2 Afs 266/2015 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 266/2015- 42 - text 2 Afs 266/2015 - 46 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců Mgr. Marka Bedřicha a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: Elektrárny Opatovice, a. s., se sídlem Opatovice nad Labem - Pardubice 2, zastoupeného Mgr. Radkem Buršíkem, advokátem, se sídlem Hvězdova 1734/2c, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 13. 10. 2014, č. j. 26382/14/5000-14202-711312, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 14. 9. 2015, č. j. 52 Af 54/2014 – 78, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci I.1. předmět kasačního řízení 1. Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce jako stěžovatel napadá shora označený rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, pobočka v Pardubicích, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 10. 2014, č. j. 26382/14/5000-14202-711312. Tímto rozhodnutím Odvolací finanční ředitelství změnilo dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 4. 10. 2006, č. j. 186513/06/248912/4289, tak, že zvýšilo stanovený základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 z částky 1 158 900 396 Kč na částku 1 269 380 756 Kč a daňovou povinnost z částky 354 508 445 Kč na částku 388 757 245 Kč. Doměřenou daň pak změnil z částky -25 695 590 Kč na 8 553 210 Kč. I.2. průběh předchozího daňového a soudního řízení 2. Dodatečný platební výměr vydaný vůči žalobcově předchůdci International Power Opatovice, a. s., stál na kontrolním zjištění o neoprávněném účtování dohadné položky pasivní ve výši 27 591 000 Kč v nákladech roku 2003, a to z titulu odhadu výše ceny poradenských služeb. Finanční ředitelství o odvolání proti označenému dodatečnému platebnímu výměru nyní rozhodovalo počtvrté, když předchozí tři rozhodnutí jeho předchůdce Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 28. 6. 2007, ze dne 31. 10. 2008, a ze dne 14. 2. 2012, byla krajským soudem a Nejvyšším správním soudem zrušena. 3. Nejvyšší správní soud třetí odvolací rozhodnutí (ze dne 14. 2. 2012) zrušil rozsudkem ze dne 13. 2. 2014, č. j. 2 Afs 20/2013 - 38postupem podle § 110 odst. odst. 2 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen s. ř. s.). V tomto rozsudku vytkl žalovanému, že odkazoval a navazoval na své předchozí zrušené rozhodnutí, a to převzetím hodnocení obsahu dokumentů Central European Business Plan, Jednání o úrokovém swapu, Pojištění, Analýza hrubého rozpětí, Pomoc při realizaci rámce rizikového profilu a Hodnocení interní kontroly, a porušil tak ustanovení § 102 odst. 3, 4, § 116 odst. 2, 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Přitom byl odvolací orgán zavázán krajským soudem k důslednějšímu objasnění obsahu a významu žalobcem označených důkazních prostředků. Ve vztahu k výzvám vydaným v odvolacím řízení ze dne 20. 6. 2011 a ze dne 9. 8. 2011 Nejvyšší správní soud první z nich označil za poměrně obecnou, druhou akceptoval jako dostatečnou a směřující k potřebnému cíli, nicméně reakce na obě z nich vyhodnotil jako nepřinášející výrazné změny ve zjištění skutkového stavu. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že „je to daňový subjekt, který prokazuje skutečnosti uvedené v daňovém tvrzení a stěžovateli bylo z rozsudku zdejšího i krajského soudu dostatečně zřejmé, co bude účelem doplnění odvolacího řízení. Pokud tedy stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že závazný právní názor vyslovený krajským soudem nebyl finančním ředitelstvím v úplnosti respektován, je třeba míru tohoto respektování posuzovat v mezích plynoucích ze skutečností při doplnění řízení zjištěných, nebo naopak nezjištěných. Pokud tedy krajský soud v rozsudku ze dne 31. 3. 2011 příkladmo uvedl nezbytnost zjištění ekonomických vazeb v rámci propojených subjektů, nebylo tomu možno jistě dostát bez aktivní součinnosti stěžovatele. Z toho je zřejmé, že Nejvyšší správní soud vnímal kriticky jak součinnost stěžovatele, tak nové rozhodnutí žalovaného. Krajskému soudu pak vytkl akceptaci postupu žalovaného a nevyhodnocení dodržení jím dříve vysloveného závazného právního názoru (úplný text tohoto rozsudku je dostupný na www.nssoud.cz). I.3. obsah čtvrtého rozhodnutí o odvolání 4. Žalovaný v posledním odvolacím rozhodnutí ze dne 13. 10. 2014 podrobně popsal průběh řízení a výsledek hodnotil pohledem § 23 odst. 1, 10 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a § 4 odst. 2, § 7 odst. 1, § 8 odst. 1, 4 a § 19 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Poukázal rovněž na úpravu účtování účetních případů časového rozlišení plynoucí z vyhl. č. 500/2002 Sb. a na nezbytnost doložení existence závazku v roce, v němž je o něm účtováno za situace kdy není možno stanovit jeho výši. V dané věci neshledal existenci dokumentace, která by vedla k úvaze o existenci částky vedené jako dohadná položka pasivní. Odhad nákladů na tvrzené služby podle „smlouvy ASA“ byl učiněn až v únoru roku 2003 a do konce roku nebyl změněn, přičemž smlouva nedokládá, že k poskytnutí služeb skutečně došlo a v jakém rozsahu, což není zřejmé ani z faktury vystavené až v září r. 2005, která je navíc natolik obecná, že bez podkladových materiálů její správnost a průkaznost nelze vůbec posoudit. Žalovaný se pak v odůvodnění svého rozhodnutí konkrétně vyjádřil k jednotlivým předloženým důkazním prostředkům, a to k vyjádřením a tvrzením stěžovatele, a k dokladům: Central European Business Plan, Jednání o úrokovém swapu, Pojištění, Analýza hrubého rozpětí, Pomoc při realizaci rámce rizikového profilu, Vlastní hodnocení interní kontroly, Přímé přeúčtování aktiv a Evropské přeúčtování; to vše se závěrem, že oprávněnost tvorby dohadné položky pasivní nepotvrzují, přičemž tento závěr již plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2010, č. j. 2 Afs 39/2010 - 116. Námitka nepřípustného rozšíření předmětu řízení pak již byla popřena v rozsudku téhož soudu ze dne 13. 2. 2014, č. j. 2 Afs 20/2013 - 14. Důvodem změny dodatečného platebního výměru byla nezbytnost zaúčtování částky 110 480 360 Kč, o kterou byl v mezidobí snížen základ daně za zdaňovací období roku 2002. II. Napadené rozhodnutí krajského soudu o žalobě 5. Krajský soud v rozsudku nyní napadeném kasační stížností především poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu i Ústavního soudu, z níž plyne nezbytný rozsah vypořádání žalobních námitek. Zdůraznil, že žalobce v žalobě poukazuje výhradně na porušení svých procesních práv, aniž uvádí, jaké to mělo mít dopady do jeho hmotných práv. Krajský soud neshledal porušení práv plynoucích z § 115 odst. 2 daňového řádu v odvolacím řízení, neboť žalobci byla dána možnost seznámit se s doplněnými důkazy i s jejich hodnocením, což již bylo aprobováno Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 13. 2. 2014, č. j. 2 Afs 20/2013 - 38. Poté již dokazování doplňováno nebylo a rovněž výsledek nového hodnocení provedeného žalovaným se shodoval s tím předchozím. Krajský soud označil nové hodnocení důkazních prostředků za velmi podrobné a vyhovující požadavku Nejvyššího správního soudu vyjádřenému v označeném rozsudku. Žalobce na jedné straně tvrdí, že rozhodnutí žalovaného pro něho bylo překvapivé a na druhé straně neuvádí žádný konkrétní důvod, oč by tento názor opíral. Vyhovění požadavku na nové seznámení s podklady rozhodnutí by v podstatě znamenalo předložit žalobci koncept rozhodnutí, což je ovšem příliš extenzivní výklad ustanovení § 115 odst. 2 daňového řádu. Krajský soud tak dospěl k závěru, že řízení bylo bezvadné a poslední rozhodnutí žalovaného zákonné. III. Kasační stížnost žalovaného 6. Stěžovatel v kasační stížnosti proti tomuto rozsudku krajského soudu uplatňuje kasační důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. 7. Stěžovatel po rekapitulaci průběhu dosavadních správních a soudních řízení v prvé řadě namítá, že rozhodnutí žalovaného je nezákonné pro vady řízení, které měly vliv na zákonnost tohoto rozhodnutí. Předchozí rozhodnutí žalovaného bylo zrušeno rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2014, sp. zn. 2 Afs 20/2013, proto, že tehdy správní orgán opsal důvody ze svého předchozího rozhodnutí nebo na něj odkázal. K tomu zdůrazňuje, že závazný právní názor předchozího rozsudku krajského soudu (ze dne 31. 3. 2011), vydaného na základě zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu (ze dne 23. 11. 2010) spočíval ve výtce nedostatečného objasnění obsahu a významu a následně i nedost