2 Aps 5/2008 — Nejvyšší správní soud

2 Aps 5/2008- 80 - text 2 Aps 5/2008 - 85 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyň: a) M. F., a b) M. N., obě zast. JUDr. Jiřím Šmrhou, advokátem se sídlem Plánkova 600, Strakonice, proti žalovanému: Finanční úřad v Blatné, se sídlem třída J. P. Koubka 91, Blatná, v řízení o kasační stížnosti žalobkyň proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 10. 2008, č. j. 10 Ca 156/2008 - 35, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobkyně jako stěžovatelky domáhají zrušení shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jejich žaloba na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu podle § 82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), jenž má spočívat v provádění daňové kontroly Finančním úřadem v Blatné (dále jen „žalovaný“), a to ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob a dani z přidané hodnoty u daňového subjektu Ing. V. F., jenž během daňové kontroly zemřel. II. Stěžovatelky proti tomuto rozsudku v kasační stížnosti uplatňují důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky krajským soudem. Stěžovatelky nejprve rekapitulují, že žalovaný zahájil na přelomu let 2007 a 2008 daňovou kontrolu týkající se daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty za léta 2004, 2005 a 2006 s podnikatelem Ing. V. F., který v průběhu daňové kontroly, konkrétně 24. 1. 2008, zemřel. Žalovaný poté daňovou kontrolu neukončil, nýbrž vyzval stěžovatelky, které se staly dědičkami po svém manželovi, respektive otci, aby si zvolily společného zástupce pro daňové řízení, a následně je vyzval k předložení účetních dokumentů a k prokázání skutečností vyjmenovaných ve výzvách ze dnů 21. 4. 2008 a 22. 5. 2008 (pozn. soudu: stěžovatelky uvedly, že šlo o výzvu ze dne 3. 6. 2008, což však bylo pouze datum jejího doručení). Proti tomu podal jejich daňový zástupce námitku, která byla zamítnuta dvěma rozhodnutími žalovaného ze dne 26. 6. 2008. Proto podaly stěžovatelky žalobu ke Krajskému soudu v Českých Budějovicích. V ní, i nyní v kasační stížnosti, tvrdily a tvrdí, že postupem žalovaného jsou zkráceny na svém právu na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby ve smyslu článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a v právu na spravedlivý proces ve smyslu jejího článku 36. Toto porušení spatřují stěžovatelky v tom, že je v daňové kontrole pokračováno, přestože ony samy nemají o podnikání zemřelého žádné poznatky a vědomosti a nemohou tak účinně konzumovat práva daňového subjektu uvedená v § 16 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), zejména právo předkládat a navrhovat během daňové kontroly důkazní prostředky, klást svědkům a znalcům věcné otázky a vyjádřit se věcně a seriózně před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, případně navrhnout její doplnění. Vzhledem k tomu, že stěžovatelky jako právní nástupkyně nemají o podnikání zemřelého žádné poznatky a vědomosti, nemohou účinně plnit povinnosti daňového subjektu dle § 31 odst. 9 daňového řádu. Ani vdova jako první stěžovatelka ani pozůstalá dcera jako druhá stěžovatelka totiž s podnikáním zemřelému nijak nepomáhaly, ostatně druhá stěžovatelka se v roce 1997 odstěhovala s manželem do Prahy. Za této situace nejsou objektivně schopny unést důkazní břemeno, ovšem postupem správce daně se dostávají nuceně a proti své vůli do značně nevýhodného postavení, které je již během daňové kontroly diskvalifikuje a diskriminuje, což nelze vyřešit ani tím, že si najmou kvalifikovaného zástupce, neboť ani on nemůže mít k dispozici konkrétní informace o podnikání zemřelého. Tato situace přitom není českým právním řádem explicitně upravena, a proto je třeba postupovat podle základních zásad daňového řízení a v souladu s Listinou základních práv a svobod. Ustanovení § 40 odst. 7 daňového řádu totiž pamatuje pouze na to, kdo a jak podává za zemřelý daňový subjekt daňové přiznání, nijak ovšem nezmiňuje, že by právní nástupce měl i povinnost pokračovat v daňové kontrole. Použít nelze ani § 10 daňového řádu, neboť stěžovatelky nelze pokládat za zástupkyně zesnulého Ing. V. F. Použít podle stěžovatelek nejde ani § 6 odst. 1 daňového řádu, neboť ten sice označuje za daňový subjekt i právního nástupce, ovšem ani nastoupení stěžovatelek jako jeho dědiček do práv a povinností zemřelého neumožňuje podle nich pokračovat v daňové kontrole, aniž by tím stěžovatelky zpochybňovaly své právní nástupnictví po zemřelém z hlediska hmotného práva, včetně povinnosti uhradit případné nedoplatky na daních podle § 57 odst. 3 daňového řádu. Pokud tak právní řád nezakotvuje právo správce daně pokračovat v daňové kontrole i po smrti daňového subjektu, byl by takový postup porušením článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, navíc je i porušením základních zásad daňového řízení upravených v § 2 odst. 1 a 2 daňového řádu, tedy zásady součinnosti, přiměřenosti a zákonnosti. Za nesprávný označují stěžovatelky naopak názor krajského soudu, který právní základ pokračování v daňové kontrole nalezl v § 6 odst. 1, § 16 odst. 1 a § 57 odst. 3 daňového řádu. Z § 6 odst. 1 daňového řádu má podle nich ovšem toliko vyplývat, jaké procesní, nikoli hmotněprávní, postavení mají dědicové. Ustanovení jeho § 16 odst. 1 pak pouze určuje, na jakém místě se má daňová kontrola konat. Zejména pak zdůrazňují, že pokud jeho § 57 odst. 3 hovoří o přechodu daňové povinnosti vzniklé před smrtí daňového subjektu na dědice, nelze při výkladu tohoto ustanovení směšovat daňovou povinnost a daňové řízení včetně pokračování v daňové kontrole, neboť zákonodárce vyhradil pojem „daňová povinnost“ pro existující subjektivní a objektivní platební daňovou povinnost, a nikoli pro jakékoli související, zpravidla procesní, daňové povinnosti, jak naznačuje i použití spojení daňová povinnost v § 41 odst. 1, 2, 4, 5 a 6 daňového řádu. Z toho stěžovatelky dovozují, že na ně přešla pouze ta práva a povinnosti Ing. V. F., jež souvisejí s jeho daňovou povinností vzniklou před jeho smrtí. Konečně pak stěžovatelky poukazují na to, že postup žalovaného odporoval článku 36 Listiny základních práv a svobod, když právo na spravedlivý proces v sobě zahrnuje rovněž právo na rovné postavení stran, právo na objektivní možnost uplatňování svých práv a plnění svých povinností, zejména těch, jež jsou zákonem uloženy. V daném případě ovšem považují stěžovatelky požadavky žalovaného týkající se výdajů na plnění od společnosti POLA PROTIVÍN, s. r. o., které citují, za zcela nesplnitelné, neboť pouze zesnulý Ing. V. F. osobně vedl jednání se svědkem M., na jehož svědectví je patrně postavena celá daňová kontrola. Přitom nesplnění takto uložených povinností by vedlo k nepříznivým závěrům daňové kontroly. Jinak řečeno klást takovéto důkazní požadavky na stěžovatelky, které o obsahu podnikání zemřelého věděly pouze to, že se nějak podniká, má pro ně likvidační následky, čehož si žalovaný musel být vědom. Krajský soud se přitom touto námitkou objektivní nemožnosti konzumace práv obsažených v § 16 odst. 4 daňového řádu fakticky nezabýval a postavil svůj rozsudek toliko na gramatickém výkladu jeho § 6 a § 16, aniž by vzal, v souladu s judikaturou Ústavního soudu, v potaz i další výkladové metody, které by závěry gramatického výkladu korigovaly. Stěžovatelky tudíž uzavírají, že pokračováním daňové kontroly žalovaný nadřazuje fiskální zájmy státu jejich základním právům, a proto se dovolávají práva na ochranu před nezákonným zásahem podle § 82 s. ř. s. Splnění podmínek pro aplikaci tohoto procesního ustanovení přitom spatřují v tom, že daňová kontrola u nich stále pokračuje, porušuje práva, jež vyjmenovaly, a rozhodnutí o námitce dle § 16 odst. 6 daňového řádu není rozhodnutím podle § 32 daňového řádu a nelze proti němu podat žalobu dle § 65 s. ř. s. Z těchto důvodů navrhují, aby byl napadený rozsudek krajského soudu zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Ke kasační stížnosti stěžovatelky připojily návrh na vydání předběžného opatření, jímž by bylo přerušeno provádění daňové kontroly až do rozhodnutí o kasační stížnosti samé. Tento návrh byl zamítnut usnesením tohoto soudu ze dne 17. 12. 2008, č. j. 2 Aps 5/2008 - 73. III. Žalovaný ve svém vyjádření poukazuje na to, že daňové kontroly byly zahájeny ještě s právním předchůdcem stěžovatelek, zemřelým Ing. V. F. Po jeho úmrtí zjišťoval žalovaný, kdo je jeho právním nástupcem, a po zjištění, že jsou to stěžovatelky jako jeho dědičky, je standardním způsobem podle § 6 odst. 1 a § 10 odst. 6 daňového řádu vyzval, aby si zvolily společného zástupce pro daňové řízení. Stěžovatelky si zvolily, že je bude zastupo