1 Afs 85/2009 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 85/2009- 104 - text 1 Afs 85/2009 - 125 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně: DOKOTEXPLUS s. r. o., se sídlem Nad Ovčírnou 826, Slavičín, zastoupena Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Příkop 4, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 1. 2007, čj. 632/07-1200-702170, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 7. 4. 2009, čj. 29 Ca 62/2007  49, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobkyně n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Finanční úřad ve Valašských Kloboukách (dále jen „správce daně“) zahájil u žalobkyně dne 11. 11. 2002 kontrolu daně z příjmů právnických osob za rok 2001, jejímž předmětem bylo mj. prověření všech daňově účinných nákladů a výnosů. Na základě výsledků daňové kontroly doměřil správce daně žalobkyni daň ve výši 80 290 Kč (dodatečný platební výměr ze dne 12. 2. 2003, čj. 7413/03/306970/1883). [2] Správce daně dal posléze Finančnímu ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) podnět k nařízení přezkoumání dodatečného platebního výměru ve smyslu § 55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Důvodem tohoto podnětu bylo chybné posouzení daňově účinného nákladu v podobě tvorby opravné položky k pohledávce za společností SK RIA, a. s. (dále jen „SK RIA“), kterou žalobkyně nabyla postoupením. Žalovaný prošetřil podnět správce daně a rozhodnutím ze dne 14. 6. 2005, čj. 8490/04/FŘ 120, nařídil přezkoumání dodatečného platebního výměru. [3] V rámci přezkoumávání dodatečného platebního výměru vyzval správce daně žalobkyni k podání vysvětlení, jak byla zaúčtována pohledávka za společností SK RIA, k níž se vztahovala zaúčtovaná opravná položka, a k předložení relevantních účetních dokladů a listin. Správce daně dospěl ke zjištění, že opravná položka není daňově účinným výdajem. Po projednání výsledků přezkoumání se žalobkyní vydal správce daně dne 17. 2. 2006 rozhodnutí čj. 32426/05/306930/2443, kterým změnil dodatečný platební výměr tak, že doměřovaná daňová povinnost činí 1 014 320 Kč. [4] Žalobkyně napadla rozhodnutí správce daně odvoláním, které však bylo zamítnuto v záhlaví označeným rozhodnutím žalovaného. [5] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke Krajskému soudu v Brně, který ji výše označeným rozsudkem zamítl, neboť posoudil všechny žalobní body jako nedůvodné. Krajský soud dospěl k závěru, že byly splněny podmínky umožňující přezkoumání dodatečného platebního výměru dle § 55b daňového řádu, neboť platební výměr vykazoval právní vady [daňová účinnost opravné položky k pohledávce, tedy otázka aplikace § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů a § 3 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů] a současně okolnosti nasvědčovaly tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Při přezkoumávání rozhodnutí se sice vychází ze skutkového a právního stavu, který zde byl v době vydání rozhodnutí (§ 56a odst. 1 daňového řádu), to však nikterak neomezuje rozsah přezkoumávání, který je omezen zejména § 55b odst. 1 a 2 daňového řádu. Uvedený rámec však správní orgány nepřekročily. Žalobkyně dále z rozhodnutí správce daně ze dne 19. 1. 2006 dovozovala, že předmětem daňové kontroly nebyla otázka správnosti uplatnění nákladu vzniklého z titulu tvorby opravné položky k nakoupeným pohledávkám. Krajský soud k tomuto žalobnímu bodu uvedl, že předmětné rozhodnutí žalovaného se týkalo námitky žalobkyně proti postupu správce daně. Ten se v něm však nezabýval otázkou správnosti tvorby opravné položky, na rozdíl od rozhodnutí o nařízení přezkumu, rozhodnutí o výsledku přezkoumání a rozhodnutí o odvolání proti posledně uvedenému rozhodnutí. Krajský soud tedy neshledal žádný vztah mezi rozhodnutím správce daně ze dne 19. 1. 2006 a řešenou právní otázkou, proto vyhodnotil žalobní bod jako irelevantní. Soud rovněž odmítl polemiku žalobkyně, že správní orgány postupovaly jako při obnově řízení. Krajský soud uvedl, že není toho názoru, že by měla být ve věci nařízena obnova řízení. Ba naopak potvrdil, že správní orgány správně postupovaly formou přezkumného řízení. [6] Krajský soud dále odmítl tezi žalobkyně, že přezkoumání rozhodnutí nelze využít k odstranění nezákonností, kterých se před tím správce daně dopustil. Soud osvětlil, že přezkoumávání rozhodnutí naopak náleží k mimořádným opravným prostředkům, a je proto určeno k odstraňování nezákonných rozhodnutí, a to i k neprospěchu daňových subjektů. Pro tento postup byly splněny všechny podmínky. [7] Soud shledal nedůvodným i žalobní bod, dle něhož správce daně v rámci přezkoumávání dodatečného platebního výměru provést de facto opakovanou daňovou kontrolu, která je nepřípustná. Dle soudu byla provedena jen jedna daňová kontrola, a to hned na počátku. V průběhu přezkoumávání dodatečného platebního výměru vydal správce daně pouze výzvu dle § 55b a § 31 odst. 9 daňového řádu. Mezi daňovou kontrolou a výzvou jsou přitom významné odlišnosti. Výzva je procesním rozhodnutím, byla vydána na základě rozhodnutí žalovaného o nařízení přezkumu dodatečného platebního výměru, v němž žalovaný uvedl důvody přezkoumání platebního výměru a vytýčil směr dalšího řízení. Ostatně ze správního spisu nevyplývá, že by následné řízení spojené s předmětnou výzvou mělo charakter řízení dle § 16 daňového řádu, tedy že by pracovníci správce daně prověřovali daňový základ nebo zjišťovali další okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. [8] Pokud jde o žalobní bod, že správce daně neprodloužil žalobkyni lhůtu pro vyjádření se k protokolu o projednání výsledku přezkumného řízení, i ten shledal soud neopodstatněným. Ve věci žádosti o prodloužení lhůty bylo vydáno samostatné rozhodnutí, které bylo předmětem samostatného odvolacího řízení, resp. následného samostatného soudního řízení, a proto se jím krajský soud nezabýval. Z procesní opatrnosti se přece jenom k této otázce vyjádřil. Uvedl, že při ústním jednání, na němž byl protokol pořízen, mohla žalobkyně uplatnit veškeré námitky a návrhy k obsahu protokolu. Měla možnost vyjádřit se k obsahu a závěrům protokolu, resp. jeho výsledku. Žalobkyně požádala o prodloužení lhůty k vyjádření a sama si stanovila lhůtu do 31. 11. 2005, kterou však nedodržela. Žalobkyni bylo umožněno vyjádřit se k obsahu předmětného protokolu, skutečnost, že její žádost o prodloužení lhůty byla zamítnuta, na tomto nic nemění. Časový prostor v řádu několika měsíců pro uplatnění případných dalších námitek považuje krajský soud za dostačující (rozhodnutí bylo vydáno až dne 17. 2. 2006). [9] Pokud se týká rozsahu přezkumu dodatečného platebního výměru, pak jej správce daně dle krajského soudu provedl v tom rozsahu, který stanovil žalovaný v rozhodnutí o nařízení přezkoumání platebního výměru. Správce daně zcela respektoval stanovené meze. II. Stručné shrnutí základních argumentů uvedených v kasační stížnosti [10] Žalobkyně (dále jen "stěžovatelka") podala proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační stížnost. V prvé řadě uvádí že pro přezkum dodatečného platebního výměru nebyly splněny podmínky. Předpokladem povolení přezkoumání rozhodnutí dle § 55b daňového řádu je, že vydané rozhodnutí je v rozporu s právními předpisy, nebo se zakládá na podstatných vadách řízení. V posuzovaném případě nebyla splněna ani jedna z těchto alternativních podmínek. Stěžovatelka nenalézá v předchozím řízení ani rozpor s právními předpisy, ani podstatné vady řízení. Dalším předpokladem je, že okolnosti musí nasvědčovat tomu, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Naplnění této podmínky je velmi sporné. Ustanovení § 55b odst. 1 daňového řádu nelze vykládat tak, že nasvědčují-li okolnosti, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, je zároveň splněna i podmínka rozporu rozhodnutí s právními předpisy. Zákonodárce naopak požaduje pro zahájení řízení o přezkumu splnění nejen podmínky důvodného podezření na nesprávně stanovenou daň, ale navíc i další rozpor s právními předpisy nebo alespoň podstatné vady řízení. Je-li nezákonnost rozhodnutí natolik silná, že dosahuje intenzity požadované v ustanovení § 55b odst. 1 daňového řádu, pak je možné daňové rozhodnutí přezkoumat. [11] Stěžovatelka dále uplatnila námitku prekluze. K tomu nejprve uvádí, že zákon stanovuje pouze počátek lhůty, kdy lze zahájit řízení o mimořádném opravném prostředku, ale již nestanoví, dokdy je třeba řízení ukončit. Ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu se pro ukončení řízení o mimořádném opravném prostředku vůbec nepoužije. Řízení o mimořádném opravném prostředku netvoří s původním vyměř