1 Afs 75/2010 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 75/2010- 145 - text 1 Afs 75/2010  145 Spis 1 Afs 75/2010 byl spojen se spisem 1 Afs 71/2010 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto: 1 Afs 71/2010 - 136 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: AGRA Deštná, a. s., se sídlem Deštná 311, zastoupena Mgr. Tomem Káňou, advokátem se sídlem Rožnovská 241, Frenštát pod Radhoštěm, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, o žalobách proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 3. 2009, čj. 1244/09-1100, čj. 1349/09-1100, čj. 1350/09-1100, čj. 1351/09-1100, a ze dne 17. 3. 2009, čj. 1402/09-1300, v řízení o kasačních stížnostech žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 16. 6. 2010, čj. 10 Af 41/2010 - 104, ze dne 16. 6. 2010, čj. 10 Af 42/2010 - 105, ze dne 16. 6. 2010, čj. 10 Af 38/2010 - 124, ze dne 16. 6. 2010, čj. 10 Af 39/2010  111, a ze dne 16. 6. 2010, čj. 10 Af 40/2010  118, t a k t o : I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 71/2010, sp. zn. 1 Afs 72/2010, sp. zn. 1 Afs 73/2010, sp. zn. 1 Afs 74/2010 a sp. zn. 1 Afs 75/2010 s e s p o j u j í ke společnému projednání. Nadále budou vedeny pod sp. zn. 1 Afs 71/2010. II. Rozsudky Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 16. 6. 2010, čj. 10 Af 41/2010 - 104, ze dne 16. 6. 2010, čj. 10 Af 42/2010 - 105, ze dne 16. 6. 2010, čj. 10 Af 38/2010 - 124, ze dne 16. 6. 2010, čj. 10 Af 39/2010  111, a ze dne 16. 6. 2010, čj. 10 Af 40/2010 - 118, s e z r u š u j í ; věci s e v r a c í Krajskému soudu v Českých Budějovicích k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] AGRA Deštná, a. s. (dále jen „žalobkyně“), byla v letech 2007 a 2008 podrobena kontrole daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků. Finanční úřad v Jindřichově Hradci (dále jen „správce daně“) při této kontrole zjistil, že ve zdaňovacím období 2004 žalobkyně v rozporu s § 6 odst. 1 písm. a) a § 38h zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů nesrážela a neodváděla zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků vyplácených třinácti fyzickým osobám. Tyto osoby vykonávaly pro žalobkyni zemědělské práce, při jejichž plnění byly povinny dbát příkazů žalobkyně, ta však jejich činnost vykazovala jako činnost svou povahou obchodněprávní. Šlo konkrétně např. o navážení obilí k sečce, shrnování kompostu a hnoje, orbu, setí, odvoz brambor, krmení dobytka, stlaní pro zvířata atp. Dne 9. 9. 2008 proto správce daně vydal platební výměr čj. 60798/08/086910/3521, jímž předepsal žalobkyni k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období 2004 ve výši 1 272 323 Kč. Obdobná zjištění učinil správce daně též ke zdaňovacím obdobím 2005, 2006 a lednu až červnu 2007. Stejný den proto vydal platební výměr čj. 60799/08/086910/3521, jímž předepsal žalobkyni k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období 2005 ve výši 1 342 906 Kč; platební výměr čj. 60800/08/086910/3521, kterým předepsal stejnou daň za zdaňovací období 2006 ve výši 1 061 033 Kč; platební výměr čj. 60801/08/086910/3521, kterým předepsal stejnou daň za zdaňovací období 2007 ve výši 624 948 Kč. Se svými odvoláními žalobkyně u žalovaného Finančního ředitelství v Českých Budějovicích neuspěla. [2] V souvislosti s těmito zjištěními správce daně dále dodatečně vyměřil řadou platebních výměrů daň z přidané hodnoty, a to za zdaňovací období od září 2004 až do června 2007. Tato rozhodnutí správce daně vycházela z toho, že žalobkyně v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za září až prosinec 2004, leden až prosinec 2005, leden až prosinec 2006 a leden až červen 2007 uplatňovala nárok na odpočet DPH na základě přijatých dokladů od plátců – fyzických osob. Jako předmět zdanitelného plnění bylo uvedeno „za práce“. Vzhledem k tomu, že v průběhu daňového řízení žalobkyně neprokázala, že se v daných případech jednalo o uskutečnění zdanitelného plnění, správce daně uzavřel daňovou kontrolu s tím, že se jednalo o právní vztahy obdobné právním vztahům pracovněprávním, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zákona o daních z příjmů. Doklady, kterými dotčené osoby fakturovaly jimi poskytované práce, nejsou daňovými doklady za uskutečněná zdanitelná plnění. Správce daně proto v souladu s § 2, § 13 a § 14 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, snížil daň na výstupu v jednotlivých zdaňovacích obdobích. Současně během daňové kontroly správce daně zjistil, že žalobkyně uskutečnila zdanitelná plnění (dodání nafty bez úplaty), aniž by tato plnění uvedla do daňových přiznání a odvedla DPH. Zde byla DPH doměřena dle § 2 a § 13 odst. 4 a 5 zákona o dani z přidané hodnoty. Ani s odvoláním proti těmto rozhodnutím žalobkyně u žalovaného neuspěla a ten její odvolání zamítl dne 17. 3. 2009 rozhodnutím čj. 1402/09-1300. [3] Ve všech svých žalobách uplatnila žalobkyně v podstatě shodné námitky. Žalobkyně především tvrdila, že daňová kontrola byla provedena v rozporu s nálezem Ústavního soudu, podle něhož daňovou kontrolu lze provést jen tehdy, je-li tu podezření o nesprávném placení daně. Daňová kontrola byla navíc zahájena vadně, protože se žalobkyni nedostalo řádného poučení; dostala poučení jen pro případ místního šetření, nikoliv pro daňovou kontrolu samotnou. Důkazní řízení není úplné, protože žalobkyně navrhovala výslech svědka, ten však nebyl proveden. Žalobkyně rovněž nesouhlasila s tím, že obchodněprávní vztahy mezi ní a shora jmenovanými fyzickými osobami byly vyhodnoceny jako zastřené vztahy pracovněprávní. Přitom stejné smlouvy byly uzavřeny s týmiž fyzickými osobami Zemědělským družstvem Deštná (právním předchůdcem žalobkyně), smlouvy byly předmětem daňové kontroly a nebyly k nim vzneseny ani žádné výhrady. Žalobkyně se proto dovolala předvídatelnosti práva. [4] Krajský soud všechna napadená rozhodnutí zrušil, a to bez jednání, neboť rozhodnutí žalovaného byla nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. [5] Na základě kasačních stížností žalovaného všechny rozsudky krajského soudu zrušil Nejvyšší správní soud svým rozsudkem ze dne 13. 4. 2010, čj 1 Afs 124/2009 - 75 (dále též „AGRA Deštná I“). Nejvyšší správní soud především odmítl závěr krajského soudu, podle něhož z výpovědí svědků nevyplývá absence skutečného a dobrovolného souhlasu obou stran s navázáním podnikatelského právního vztahu. Obšírnou citací výpovědí svědků v daňovém řízení totiž dovodil, že vstup do obchodního vztahu se žalobkyní nebyl dobrovolný (detailně viz část V.C.2. cit. rozsudku AGRA Deštná I). Dále odmítl závěr krajského soudu, že nezávislost postavení údajných osob samostatně výdělečně činných podporuje to, že si tyto osoby pronajímaly od žalobkyně též traktory, stroje a jednotlivá zařízení. Skutečnost, že osoby samostatně výdělečně činné v nyní posuzovaném případě nebyly v závislém postavení vůči žalobkyni, nemůže být odvozována od toho, že používaly stroje ve vlastnictví žalobkyně na základě nájemního vztahu (bod 66 tamtéž). Nejvyšší správní soud kritizoval krajský soud rovněž pro nedostatečnou aplikaci ustálené judikatury k problému „švarcsystému“ (bod 68 tamtéž). Dále kritizoval jako zcela nekonkrétní tezi krajského soudu, podle níž byla činnost osob samostatně výdělečně činných odměňována vyššími úplatami než činnost osob, které byly na stejnou pozici zaměstnány. Pokud snad z těchto skutečností krajský soud dovozuje zájem těchto osob na uzavření obchodních smluv, bude povinen detailně zvážit skutečný nominální rozdíl mezi úplatami poskytovanými žalobkyní osobám samostatně výdělečně činným za celý kalendářní rok a mzdou srovnatelných zaměstnanců žalobkyně za stejnou dobu, a to v konkrétních číslech, resp. rozdíl procentuální. Současně je povinen vzít na zřetel též to, že zaměstnavatel hradí za zaměstnance pojistné na sociální a zdravotní pojištění ve výši 36% zaměstnancovy mzdy, zatímco podnikatel platby na pojistné hradí sám, skutečnost, že osoba samostatně výdělečně činná nemá nárok na dovolenou za kalendářní rok, nemá nároky v nemoci srovnatelné s nároky zaměstnance, nemá nároky z pracovního úrazu a nemoci z povolání, které má naopak zaměstnanec, event. veškeré další náklady, které se svou činností osoby samostatně výdělečné činné měly, a které by bývaly neměly, pokud by ve stejné pozici byly zaměstnány (bod 69 tamtéž). Nejvyšší správní soud se naopak vůbec nemohl vyjádřit k posouzení právního významu „vnitrobanky“ žalobkyně a toho, že většinu účetních operací osob samostatně výdělečně činných prováděla zaměstnankyně žalobkyně, neboť s těmito otázkami se rozhodnutí krajského soudu nevypořádalo (bod 67 tamtéž). [6] Krajský soud ve svých v pořadí druhých rozsudcích ve shora uvedených pěti věcech t