém případě splnil podmínky, které vyplývaly ze smlouvy o nájmu podniku pro její předčasné ukončení. Ani plnění, které se žalobce zavázal na základě zmiňované dohody o ukončení nájmu poskytnout, tedy nemůže být považováno za smluvní pokutu, neboť žalobce žádnou povinnost, pro níž byla smluvní pokuta sjednána, neporušil. Žalobce tvrdil, že dohoda o ukončení smlouvy o nájmu podniku nikdy nevstoupila v platnost, neboť nebyly naplněny její podmínky. Tomuto tvrzení ovšem dle názoru Nejvyššího správního soudu dikce této dohody, jež je součástí správního spisu, neodpovídala. Dohoda sice hovoří o ukončení smlouvy k 1. 9. 2001 za dále uvedených podmínek, z textu dohody je však zřejmé, že se v tomto případě nejedná o odkládací podmínky, tedy že by na splnění těchto podmínek do 31. 8. 2001 záviselo, zda nastanou následky uvedené dohody a zda tudíž k 1. 9. 2001 dojde k ukončení nájemního vztahu. Takto dohoda formulována není, „podmínkami“ se v dohodě rozumí práva a povinnosti obou smluvních stran související se skončením nájmu. Pokud tedy žalobce některé povinnosti vyplývající z této dohody nesplnil, mohl po něm dosavadní pronajímatel nadále požadovat, aby tak učinil a aby mu případně nahradil škodu, která takovým p