1 Afs 79/2009 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 79/2009- 133 - text 1 Afs 79/2009 - 140 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: Paradise Casino Admiral, a. s., se sídlem Komořany 146, 683 01 Rousínov, zastoupené Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Příkop 4, 602 00 Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 8. 2007, č. j. 13306/071200-702170, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 2. 2009, č. j. 31 Ca 187/2007 - 99, ve znění usnesení ze dne 4. 6. 2009, č. j. 31 Ca 187/2007 - 121, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 2. 2009, č. j. 31 Ca 187/2007  99, ve znění usnesení ze dne 4. 6. 2009, č. j. 31 Ca 187/2007  121, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím ze dne 8. 8. 2007 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 15. 11. 2006, č. j. 81826/06/341910/6679, vydanému Finančním úřadem ve Vyškově (dále jen „správce daně“), kterým byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2004 ve výši 3 204 320 Kč. Důvodem doměření byla zjištění učiněná správcem daně při daňové kontrole, na základě kterých správce daně zvýšil daňový základ z 9 307 746 Kč na 20 751 759 Kč, avšak daňovou ztrátu z předchozích let zohlednil pouze ve výši uplatněné žalobkyní v řádném daňovém přiznání, tj. ve výši 9 307 746 Kč. Dodatečné daňové přiznání za rok 2004 podané žalobkyní v den podpisu zprávy o daňové kontrole, v němž žalobkyně uplatnila daňovou ztrátu ve výši 20 750 759 Kč, správce daně neakceptoval. Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Brně. Vzhledem ke koncentrační zásadě obsažené v § 75 odst. 1 s. ř. s. krajský soud nepřihlédl k části V. žaloby, neboť skutečnosti v ní obsažené žalobkyně neuplatnila v odvolání; zbývající část žaloby pak shledal nedůvodnou s odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106 (publikované pod č. 1264 Sb. NSS) a žalobu jako celek rozsudkem ze dne 3. 2. 2009, č. j. 31 Ca 187/2007 - 99, zamítl. Následně usnesením ze dne 4. 6. 2009, č. j. 31 Ca 187/2007 - 121, krajský soud opravil nesprávné označení napadeného rozhodnutí žalovaného v záhlaví tohoto rozsudku. Ve včas podané kasační stížnosti a v jejím doplnění žalobkyně napadla rozsudek krajského soudu v plném rozsahu. Žalobkyně v prvé řadě nesouhlasila s tím, jak se krajský soud vypořádal s částí V. žaloby: přestože námitky obsažené v této části nebyly uplatněny v odvolání proti rozhodnutí správce daně, mohla je žalobkyně uplatnit v žalobě. K tomu odkázala na rozhodnutí rozšířeného senátu a tříčlenných senátů Nejvyššího správního soudu, která se této otázky týkají. Podle žalobkyně se krajský soud mýlí, pokud tvrdí, že judikatura Nejvyššího správního soudu v této věci nejednotná, a to zejména s ohledem na jí citované rozhodnutí rozšířeného senátu, které krajský soud zřejmě přehlédl. Navíc žalobkyně podotýká, že část V. žaloby byla obsahem doplnění odvolání, které žalobkyně podala dne 6. 8. 2007 u správce daně, jenž jej však předal žalovanému až 9. 8. 2007, tedy poté co bylo vydáno napadené rozhodnutí žalovaného. Kdyby správce daně postupoval podle § 22 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“) a sdělil žalobkyni, že podané odvolání postoupil žalovanému, pak by žalobkyně mohla předmětné doplnění odvolání učinit přímo u žalovaného před vydáním jeho rozhodnutí. Jelikož tak správce daně neučinil, zkrátil žalobkyni na jejím právu na doplnění odvolání ve smyslu § 48 odst. 7 daňového řádu. Převážná část kasační stížnosti žalobkyně pak rozporuje názor krajského soudu, že dodatečné daňové přiznání, v němž žalobkyně uplatnila vyšší daňovou ztrátu než v řádném daňovém přiznání, doručené správci daně v den podpisu zprávy o daňové kontrole bylo nepřípustným podáním, přičemž ustanovení § 41 odst. 1 daňového řádu nelze v případě probíhající daňové kontroly použít. Žalobkyně především cituje z již zmiňovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106, a konstatuje, že v průběhu daňové kontroly skutečně daňový subjekt nemůže podat dodatečné daňové přiznání za kontrolované zdaňovací období; takové podání je neúčinné a správce daně nemá povinnost k němu přihlížet. Podle žalobkyně je však povinností správce daně využít informací v takovém podání obsažených v rámci vyměření, jak to stanovuje právě § 41 odst. 1 věta pátá daňového řádu. Rozšířený senát totiž v předmětném usnesení explicitně neřekl, že v daňové kontrole se nevyužije údajů, které jsou v neplatně podaném daňovém přiznání uvedeny, a žalobkyně vznáší pochybnosti, zda se rozšířený senát § 41 odst. 1 daňového řádu vůbec zabýval. Podle žalobkyně tak vedle sebe stojí dvě ustanovení procesní normy (§ 41 odst. 1 věta pátá a § 41 odst. 2 věta první daňového řádu) a z ničeho nevyplývá, které ustanovení má přednost. Žalobkyně zdůrazňuje nutnost použít ten výklad právní normy, která je pro daňový subjekt výhodnější podle zásady in dubio mitius. Spatřuje-li krajský soud specialitu § 41 odst. 2 vůči § 41 odst. 1 daňového řádu v probíhající daňové kontrole, jde nad rámec textu procesní normy. Kromě toho, že řízení o neplatně podaném dodatečném daňovém přiznání musí být zastaveno podle § 27 odst. 1 písm. h) daňového řádu, zůstává zde hmotněprávní stránka věci: informace obsažené v dodatečném daňovém přiznání mají totiž svůj relevantní podklad a nelze je bez dalšího opomenout, zejména nabízí-li se ustanovení § 41 odst. 1 pátá věta daňového řádu. Žalobkyně dále poukázala na princip hospodárnosti řízení. Každodenní provádění ekonomické činnosti daňovými subjekty lze jen těžko napasovat a časově sladit s tím, zda je u daňového subjektu právě prováděna daňová kontrola. Jestliže rozšířený senát v citovaném usnesení konstatoval, že skutečnosti uvedené v neplatně podaném dodatečném daňovém přiznání může daňový subjekt uplatnit později (po skončení daňové kontroly), není jediného důvodu, proč informace v něm obsažené nevzít v úvahu již v rámci provádění daňové kontroly za použití § 41 odst. 1 daňového řádu. Dále žalobkyně upozorňuje, že obsahem neplatně podaného dodatečného daňového přiznání nemusí být pouze daňová ztráta. V § 41 odst. 1 je rovněž stanovena časová hranice, v jejímž rámci je daňový subjekt povinen podat dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší, jakož i na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší. Pokud by tato doba připadla právě na okamžik provádění daňové kontroly, je podle žalobkyně na místě aplikovat § 41 odst. 1 pátou větu daňového řádu. Žalobkyně polemizuje s postojem Nejvyššího správního soudu k judikatuře Ústavního soudu k těmto otázkám. Poukazuje na to, že rozšířený senát se ve svém usnesení nevypořádal s usnesením Ústavního soudu ze dne 22. 1. 2002, sp. zn. II. ÚS 166/01 (http://nalus.usoud.cz), a osmý senát Nejvyššího správního soudu v navazujícím rozsudku ze dne 29. 6. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 113 rozsudku naopak nepřiléhavě odkázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 25. 10. 2002, sp. zn. IV. ÚS 298/02 (http://nalus.usoud.cz), které na danou věc zcela přesně nedopadá. Za podstatu sporu mezi ní a žalovaným pak žalobkyně označila otázku, zda § 41 odst. 1 daňového řádu je třeba vykládat tak, že údaje uvedené v neplatně podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí jen při prvovyměření nebo při jakémkoliv vyměření, tedy i při dodatečném vyměření daně. Žalobkyně tvrdí, že v § 41 odst. 1 daňového řádu nelze rozlišovat mezi pojmy vyměřená daň a dodatečně vyměřená daň. Pokud by bylo akceptováno tvrzení správce daně, že § 41 odst. 1 věta pátá se využije pouze při prvovyměření daně, pak by tato věta nedávala smysl, neboť hovoří i o neplatném podání dodatečného daňového přiznání, na jehož základě však nikdy nemůže dojít k prvovyměření daně, ale vždy jen k dodatečnému vyměření daně. Úvaha správce daně je nekonzistentní také s tím, že podle § 32 odst. 9 daňového řádu se sdělení důvodu rozdílu vydává jen tehdy, odchyluje-li se vyměřená daň (a nikoliv dodatečně vyměřená daň) od přiznání, hlášení nebo jiného oznámení. Správce daně však přesto vydal v projednávané věci dne 19. 12. 2006 sdělení důvodu rozdílu na dodatečně vyměřenou daň. Správce daně tak musel pro účely § 32 odst. 9 daňového řádu položit rovnítko mezi vyměřenou daň a dodatečně vyměřenou daň; pak je ale nejasné, proč totéž neučinil pro účely § 41 odst. 1 téhož zákona. Jako oporu pro svůj názor, že nelze činit rozdíly mezi pojmy vyměřená daň a dodatečně vyměřená daň pro účely celého daňového řádu, žalobkyně poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 9. 2004, č. j. 6