5 Afs 59/2009 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 59/2009- 115 - text č. j. 5 Afs 59/2009 - 125 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. v právní věci žalobce: Strojírny Ostrov s. r. o., se sídlem Tylova 1/57, Plzeň, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 8. 2006, č. j. 7428/06-120J, 7430/06-120J, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 12. 2008, č. j. 30 Ca 93/2006 – 67, takto: Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 18. 12. 2008, č. j. 30 Ca 93/2006 – 67 s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Výrokem I. kasační stížností napadeného rozsudku zrušil Krajský soud v Plzni (dále jen „krajský soud“) rozhodnutí žalovaného finančního ředitelství ze dne 17. 8. 2006, č. j. 7428/06-120J, a č. j. 7430/06-120J. Rozhodnutím č. j. 7428/06-120J změnil žalovaný dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Ostrově (dále jen „správce daně“) č. j. 8212/00/129970 ze dne 25. 2. 2000, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 3 261 960 Kč tak, že vyměřenou daň snížil na částku 2 349 360 Kč. Rozhodnutím č. j. 7430/06-120J změnil žalovaný dodatečný platební výměr č. j. 8215/00/129970 ze dne 25. 2. 2000, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1998 ve výši 23 434 600 Kč tak, že vyměřenou daň snížil na částku 64 750 Kč. Rozsudek napadl žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností. V kasační stížnosti namítá, že závěr krajského soudu o nepřezkoumatelnosti té části jeho rozhodnutí, kde se vyjadřoval k námitce prekluze, je příliš restriktivní, když v zásadní otázce, zda došlo k prekluzi práva daň doměřit či nikoliv, soud učinil závěr shodný jako stěžovatel, a to, že k uplynutí prekluzivní lhůty nedošlo. Stěžovatel nepopírá určité dílčí nedostatky v této části odůvodnění, nicméně má za to, že uvedené nedostatky nedosahují takové intenzity, aby způsobily nepřezkoumatelnost rozhodnutí a musely mít za následek zrušení rozhodnutí. Dalším důvodem pro zrušení žalobou napadených rozhodnutí byla skutečnost, že stěžovatel neseznámil žalobce se závěry a správní úvahou učiněnými před vydáním rozhodnutí o odvolání. Krajský soud s odvoláním na § 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“), se zřetelem k § 48 odst. 7 dovodil, že znalost úvahy, kterou se odvolací orgán ubírá na základě hodnocení důkazů provedených v odvolacím řízení, může do značné míry ovlivnit další postup odvolatele a jeho procesní obranu v rámci odvolacího řízení. Pokud však není s úvahami a závěry odvolacího orgánu seznámen, je jeho možnost bránit se omezena, což bude markantní především v případech, kdy je odvolacím orgánem hodnoceno větší množství důkazů, jako se tomu stalo v projednávané věci. A právě v tom, že stěžovatel tuto možnost žalobci odepřel a oslabil tím jeho pozici v odvolacím řízení, spatřil krajský soud pochybení. Nic nebránilo stěžovateli v tom, aby analogicky použil v odvolacím řízení § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu. S výše uvedeným závěrem krajského soudu vyjadřuje stěžovatel v obecné rovině souhlas, avšak současně konstatuje, že je vždy třeba přihlížet ke konkrétním okolnostem řešeného případu. Stěžovatel je přesvědčen, že žalobce v posuzovaném případě znal veškeré hodnocené důkazy i úvahy odvolacího orgánu a nebyl zkrácen na svých právech, když jej stěžovatel před vydáním v pořadí již druhého rozhodnutí o odvolání s nimi neseznámil a výslovně nedal právo se k ním vyjádřit. Tento závěr stěžovatel vyvodil na základě rekapitulace předmětného daňového řízení. Ke zdaňovacímu období roku 1998 uvedl, že nespatřil žádný právní důvod k tomu, aby seznamoval žalobce před vydáním rozhodnutí o odvolání se svojí správní úvahou za situace, kdy v odvolacím řízení bylo odvolání žalobce částečně vyhověno a v případech, ve kterých vyhověno nebylo, žalobce úvahy správce daně znal a mohl se vůči nim zákonnými prostředky bránit. Obdobný závěr učinil stěžovatel ke zdaňovacímu období roku 1996. Současně zdůraznil, že v rámci odvolacího řízení neprováděl ohledně neuznaných výdajů, které po částečném vyhovění, zůstaly předmětem doměření, žádné další důkazy, které by byly předmětem jeho hodnocení. Stěžovatel navrhl rozsudek zrušit a věc vrátit k dalšímu řízení. Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil. Ze spisového materiálu vyplynulo, že správce daně zahájil u žalobce daňovou kontrolu dne 7. 9. 1999. Na základě výsledků kontroly vydal dne 25. 2. 2000 dodatečný platební výměr č. j. 8212/00/129970, kterým žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1996 a dále dodatečný platební výměr č. j. 8215/00/129970, kterým dodatečně vyměřil stejnou daň za zdaňovací období 1998. Na základě podaného odvolání stěžovatel uložil správci daně doplnit řízení a provést důkazy. Veškeré takto provedené důkazní prostředky pak stěžovatel zhodnotil ve svých rozhodnutích o odvolání ze dne 10. 5. 2002, č. j. 8490/120/2000 a č. j. 8489/120/2000. Obě citovaná rozhodnutí byla krajským soudem rozsudkem č. j. 30 Ca 160/2002 - 72 ze dne 20. 12. 2005 zrušena. Stěžovatel vázán právním názorem soudu opakovaně posoudil provedené důkazní prostředky a rozhodnutím č. j. 7430/06-120J ze dne 17. 8. 2006 změnil dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1998 tak, že dodatečně vyměřenou daň snížil z částky 23 434 360 Kč na 64 750 Kč. Rozhodnutím č. j. 7428/06-120J snížil dodatečně vyměřenou daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996 z částky 3 261 960 Kč na 2 349 360 Kč. I tato rozhodnutí žalobce napadl žalobou u krajského soudu. Krajský soud napadená rozhodnutí zrušil. Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení napadeného rozsudku (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl účastníkem řízení, z něhož napadené rozsudek vzešel (§ 102 s. ř. s.). Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v rozsahu uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Kasační stížnost stěžovatel podává z důvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V žalobě žalobce namítal porušení zásady dvojinstančnosti. Tvrdil, že neměl před vydáním rozhodnutí o odvolání možnost se k nově zjištěným skutečnostem a ke správní úvaze stěžovatele vyjádřit a případně je doplnit. Stěžovatel k tomu uvedl, že žalobci byly všechny důkazy získané v odvolacím řízení známy a daňový řád neukládá odvolacímu orgánu povinnost seznamovat daňový subjekt se správní úvahou, která je vlastním obsahem odůvodnění rozhodnutí o odvolání. Vyhodnocení získaných důkazních prostředků bylo provedeno v souladu s právním názorem krajského soudu, který byl žalobci znám. Krajský soud výše uvedené žalobní námitce přisvědčil. V odůvodnění rozsudku uvedl, že „ze správního spisu je zřejmé, že po podání odvolání došlo k realizaci celé řady úkonů, které byly důležitým podkladem pro rozhodnutí odvolacího orgánu. Kromě výslechů svědků provedených v roce 2000 a 2001, se jednalo např. o místní šetření provedené u žalobce dne 29. 8. 2000, o výzvu k součinnosti třetích osob vůči NOVA obchodní a zprostředkovatelská s. r. o. ze dne 25. 9. 2001, výzvu adresovanou ING Bank N. V. ze dne 25. 9. 2001 nebo výzvu žalovaného ze dne 30. 5. 2006 adresovanou žalobci. Odvolací orgán uvedené skutečnosti nepochybně hodnotil, což jasně vyplývá z jeho rozhodnutí“. Postup, který stěžovatel ohledně neseznámení žalobce se správní úvahou odvolacího orgánu před vydáním rozhodnutí, zvolil, označil krajský soud za formalistický a vůči stěžovateli přespříliš restriktivní. Dále konstatoval, že znalost úvahy, kterou se odvolací orgán ubírá na základě hodnocení důkazů provedených v odvolacím řízení, může do značné míry zásadně ovlivnit další postup odvolatele a jeho procesní obranu v rámci odvolacího řízení. Pokud však není s úvahami a závěry odvolacího orgánu seznámen, je jeho možnost bránit se omezena. A právě v tom, že stěžovatel tuto možnost žalobci odepřel a oslabil tím jeho pozici v odvolacím řízení, spatřuje soud pochybení. Se závěry krajského soudu učiněné v projednávané věci nelze souhlasit. Nejvyšší správní soud považuje za vhodné se nejprve vyjádřit v obecné rovině k problematice postupu odvolacího orgánu v odvolacím řízení, resp. k povinnosti odvolacího orgánu seznámit odvolatele před vydáním rozhodnutí s hodnocením důkazů. Dle § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve