1 Afs 98/2012 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 98/2012- 34 - text 1 Afs 98/2012 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce: Mgr. Martin Zobač, správce konkursní podstaty HSV Medical, s. r. o., se sídlem Vír 110, zastoupeného JUDr. Danou Novákovou, advokátkou se sídlem Nádražní 54, Žďár nad Sázavou, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 1. 4. 2011, č. j. 3763/11-1200-702170 a č. j. 3764/11-1200-702170, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 9. 2012, č. j. 29 Af 68/2011  55, t a k t o : I. Kasační stížnost se z a m í t á . II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti III. Žalovanému se n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení [1] Finanční úřad v Bystřici nad Pernštejnem dodatečnými platebními výměry ze dne 20. 9. 2010, č. j. 24992/10/352970705280 a č. j. 24995/10/352970705280, vyměřil žalobci daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 1.553.280 Kč, sdělil výši penále ve výši 317.046 Kč a současně zrušil daňovou ztrátu ve výši 127.815 Kč, a za zdaňovací období roku 2008 ve výši 54.180 Kč, sdělil penále ve výši 67.907 Kč a současně zrušil daňovou ztrátu ve výši 1.141.434 Kč. [2] Žalovaný odvolání žalobce proti rozhodnutím správního orgánu I. stupně zamítl v záhlaví označenými rozhodnutími a dodatečné platební výměry potvrdil. V odůvodnění rozhodnutí žalovaný uvedl, že předmětem sporu je otázka, zda žalobce mohl do daňově účinných nákladů uplatnit opravnou položku (ve výši 6.600.000 Kč v případě zdaňovacího období roku 2007, resp. ve výši 1.400.000 Kč v případě zdaňovacího období roku 2008) k pohledávce, která HSV Medical, s. r. o. (dále jen „úpadce“) vznikla z převodu budovy hotelu Siesta, č. p. 110, a souvisejících pozemků, zapsaných v katastru nemovitostí na LV č. 417 pro obec a katastrální území Vír. Převod byl uskutečněn na základě kupní smlouvy ze dne 11. 1. 2000, kterou úpadce jako prodávající uzavřel s kupujícím Yossarian Investments a. s. Dohodnutá kupní cena činila 10.000.000 Kč a dle článku III. kupní smlouvy měla být kupujícím zaplacena do jednoho roku ode dne právních účinků vkladu práv plynoucích ze smlouvy do katastru nemovitostí. Vklad byl povolen rozhodnutím katastrálního úřadu s tím, že jeho právní účinky vznikly dnem 15. 9. 2000, vklad práva byl do katastru nemovitostí zapsán dne 7. 5. 2001. Kupní cena nebyla kupujícím zaplacena, přestože dle smlouvy její splatnost nastala dne 7. 5. 2001. [3] Dříve než byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí, byl na majetek úpadce usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 29. 1. 2001, č. j. 46 K 8/2000-105, s účinností k témuž dni prohlášen konkurs. Správce konkursní podstaty prohlásil uzavřenou kupní smlouvu za neplatnou a zařadil předmětné nemovitosti do konkursní podstaty. Následně ze soudních jednání vyplynulo, že dotčená kupní smlouva byla absolutně neplatná, neboť byla uzavřena v době, kdy bylo společnosti úpadce soudním rozhodnutím zakázáno s těmito nemovitostmi disponovat (ze spisu vyplývá, že se jedná o usnesení Okresního soudu ve Žďáře nad Sázavou ze dne 17. 3. 1998, č. j. 22 E 1657/97-11, a usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 24. 7. 2000, sp. zn. 37 Co 310/98). Na základě potvrzení o nabytí vlastnictví ve veřejné dražbě byly dané nemovitosti převedeny společnosti A - Trading, a. s., za vydraženou cenu 6.900.000 Kč. [4] Přes tyto skutečnosti žalobce k této pohledávce za prodej nemovitostí zaúčtoval do účetních nákladů tvorbu opravné položky (ve výši 66 % za rok 2007 a ve výši rozdílu mezi 80 % a 66 % hodnoty pohledávky za rok 2008) a uplatnil tento náklad v daňových nákladech let 2007 a 2008. Podle § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 sb., o daních z příjmů (dále „zákon o daních z příjmů“), lze v rámci daňově účinných nákladů uplatnit rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon. Tímto zvláštním předpisem je zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“). Žalovaný ve vztahu k povaze věci poukázal na podmínky daňové účinnosti tvorby opravných položek stanovené v § 2 odst. 2, § 8a odst. 3 a § 4 odst. 1 zákona o rezervách a zdůraznil, že nesplnění každé jednotlivé podmínky má za následek daňovou neúčinnost vytvořené opravné položky. [5] Žalovaný se dále podrobně zabýval splněním těchto podmínek: konstatoval, že opravné položky byly vytvořeny k právně neexistující pohledávce, která neměla z hlediska práva žádnou rozvahovou hodnotu, čímž byl porušen § 2 odst. 2 zákona o rezervách (1. podmínka). Opravné položky byly vytvářeny k pohledávce, o které sice bylo účtováno ve výnosech, ale jednalo se o příjem nezahrnovaný do základu daně, čímž byla porušena další podmínka § 2 odst. 2 zákona o rezervách (2. podmínka). Opravné položky žalobce uplatnil u pohledávky vzniklé mezi spojenými osobami vymezenými v zákoně o daních z příjmů, čímž byl porušen § 8a odst. 3 zákona o rezervách (3. podmínka). Opravné položky byly tvořeny v době trvání účinku prohlášení konkursu, čímž byl porušen § 4 odst. 1 zákona o rezervách (4. podmínka). Každý z těchto důvodů by sám o sobě postačoval k vyloučení předmětných opravných položek z daňových nákladů. Správce daně tak základy daně zvýšil oprávněně. [6] Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce správní žaloby ke Krajskému soudu v Brně vedené pod sp. zn. 29 Af 68/2011 a sp. zn. 29 Af 69/2011. Krajský soud vzhledem k tomu, že žaloby směřovaly proti rozhodnutím, která spolu skutkově souvisela, obě řízení spojil. [7] Krajský soud následně v záhlaví označeným rozsudkem žaloby proti rozhodnutím žalovaného zamítl. V odůvodnění rozsudku uvedl, že neplatnost právního úkonu dle § 39 občanského zákoníku nastává ex lege a s účinky ex tunc (od samého počátku). Na tento úkon se tedy hledí tak, jako by nebyl učiněn, a to má za následek, že nikdy nezaložil žádná práva ani povinnosti. K absolutní neplatnosti musí soud či správní orgán v souvislosti s konkrétním řízením zásadně přihlédnout z úřední povinnosti. Dospěje-li přitom k závěru, že určitý soukromoprávní úkon byl absolutně neplatný, neznamená to ještě a priori, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy. [8] Krajský soud konstatoval, že tak tomu však v daném případě bylo. Z § 2 odst. 2 zákona o rezervách jednoznačně plyne, že vytvořit opravnou položku lze pouze k pohledávce existující. Ve věci bylo též zjevné, že úpadce (resp. statutární orgán) v době uzavírání kupní smlouvy o zákazu dispozice s dotčenými nemovitostmi věděl. Sám žalobce ostatně v žalobě uvedl, že z dalšího postupu obou společností (úpadce a kupujícího) a jejich pozdějšího personálního propojení vyplývá společný zájem vyvést nezákonně nemovitosti mimo konkursní podstatu úpadce. Kupující navíc smluvní povinnosti neplnil. K právně neexistující pohledávce, která neměla žádnou rozvahovou hodnotu, nebylo možné vytvořit opravnou položku dle § 2 odst. 2 zákona o rezervách. [9] Krajský soud k podmínce výnosovosti pohledávky poznamenal, že finanční orgány správně zkoumaly, jak se úpadcem nabytá pohledávka projevila v jeho účetnictví, zda byla zaúčtována jako výnos, zda ovlivnila základ daně z příjmů a zda tedy mohl žalobce k případnému zaúčtovanému a zdaněnému příjmu uplatnit opravnou položku, která by jej jako relevantní daňový náklad snížila. Důkazní břemeno zde, stejně jako při prokazování jiných nákladů, leží na daňovém subjektu (§ 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). V daném případě však žalobce potřebné skutečnosti neprokázal. Za zdaňovací období let 2000 a 2001 nebyla podána daňová přiznání k dani z příjmů právnických osob ani související účetní výkazy. Dnem 24. 9. 2002 byl novým správcem konkursní podstaty ustanoven žalobce. Vzhledem k tomu, že mu nebylo předáno veškeré účetnictví a podklady, zavedl do účetnictví veškerá aktiva a pasiva, která zjistil, a to až k 31. 12. 2003. Současně pak podal přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2003, v němž účtovanou částku 10.000.000 Kč vyloučil ze zdanění a snížil tak pro účely zjištění základu daně výsledek hospodaření za rok 2003. Pohledávka tak byla účtována ve výnosech, ne však jako zdanitelný výnos. Podmínka stanovená § 2 odst. 2 zákona o rezervách tedy nebyla dodržena. [10] Ohledně vztahu věřitele a dlužníka krajský soud konstatoval, že zákon o rezervách je postaven na účetním pojetí pojmu „vznik pohledávky“. Předmětná pohledávka tak z hlediska zákona o re