7 Afs 111/2007 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 111/2007- 82 - text č. j. 7 Afs 111/2007 - 93 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: PROTAX spol. s r. o., se sídlem Horova 36, Hradec Králové, zastoupena Mgr. Robertem Němcem, advokátem se sídlem Jáchymova 2, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, Hradec Králové, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 9. 2007, č. j. 31 Ca 107/2006 – 23, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 17. 9. 2007, č. j. 31 Ca 107/2006  23, byla zamítnuta žaloba podaná žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 15. 3. 2006, č. j. 1624/130/2005-Šp, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu v Hradci Králové (dále jen „finanční úřad“) ze dne 14. 2. 2005, č. j. 36855/05/228912/2490, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období I. čtvrtletí 2003 ve výši 0 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku označil za podstatu sporu to, zda jednorázová odměna podle čl. III odst. 3 smlouvy o odborné pomoci a spolupráci uzavřené dne 20. 9. 2000 mezi stěžovatelkou a firmou ŽDB, a. s. (dále jen „smlouva“) představuje zdanitelné plnění podle zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“). Podle názoru krajského soudu tvořily měsíční paušální odměna a jednorázová odměna dohodnuté v této smlouvě jeden celek, tedy odměnu, na kterou vznikl stěžovatelce nárok v důsledku poskytnutí služeb ve prospěch smluvního partnera. Činnost stěžovatelky, kterou pro firmu ŽDB, a. s. vykonávala v průběhu procesu vyrovnání s věřiteli, je nutno považovat za službu ve smyslu ust. § 2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH a poskytnutí služeb je pak nesporně zdanitelným plněním. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani původní stanovisko ministerstva financí ze dne 29. 9. 2004, jehož závěry se ukázaly nesprávnými. Za zcela irelevantní považoval krajský soud otázku, jaké podklady měl či neměl zaměstnanec ministerstva financí Ing. P. před vypracováním stanoviska k dispozici, a zdůraznil, že toto stanovisko bylo pouze neformálním přípisem vyjadřujícím názor jeho autora, který pro daňové orgány neměl žádnou závaznost. Proto daňové orgány nepochybily, jestliže nevyslechly stěžovatelkou navrženého svědka Ing. P. Pokud jde o datum uskutečnění zdanitelného plnění, je jím 17. 1. 2003, kdy byl rozhodnutím soudu ukončen proces vyrovnání, neboť jeho vydání lze považovat za okamžik ukončení poskytování služeb podle smlouvy. Tímto dnem se považovalo zdanitelné plnění za uskutečněné, neboť z obsahu daňového spisu je zřejmé, že k zaplacení služeb došlo nepochybně později. Finanční ředitelství tak podle krajského soudu stanovilo datum uskutečnění zdanitelného plnění správně, i když tak učinilo pouze odkazem na fakturu č. 62003 a blíže svůj závěr nezdůvodnilo. Krajský soud neshledal důvodnými ani žalobní námitky procesního charakteru. Výzva správce daně k odstranění pochybností podle ust. § 43 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) byla dostatečně přesná a srozumitelná, byla v dané situaci na místě a nelze dovodit, že by jejím zněním byla stěžovatelka v daňovém řízení poškozena. Správce daně nepochybil ani tím, že dne 28. 1. 2005 vypracoval úřední záznam, ve kterém podrobně popsal skutková zjištění, hodnocení důkazů a provedl právní hodnocení věci. Tento záznam navazoval na ústní jednání správce daně se stěžovatelkou konané dne 26. 1. 2005, při kterém stěžovatelce sdělil, že se podle jeho názoru jedná o zdanitelné plnění a proč. Správce daně neměl povinnost stěžovatelku o vyhotovení úředního záznamu informovat, i když by to bylo, s ohledem na zásadu součinnosti (§ 2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), vhodné. Nejednalo se však o vadu takové intenzity, která by měla vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci. Stěžovatelka měla možnost se s obsahem úředního záznamu po jeho vyhotovení kdykoliv seznámit a pokud se tak stalo až po vydání dodatečného platebního výměru, mohla veškeré své připomínky, podněty a návrhy uplatnit v odvolacím řízení. Odmítlo-li finanční ředitelství předložit stěžovatelce předkládací zprávu finančního úřadu zpracovanou k odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, není podle krajského soudu důvod, aby takto postupovalo. Absence znalosti obsahu předkládacích zpráv však nemůže být stěžovatelce na újmu, protože neobsahují žádné nové skutečnosti, které by jí nebyly známy z obsahu daňového spisu. Jedná se sice o procesní pochybení, ale toto nemělo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Za procesní vadu krajský soud naopak nepovažoval postup finančního úřadu při jednání dne 20. 12. 2005, jestliže po seznámení stěžovatelky s novým stanoviskem ministerstva financí nevyhověl její žádosti, jednání nepřerušil a sdělil jí, že jí poskytne dostatečný prostor k seznámení se s obsahem tohoto stanoviska a bude jí navržen termín, ve kterém se k němu bude moci vyjádřit. Tímto postupem totiž nedošlo k porušení žádných procesních práv stěžovatelky. Proti tomuto rozsudku podala stěžovatelka v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti vyjádřila nesouhlas s právním závěrem, že jednorázová odměna vyplacená podle čl. III odst. 3 smlouvy (dále jen „jednorázová odměna“) je zdanitelným plněním podle ust. § 2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH. Tuto jednorázovou odměnu je nutno chápat jako formu prémie, bonusu, tedy jako finanční plnění, které není podle obecných ustanovení zákona o DPH předmětem daně z přidané hodnoty. V této souvislosti se stěžovatelka odvolala na pokyn D-171 ze dne 30. 12. 1997, č. j. 181/92 587/1997, který upravuje, jaká další plnění, kromě plnění uvedených v ust. § 8 zákona o DPH, se nepovažují za zdanitelná (např. finanční bonus, přijatá penále a další finanční vypořádání). Stěžovatelčin názor, že odměna není předmětem daně z přidané hodnoty, byl v době podání dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty opřen i o stanovisko ministerstva financí ze dne 29. 9. 2004, č. j. 18/87 109/2004-181. Vydání tohoto stanoviska předcházela dne 2. 7. 2004 osobní konzultace se zaměstnancem tohoto ministerstva Ing. P., kterému byly předloženy všechny relevantní dokumenty. Stěžovatelka se tímto stanoviskem řídila a jednala v dobré víře v jeho správnost, neboť šlo o stanovisko vydané centrálním orgánem správy daní. V této souvislosti stěžovatelka poukázala na nálezy Ústavního soudu publikované pod č. 131/2003 Sb. a č. 120/2004 Sb., na nález ze dne 25. 1. 2005, sp. zn. III. ÚS 252/04, a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 11. 2006, č. j. 2 Afs 14/2006 - 55. V průběhu odvolacího řízení bylo dne 5. 12. 2005 vydáno ministerstvem financí nové stanovisko č. j. 18/58 104/2005-181, podle kterého je dříve vydané stanovisko neplatné z důvodu nehodnocení některých dokumentů, které údajně nebyly stěžovatelkou předloženy. Toto tvrzení není pravdivé, neboť ministerstvo financí mělo k dispozici všechny relevantní podklady. I kdyby je však nemělo, nemůže jít tato skutečnost k tíži stěžovatelky, která předložení těchto dokumentů nabízela a byla odmítnuta. Je povinností správního orgánu zajistit si potřebné informace a podklady pro svou činnost tak, aby jeho rozhodnutí posilovala důvěru občanů v právo. Ve správním řízení tak byla porušena zásada, podle níž správní orgány mají vést řízení tak, aby posilovalo důvěru adresátů úkonů správních orgánů ve správnost rozhodovaní a aby přijatá rozhodnutí byla přesvědčivá. Tato zásada platí nejen pro vydávání individuálních správních aktů, ale i pro vydávání osvědčení, posudků, vyjádření, doporučení a jiných podobných opatření. S ohledem na tuto zásadu nelze v rámci jediného správního řízení vydávat naprosto odlišná stanoviska, a to k tíži daňového subjektu. Takové jednání vykazuje znaky libovůle. Podle stěžovatelky se na základě pokynu D-171 vytvořila správní praxe, že pokud je poskytnut finanční bonus nebo prémie, jenž nesouvisí s žádným konkrétním zdanitelným plněním, a jehož výše je stanovena na základě splnění určitých podmínek, které může příjemce bonusu jen stěží ovlivnit, jedná se o plnění, které není předmětem daně z přidané hodnoty. V tomto kontextu poukázala na rozsudky Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Ans 1/2005 - 57, č. j. 2 Afs 14/2006 - 55 a č. j. 6 A 94/2000 - 40. V případě, že ministerstvo financí změnilo své stanovisko ohledně téže situace, jedná se o změnu správní praxe, kterou nelze připustit. Je-li výklad ministerstva financí nejednoznačný, měl by být vůči stěžovatelce zvolen postup mírnější. Pojem skončení