2 Afs 15/2010 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 15/2010- 103 - text 2 Afs 15/2010 - 110 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: Mgr. Jan Zeman, insolvenční správce úpadce ZANUTA, s. r. o., v likvidaci, se sídlem Praha 1, Ostrovní 2063/7, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1, Štěpánská 28, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 9. 2007, č. j. 14628/07/1300-108624 a č. j. 14629/07/1300-108624, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 11. 2009, č. j. 10 Ca 344/2007 - 68, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení shora označeného rozsudku Městského soudu v Praze, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 9. 2007, č. j. 14628/07/1300-108624 a č. j. 14629/07/1300-108624, kterými byla zamítnuta jeho odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu pro Prahu 8 ze dne 20. 11. 2006, č. j. 259105/06/008513/8789, a ze dne 24. 11. 2006, č. j. 261838/06/008513/8779. Těmito rozhodnutími finanční úřad podle § 49 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), změnil platební výměry vydané dne 16. 1. 2006 pod č. j. 235606/05/00813/5076 a č. j. 235850/05/008513/5076, jimiž byl vyměřen nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2004 ve výši 3235 Kč a za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2004 ve výši 8205 Kč. Důvodem změny výše nadměrného odpočtu bylo neuznání nároku na odpočet uplatněný na základě faktur vystavených dodavatelem WIS VHP, a. s., za nájem věcí movitých, za nájemné za napojení VHP (rozuměj výherní hrací přístroje) a za nájemné za židle k VHP. Městský soud v napadeném rozsudku vyslovil názor, že smlouvy uzavřené stěžovatelem dne 30. 12. 2003, a to jak smlouva uzavřená se společností WIS VHP, a. s., tak smlouvy uzavřené s podnájemci - společnostmi BRAGMÜLLER CZ, a. s., BENTOM CZ, a. s., BEVACO CZ, a. s., BARBAKÁN CZ, a. s., a BOOKMAKER CZ, a. s., jsou smlouvami o nájmu či podnájmu movitých věci podle § 663 až § 684 a § 721 až § 723 občanského zákoníku. Soud považoval za vyvrácené tvrzení, že se jednalo o smlouvy smíšené, složené ze smlouvy podnájemní, licenční a nepojmenované. Dále městský soud vycházel ze skutečnosti, že nájemní smlouva byla uzavřena na dobu neurčitou s povinností placení měsíčního nájemného nejpozději do 25. dne následujícího kalendářního měsíce, ale ve smlouvách podnájemních byla stanovena povinnost úhrady nájemného za celé období najednou, nejpozději do 29. 2. 2004; k úhradě došlo formou započtení pohledávek. Skutečnost, že se žalobce dohodl v podnájemních smlouvách na zaplacení nájemného před tím, než byl registrován jako plátce daně z přidané hodnoty, nemůže mít vliv na povinnost uvést v daňových přiznáních daň na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění, která byla realizována v příslušných zdaňovacích obdobích. Soud poukázal na faktury vystavené společností WIS VHP, a. s., v každém kalendářním měsíci a usoudil, že jen v návaznosti na ně mohl být postupně, a nikoliv najednou, realizován odvozený vztah podnájemní. Za nerozhodnou označil skutečnost, že k zaplacení zdanitelného plnění ze strany podnájemců došlo dříve, než k registraci, neboť k uskutečnění zdanitelného plnění mohlo dojít v jednotlivých zdaňovacích obdobích tak, jak na ně byly vystavovány faktury společností WIS VHP, a. s. Soud neakceptoval postup žalobce, při němž neuvedl v daňových přiznáních daň z uskutečněných zdanitelných plnění v podobě realizace podnájemních smluv, neboť žalobce si musel být vědom skutečnosti, že při sjednávání smluv s podnájemci nebyl dosud registrován jako plátce DPH a že nelze uplatnit pouze daň na vstupu a nikoliv daň na výstupu u totožných plnění. Takový postup městský soud označil za odporující principu daně z přidané hodnoty. Městský soud dále podrobně rozvedl rozhodné časové údaje ve vztahu k oběma zdaňovacím obdobím a žalobu zamítl. V kasační stížnosti stěžovatel namítá nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu a jeho nezákonnost spočívající v nesprávném právním posouzení věci soudem. Konkrétně uvedl, že si úpadce od vlastníka pronajal výherní hrací přístroje na dobu neurčitou, přičemž plnění mělo být považováno za plnění průběžné a tak bylo i placeno, fakturováno a účtováno. Vedle toho stěžovatel pronajímá VHP jiným subjektům, s nimiž uzavřel smlouvu na dobu určitou, s jednorázově poskytnutým, časově omezeným a přesně definovaným užívacím právem, placeným, účtovaným a fakturovaným jednorázově. Jako plátce daně z přidané hodnoty se registroval až po uzavření těchto smluv. Soud i žalovaný nesprávně vycházejí z předpokladu, že bez přijatých plnění tato nelze dále poskytovat. Takový výklad je totiž v rozporu s tím, co si strany mezi sebou ujednaly a ignoruje rozdílný charakter obou sjednaných závazků. Pokud se stěžovatel zavázal poskytnout svým odběratelům jednorázové užívací právo, je jedno, zda plnění závazku zajišťuje věcmi vlastními, či jinak. Stěžovatel se svými odběrateli sjednal postoupení práv jako celku naráz a takto jim také poskytl plnění. Obsah a charakter plnění je dán smlouvou. Plnění poskytované podle jedné smlouvy nelze vykládat podle obsahu smlouvy jiné, s odlišným předmětem a uzavřené s jiným subjektem. Pokud tak soud učinil, snažil se překlenout nedostatek jasného zákonného podkladu pro uplatnění daně na výstupu. Smlouvy jako projevy vůle smluvních stran mají jinou povahu než právní předpisy, které jsou veřejnoprávními vrchnostenskými projevy vůle státní moci Obsah závazků ze smlouvy je určen skutečnou vůlí stran a podle ní je třeba tyto závazky vykládat. V daném případě je zcela nepochybné, že vůlí stran nebylo založit takové závazky, jaké vytvořil soud svým účelovým výkladem. Stěžovatel postupoval v rámci dovoleného chování jako racionální ekonomický subjekt, což nemůže být daňovými orgány vykládáno tak, aby to bylo co nejvýhodnější z hlediska fiskálních zájmů státu. Zákon navíc předpokládá, že se musí jednat o poskytování téhož zdanitelného plnění. Zákony o dani z přidané hodnoty účinné v daných zdaňovacích obdobích (a to § 9 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů a § 21 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) stanoví, že za datum uskutečnění zdanitelného plnění pro účely přiznání a vzniku daňové povinnosti je třeba při poskytování služeb považovat buďto okamžik jejího poskytnutí nebo zaplacení, podle toho, která skutečnost nastane dříve. Dohody stran ohledně placení nájemného tedy na vznik daňové povinnosti mají vliv. Smluvní ujednání bylo také fakticky provedeno. Spojka „nebo“ označuje varianty vztahující se k pojmu „služby/plnění“. Úmyslem zákonodárce bylo odstranit pochybnosti ohledně rozhodného data při vzniku daňové povinnosti plátců daně a nikoliv rozšířit povinnost plátců i na neplátce. Z hlediska těchto ustanovení rovněž nelze rozdělovat plnění na „plnění“ a „zdanitelná plnění“, jak činí správce daně. Mezi stranami nebylo sjednáno plnění opakované, ale jednorázové, a k jeho zaplacení došlo přede dnem registrace. Nejsou tu žádná dílčí průběžná plnění v době po registraci, jak konstruují žalovaný a soud. Ze zákonů o dani z přidané hodnoty nevyplývá úmysl zákonodárce podřadit dani i plnění uskutečněná v době před registrací; k tomu stěžovatel poukazuje na nález Ústavního soudu ze dne 6. 2. 2007, sp. zn. I. ÚS 531/05, na nález sp. zn. I. ÚS 643/06 (který v případě nejednoznačného výkladu zákona preferuje výklad nejméně zasahující práva a svobody), a na nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, zapovídající rozšiřování daňové povinnosti na základě interpretace zákona. Soudem užitý výklad podle stěžovatele překračuje hranice ústavnosti (čl. 2 odst. 3, 4 Ústavy). Soud také ve svých závěrech směšuje principy daňové politiky a vznik konkrétní daňové povinnosti na základě zákona; přitom není jasné, zda má na mysli principy daňové politiky nebo právní principy. Je to ovšem nepodstatné, neboť subjektivní povinnosti fyzických a právnických subjektů nemohou být založeny na pouhých principech, ale pouze zákonem. Není také jasné proč se má uplatnit soudem užitý „princip daně z přidané hodnoty“ a ne princip právní jistoty daňového subjektu či jiný princip. Princip daně z přidané hodnoty jistě má být vodítkem pro orgány veřejné moci při normativní činnosti, ne však pro jeho rozhodování, které je vázáno konkrétním zákonným ustanovením přikazujícím určité chování. Rozpor s principy DPH tak nelze vytýkat daňovému subjektu a na jeho základě od něho požadovat plnění nad rámec zákona a zdanit to, co zákon nepředpokládá. Takový postup je nepřípustným zásahem do vlastnického