9 Afs 190/2015 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 190/2015- 57 - text 9 Afs 190/2015 - 64 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně: GENETRIX s.r.o., se sídlem Jana Palacha 668, Bohumín, zast. JUDr. Vladimírem Ambruzem, advokátem se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 7. 3. 2012, č. j. 8317/11-1301-803479, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 28. 5. 2015, č. j. 22 Af 51/2012 – 68, takto: I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti v celkové výši 8 228 Kč, k rukám jejího zástupce JUDr. Vladimíra Ambruze, advokáta se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, do 30 dnů od právní moci tohoto rozhodnutí. O d ů v o d n ě n í : [1] Podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým bylo podle ustanovení § 78 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zrušeno shora specifikované rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě a věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání a současně potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu v Bohumíně (dále jen „správce daně“) ze dne 15. 8. 2011, č. j. 40662/11/368970801755, kterým byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2011 ve výši 3 986 604 Kč. I. Vymezení věci [2] Předmětem sporu je oprávnění žalobkyně provést opravu daně dle § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném k 1. 4. 2011 (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). [3] Podle § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty „[p]látce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnění doposud nezanikla, je oprávněn za splnění v zákoně uvedených skutečností provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky.“ Pokud věřitel opravu výše daně provede, dlužník je povinen dle § 44 odst. 5 uvedeného zákona snížit svoji daň na vstupu o částku daně opravenou věřitelem, a to ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z původně přijatého zdanitelného plnění. [4] V daňovém přiznání za zdaňovací období květen 2011 uplatnila žalobkyně opravu výše daně u pohledávek za dlužníkem v úpadku, společnosti Sklárny BOHEMIA a.s., (účinky rozhodnutí o úpadku nastaly k 22. 10. 2008), a to u zdanitelných plnění uskutečněných v časovém rozmezí květen až červenec 2008. V řízení před správci daně se vedl spor o „stáří“ pohledávek, u kterých lze opravu daně provést, tj. o výklad zákonem vymezeného šestiměsíčního období. [5] Dle správce daně nebyla žalobkyně oprávněna provést opravu výše daně ve vztahu k pohledávkám dlužníka, které vznikly po 22. 4. 2008, neboť oprávnění upravené v § 44 zákona o dani z přidané hodnoty se vztahuje pouze na pohledávky vzniklé šest měsíců před rozhodnutím o úpadku a dříve. [6] Žalobkyně odkázala na Směrnici Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“), konkrétně čl. 90 odst. 1 a 2, který dává členským státům pouze dvě možnosti, a to oprávnění snížit základ daně procesním způsobem stanoveným členskými státy, nebo naopak snížení základu daně zakázat. Ustanovení § 44 zákona o dani z přidané hodnoty je v kolizi s úpravou čl. 90 Směrnice, protože časový test vymezující stáří pohledávek způsobilých k opravě jde nad rámec možností, jaké dává členským státům Směrnice. Jde tudíž o její nesprávnou implementaci do tuzemského práva. V této souvislosti poukázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu (dále také „NSS“), a to rozsudek ze dne 13. 11. 2009, č. j. 5 Afs 53/2009 - 63, podle kterého nelze daňový subjekt činit odpovědným za nesprávnou implementaci Směrnice. Mimo výše uvedené má za to, že sporné ustanovení je zcela nejednoznačné, neboť umožňuje jak výklad zastávaný stěžovatelkou, tj. vztahuje se na pohledávky, které ke dni rozhodnutí o úpadku dlužníka nejsou starší než šest měsíců, tak výklad zastávaný správcem daně, tj. o pohledávky, které jsou starší než uvedených šest měsíců. [7] Krajský soud ve věci již jednou rozhodl, a to rozsudkem ze dne 1. 7. 2014, č. j. 22 Af 51/2012 - 41, jímž byla žaloba zamítnuta. Tento rozsudek byl ke kasační stížnosti žalobkyně zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 3. 2015, č. j. 9 Afs 225/2014 - 47, který nabyl právní moci dne 5. 3. 2015. Současně byla věc vrácena krajskému soudu k dalšímu řízení. [8] Krajský soud v novém řízení přisvědčil žalobkyni. Při posouzení věci vycházel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2014, č. j. 9 Afs 170/2014 - 42 (dále také „rozhodnutí Cerepa“), ve kterém dospěl soud k závěru, že z prostého textu § 44 zákona o dani z přidané hodnoty není zcela zřejmé, zda se obratem „nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku“ myslí pohledávky vzniklé od blíže neurčeného okamžiku do 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku nebo naopak pouze pohledávky vzniklé právě v těchto 6 měsících před rozhodnutím soudu o úpadku. O čistě gramatický výklad se proto opřít nelze. [9] Aplikovat zásadu in dubio pro libertate také nelze, neboť tato zásada předpokládá existenci nejméně dvou obhajitelných výkladů konkrétního ustanovení právního předpisu a dále předpokládá aplikaci toho z výkladů, který je ve prospěch fyzické či právnické osoby. Z tohoto hlediska se uvedená zásada objektivně nemůže uplatnit, protože každý z výkladů bude vždy současně pro určitou skupinu daňových subjektů výhodný a pro určitou skupinu nevýhodný. [10] Oporu pro jím zvolený výklad § 44 odst. 1 dovodil krajský soud shodně s rozsudkem ve věci Cerepa z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákonného ustanovení, kde se uvádí: „Návrh, kterým se umožní snížit základ daně a daň ve specifických případech, a to ještě za stanovených podmínek, zabrání případnému zneužívání oprav. Plátci, který měl povinnost přiznat daň z celé částky za poskytnuté plnění (věřitel) a od příjemce neobdržel úplatu a ten se současně dostal do insolvenčního řízení (dlužník), navrhujeme možnost opravit (snížit) již přiznanou daň. Toto řešení bude mít za následek snížení příjmů do státního rozpočtu. Avšak za současné ekonomické situace toto opatření řadě společností pomůže od případného bankrotu. (...) Jedná se o tzv. „předinsolvenční“ pohledávky, které vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. (...) V souvislosti s dopady světové finanční krize stále více přibývá firem, které se nachází v konkurzním řízení, a tudíž nejsou schopny dostát svým závazkům vůči věřitelům (dodavatelům). Vzniklé pohledávky za odběrateli (dlužníky) řada dodavatelů (věřitelů) není schopna vymoci v plné výši. Tento fakt se negativně projevuje v ekonomické situaci dosud „životaschopných“ podniků. Na základě tohoto ustanovení bude mít věřitel (dodavatel) takto nárok na opravu výše daně na výstupu, pokud mu jeho odběratel (dlužník) nezaplatil za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti odběrateli zahájil insolvenční řízení. V předloženém návrhu se jedná o pohledávky, které vznikly nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Návrh prozatím upravuje pouze problematiku konkurzního řízení. Navrhnuté opatření bude po určité časové době jeho „fungování“ vyhodnoceno a dojde k případnému rozšíření. Návrh je plně v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES, článek 90 a 185. Obdobná úprava platí nejméně ve 12 členských státech EU, tento režim je v různých formách implementován v následujících členských státech: Belgie, Lucembursko, Dánsko, Německo, Francie, Portugalsko, Irsko, Rakousko, Itálie, Řecko, Lotyšsko a Velká Británie. Toto opatření bude mít sice bezprostředně negativní dopad na státní rozpočet, ale je potřeba vzít v úvahu i doprovodné (nepřímé) efekty, mimo jiné zachování životaschopnosti firem, umožnění překonání současné negativní ekonomické situace a zachování pracovních míst (...)“. [11] Účelem navrhovaného opatření tak bylo pomoci pouze těm věřitelům, kteří neobdrželi od příjemců plnění úplatu za předpokladu, že se tito příjemci současně dostali do insolvenčního řízení. Nezaplacení pohledávek, které vznikly v období časově značně předcházejícím úpadku, mohlo být ovlivněno zcela jinými faktory, než budoucím úpadkem dlužníka, takže je lze stěží označit za „předinsolvenční“, tedy za pohledávky, jejichž nezaplacení je současně spojeno s úpadkem dlužníka (odstavce [54] a [56] rozhodnutí ve věci Cerepa). Musí se tudíž jednat o pohledávky, které se co do termínu jejich vzniku bezprostředně váží k okamžiku vzniku insolve