8 Afs 44/2008 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 44/2008- 54 - text 8 Afs 44/2008 - 60 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: T I B A T E X , akciová společnost, se sídlem Riegrovo náměstí 16, Semily, zastoupený JUDr. Martinem Vlčkem, CSc., advokátem se sídlem Anglická 4, Praha 2, adresa pro doručování Bavlnářská 137, Semily, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká Hradební 39/61, Ústí nad Labem, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 24. 2. 2006, čj. 3659/061200 a čj. 3660/06-1200, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 27. 2. 2008, čj. 59 Ca 70/2006  27, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobce n e m á p r á v o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Finanční úřad v Semilech (správce daně) snížil žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 11. 8. 2005, čj. 34652/05/258920/4330, daňovou ztrátu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 o 2 229 317 Kč a namísto původně vyměřené daňové ztráty 3 801 286 Kč nově stanovil žalobci daňovou ztrátu ve výši 1 571 969 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 11. 8. 2005, čj. 34656/05/258920/4330, správce daně zrušil žalobci daňovou ztrátu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 ve výši 6 430 261 Kč a dodatečně mu vyměřil daň ve výši 145 080 Kč. Žalobce napadl rozhodnutí správce daně odvoláními, která žalovaný rozhodnutími ze dne 24. 2. 2006, čj. 3659/06-1200 a čj. 3660/06-1200, zamítl. II. Žalobce napadl obě rozhodnutí žalovaného žalobami u Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočky v Liberci, který usnesením ze dne 22. 1. 2006, čj. 59 Ca 70/2006  22, spojil věci ke společnému projednání a poté rozsudkem ze dne 27. 2. 2008, čj. 59 Ca 70/2006  27, žaloby zamítl. Finanční orgány jsou podle krajského soudu oprávněny posoudit, zda je možné považovat žalobcem poskytnutá plnění ve výši 1 788 438 Kč za rok 2001 a 5 253 356 Kč za rok 2003 za smluvní pokutu ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zi) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), neboť určité plnění nemůže být daňově uznatelným nákladem na zaplacení smluvní pokuty jen proto, že jej takto daňový subjekt označuje, ale pouze proto, že tomuto soukromoprávnímu institutu skutečně odpovídá. Podle § 544 odst. 1 občanského zákoníku se smluvní pokuta sjednává pro případ porušení smluvní povinnosti. Stejně jako v případě nákladů na jiné sankce, které jsou podle § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů uznatelné, se musí jednat o sankci, která je následkem porušení právní povinnosti vyplývající ze závazkových vztahů. O takový případ se nemůže jednat, pokud daňový subjekt svůj soukromoprávní závazek neporušil a nevznikla mu proto povinnost platit sankci. Povinnost daňového subjektu zajištěná smluvní pokutou musí být ve smlouvě jasně vymezena a její splnění musí být objektivně možné. V daném případě krajský soud shledal, že žalobce se v mandátní smlouvě ze dne 1. 12. 2000 zavázal zajišťovat, aby úhrada z uzavřených obchodů byla mandantovi včas a řádně provedena, tj. zavázal se k něčemu, co objektivně nemohl splnit, protože to, zda úhrada z uzavřených obchodů byla včas a řádně provedena, záviselo na třetí osobě. Ujednání o smluvní pokutě, které se váže k zajištění nemožného plnění, odporuje § 544 občanského zákoníku a je podle § 37 a § 39 občanského zákoníku neplatné. Ze strany žalobce se proto jednalo o platby poskytnuté bez právního důvodu, které nelze považovat za smluvní pokutu ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Krajský soud nepřisvědčil ani další žalobní námitce, podle níž se u částky 372 950 Kč za rok 2001 a u částky 1 645 833,50 Kč v roce 2003 jedná o úplatu za odklad splatnosti dluhu, analogickou úroku z úvěru. Krajský soud se ztotožnil se závěry žalovaného, který tyto částky posoudil jako nezaplacené úroky z prodlení. Konstatoval, že Dohoda o započtení pohledávek, narovnání, uznání dluhu a splacení dluhu, uzavřená dne 25. 4. 2001 mezi žalobcem a společností SAFIN LTD., která je podle svého obsahu smlouvou o vzájemném zápočtu pohledávek a závazků, nebyla jediným důkazním prostředkem, který žalovaný hodnotil. Žalovaný podle krajského soudu postupoval správně, pokud vzhledem nejednoznačnému označení smlouvy šetřil, jakým způsobem bylo o celé transakci účtováno. Z účetnictví žalobce vyplývá, že bylo účtováno pouze o zápočtu pohledávek, nikoliv o zrušení závazků do výnosů a splácení nové pohledávky. Žalobce účtoval tak, jako by se fakturované částky „úroku“ coby příslušenství vztahovaly k původní pohledávce věřitele, která nebyla započtena celá a která již byla po lhůtě splatnosti. Námitka, podle níž osoby, které žalobcovým jménem sjednaly předmětnou dohodu se společností SAFIN LTD., nejsou totožné s osobami, které vedly účetnictví žalobce, není případná, neboť za vedení účetnictví je žalobce jako účetní jednotka zodpovědný. Krajský soud uzavřel, že důkazní břemeno v daňovém řízení spočívá podle § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), na žalobci. III. 1 Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností opírající se o stížní důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nesprávné posouzení právní otázky soudem. Stěžovatel namítl, že závazek „zajišťovat, aby mandantovi byla úhrada z uzavřených obchodů včas a řádně provedena“, není závazkem, který by nemohl být splněn. Úhradu kupních cen zboží totiž bylo možné v krajním případě zajistit tak, že by mandatář za kupující sám zaplatil a posléze po kupujících vymáhal jako bezdůvodné obohacení vzniklé plněním za jiného podle § 454 občanského zákoníku. Dále stěžovatel namítl, že při hodnocení povahy úroku podle dohody se společností SAFIN LTD. nelze vycházet pouze z toho, jak byl tento úrok stěžovatelem zaúčtován. Krajský soud v tomto směru vyložil § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů nesprávně, pominul-li v jeho dikci formulaci „pokud zvláštní předpis nestanoví jinak“. Tímto zvláštním předpisem je podle stěžovatele předposlední věta § 16 odst. 8 daňového řádu, podle níž je správce daně povinen přihlédnout ke všem okolnostem, které byly zjištěny při daňové kontrole, a tedy mimo jiné i k obsahu smluv, na jejichž základě bylo účetnictví stěžovatele vedeno. Tyto smlouvy byly správci daně v průběhu kontroly předloženy. Z ujednání předmětné smlouvy lze dovodit, že se v daném případě jednalo o jiný závazek podobný svojí povahou úroku z úvěru, nikoliv úroku z prodlení. Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. III. 2 Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné. III. 3 Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu s § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti. Neshledal přitom vady podle § 109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Kasační stížnost není důvodná. Stěžovatel především namítl, že závazek „zajišťovat, aby mandantovi byla úhrada z uzavřených obchodů včas a řádně provedena“, není závazkem, který by nemohl být splněn s tím, že v krajním případě mohl pohledávky sám uhradit a poté je po odběratelích vymáhat z titulu bezdůvodného obohacení. Z článku V. odst. 1 písm. h) předmětné mandátní smlouvy vyplývá, že stěžovatel se jako mandatář zavázal mimo jiné zajišťovat, aby „mandantovi byla úhrada z uzavřených obchodů včas řádně provedena“. Článkem V. odst. 1 písm. i) mandátní smlouvy se stěžovatel zavázal „nahradit mandantovi škodu způsobenou mu porušením povinností vyplývajících pro něho z této smlouvy. Za škodu způsobenou mandantovi jsou považovány nesplacené úhrady z uzavřených obchodů zprostředkovaných mandatářem. Náhrada za způsobenou škodu bude účtována mandantovi čtvrtletně ve výši 140% diskontní sazby platné ke dni vyúčtování. Výše náhrady bude vypočtena za nesplacené pohledávky vůči odběratelům z obchodů zprostředkovaných mandatářem po lhůtě splatnosti nad 90 dnů. U pohledávek zcela nedobytných bude vyúčtována náhrada škody ve výši nesplacené pohledávky ponížené o do té doby uplatněné náhrady škody. Za pohledávky zcela nedobytné se považují pohledávky po lhůtě splatnosti nad 1460 dní.“. Pouze na okraj Nejvyšší správní soud podotýká, že posledně citovaný článek mandátní smlouvy hovoří o čtvrtletním účtování škody mandantovi, z kontextu smluvního ujednání je ovšem nepochybné, že se jedná o zjevný překlep a že má na mysli účtování mandantem mandatáři. Krajský soud uzavřel na neplatnost ujednání v mandátní smlouvě, jímž se stěžovatel