2 Afs 100/2016 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 100/2016- 29 - text 2 Afs 100/2016 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: ETP Servis s. r. o., se sídlem Martinice 57, Proseč, zastoupená Mgr. Tomášem Novotným, advokátem, se sídlem Havlíčkovo náměstí 91, Havlíčkův Brod, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 9. 2015, č. j. 30960/15/5300-21444-711681 a č. j. 31166/15/5300-21444-711681, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 21. 3. 2016, č. j. 52 Af 46/2015 – 136, t a k t o : I. Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 21. 3. 2016, č. j. 52 Af 46/2015 – 136, s e z r u š u j e . II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 17. 9. 2015, č. j. 30960/15/530021444-711681 a č. j. 31166/15/5300-21444-711681, s e z r u š u j í a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů za řízení o žalobě a o kasační stížnosti ve výši 24 456 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jejího zástupce Mgr. Tomáše Novotného, advokáta. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Žalobkyně, společnost s ručením omezeným s jediným společníkem, který je zároveň jediným jednatelem, uzavřela se svým jednatelem dne 1. 1. 2014 smlouvu o výkonu funkce, podle níž mu za jeho činnost příslušela měsíční odměna. Jako jedna ze složek odměny jednatele byla sjednána platná sazba daně z přidané hodnoty. Jednatel se mimo jiné zavázal, že svou funkci bude vykonávat osobně, s péčí řádného hospodáře, nezbytnou loajalitou, potřebnými znalostmi a pečlivostí, zatímco žalobkyně mu měla poskytovat součinnost nezbytnou k tomu, aby funkci vykonával řádně. [2] Později žalobkyně podala daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prvního a druhého čtvrtletí roku 2014. Finanční úřad pro Pardubický kraj, Územní pracoviště v Ústí nad Orlicí (dále jen „správní orgán prvního stupně“), v návaznosti na to zahájil daňovou kontrolu, jejímž výsledkem bylo vydání dodatečného platebního výměru ze dne 18. 11. 2014, č. j. 1489535/14/2809-50523-604349, kterým byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty za první čtvrtletí roku 2014 ve výši 29 400 Kč, a platebního výměru ze dne 18. 11. 2014, č. j. 1489540/14/2809-50523-604349, kterým byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty za druhé čtvrtletí roku 2014 ve výši 34 676 Kč. [3] Proti oběma platebním výměrům podala žalobkyně odvolání, které žalovaný v záhlaví označenými rozhodnutími (dále jen „napadená rozhodnutí“) zamítl. Postup správního orgánu prvního stupně měl za správný, neboť bylo v rámci daňové kontroly zjištěno, že mezi žalobkyní a jejím jednatelem byla uzavřena smlouva o výkonu funkce, přičemž výkon funkce bylo třeba pokládat za činnost závislou a z ní plynoucí příjmy za příjmy podléhající dani z příjmů. Žalobkyni tak nemohl vzniknout nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z plnění, která byla fakturována na základě smlouvy o výkonu funkce. Činnost jednatele dle správních orgánů naplňovala znaky závislé činnosti, nikoliv samostatně uskutečňované ekonomické činnosti, a žalobkyně tudíž nárok na odpočet daně z přidané hodnoty uplatnila v rozporu s § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. [4] Žalobu podanou proti napadeným rozhodnutím zamítl Krajský soud v Hradci Králové  pobočka v Pardubicích v záhlaví uvedeným rozsudkem (dále jen „krajský soud“ a „napadený rozsudek“). Krajský soud předně s odkazem na soudní judikaturu poznamenal, že na žalobní námitky lze reagovat i tím, že soud v odůvodnění svého rozhodnutí prezentuje názor odlišný od názoru žalobce, který přesvědčivě zdůvodní. Krajský soud proto podotkl, že na košatou a obsáhlou žalobu nebude reagovat stejně košatým a obsáhlým rozsudkem. Uvedl také, že smyslem soudního přezkumu není opakovat již jednou vyřčené, a tak v případě shody s posouzením žalovaného odkazoval na odůvodnění napadených rozhodnutí. [5] Za jádro věci považoval krajský soud to, zda je činnost jednatele společnosti s ručením omezeným samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Vycházel z judikatury Soudního dvora, podle níž není činnost vykonávána samostatně, a tedy nevede k výběru daně z přidané hodnoty, existuje-li mezi subjekty vztah podřízenosti srovnatelný se vztahem založeným pracovní smlouvou. Krajský soud odkázal také na judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž plyne, že výkon funkce jednatele nelze dle jeho povahy považovat za samostatnou výdělečnou činnost; funkce jednatele společnosti představuje vztah jiný – obdobný vztahu pracovnímu. Obdobné závěry dovozoval i z rozsudku Soudního dvora ze dne 11. 10. 2010, věc C-232/09. Podle platné a účinné právní úpravy není vztah mezi jednatelem a společností s ručením omezeným běžným dodavatelsko-odběratelským vztahem, nýbrž vztahem korporačně-právním, neboť jednatel je zástupcem společnosti sui generis, vůči třetím osobám nejedná sám za sebe, nýbrž za společnost, na její účet a odpovědnost. Jednatele ustanovuje valná hromada a může ho též kdykoliv odvolat. Jednateli sice dle § 195 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), náleží obchodní vedení společnosti a nikdo není oprávněn udělovat mu pokyny týkající se obchodního vedení, současně však platí, že si valná hromada může vyhradit rozhodování případů, které jinak náleží do působnosti jednatele (§ 190 odst. 3 téhož zákona). Jednatel musí být vůči společnosti loajální, a tedy vždy jednat v jejím zájmu, který musí upřednostnit i před zájmem svým vlastním. Ustanovení § 199 zákona o obchodních korporacích pak upravuje celou řadu dalších omezení jednatele a omezení mohou být stanovena také společenskou smlouvou. Krajský soud shrnul, že jednatel společnosti s ručením omezeným nevystupuje při výkonu své funkce zcela nezávisle. Jednatel Petr Herynek jednal vůči třetím osobám jménem žalobkyně, na její účet i odpovědnost a v jejím zájmu. Mezi jednatelem a žalobkyní existoval dle mínění krajského soudu „jiný právní svazek“ ve smyslu čl. 10 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“) srovnatelný se vztahem založeným pracovní smlouvou. [6] Neuznal-li žalovaný nárok žalobkyně na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu u plnění, které jí bylo poskytnuto jejím jediným jednatelem na základě smlouvy o výkonu funkce jednatele, postupoval v souladu se zákonem, směrnicí 2006/112/ES i judikaturou Soudního dvora. Ani námitku žalobkyně, že důsledná aplikace § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty vede k nerovnosti, neshledal krajský soud důvodnou. Odlišný režim je opodstatněn rozdíly mezi podnikáním fyzické a právnické osoby. II. Shrnutí obsahu kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [7] Proti napadenému rozsudku brojí žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností, kterou opírá o důvody podle § 103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Namítá tedy, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku a skutková podstata nemá oporu ve spise. [8] Stěžovatelka se domnívá, že z napadeného rozsudku nelze vyčíst, z jakého skutkového stavu věci krajský soud vycházel, neboť se v odůvodnění zabýval vztahem společnosti s ručením omezeným a jejího jednatele výlučně v obecné rovině, aniž by jakkoliv přihlédl ke konkrétním okolnostem případu, zejména k povaze činnosti jednatele pro stěžovatelku a povaze vyplacených příjmů jednatele. Z odůvodnění napadeného rozsudku se podává, že jednatel společnosti s ručením omezeným nemůže za žádných okolností uskutečňovat ekonomickou činnost pro společnost, což je však v přímém rozporu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu. Krajský soud kupříkladu argumentoval tím, že si valná hromada může vyhradit rozhodování případů, které náleží do působnosti jednatele, pominul však, že k ničemu takovému v posuzovaném případě nedošlo. Stěžovatelka zdůrazňuje, že jednatel Herynek na ní není žádným způsobem závislý, obdobnou činnost vykonává i pro jiné subjekty, používá vlastní obchodní majetek, nese sám veškeré náklady spojené s výkonem činnosti (ty jsou mu hrazeny paušální náhradou ve výši 10 000 Kč měsíčně) a svou podnikatelskou činnost vykonává ve vlastních prostorách odlišných od prostor stěžovatelky. Všechna významná kritéria stanovená judikaturou Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu tedy byla splněna, a tudíž bylo třeba dojít k tomu, že stěžovatelka a její jednatel mezi sebou mají vztah ryze obchodní povahy. Krajský soud taktéž pominul, že při posuzování právního vztahu mezi stěžovatelkou a je