9 Afs 212/2016 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 212/2016- 47 - text 9 Afs 212/2016 - 51 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně: NOHEJL, spol.s r.o., se sídlem Nové Kopisty 164, Terezín, zast. JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Kostelní náměstí 233/1, Litoměřice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 7. 2013, č. j. 18403/13/5000-14503-710158, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 6. 2016, č. j. 15 Af 135/2013 – 36, t a k t o : I. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 29. 6. 2016, č. j. 15 Af 135/2013 – 36, se zrušuje. II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 15. 7. 2013, č. j. 18403/13/5000-14503-710158, s e z r u š u j e a věc se mu vrací k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a kasační stížnosti v celkové výši 24 456 Kč, k rukám jejího zástupce JUDr. Ing. Vladimíra Nedvěda, advokáta se sídlem Kostelní náměstí 233/1, Litoměřice, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem (dále jen „krajský soud“), kterým byla dle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného. Tímto rozhodnutím byl k odvolání stěžovatelky změněn výrok rozhodnutí Finančního úřadu v Děčíně (dále jen „správce daně“) ze dne 30. 11. 2012 tak, že návrhu dlužníka na zastavení daňové exekuce z důvodu, že odpadl důvod řízení, se částečně vyhovuje. Daňová exekuce prodejem nemovitostí nařízená exekučním příkazem ze dne 3. 8. 2004, č. j. 80491/04/196940/6875, se částečně zastavuje v částce 19 227 Kč. [2] Předmětem sporu je otázka, zda v daňovém exekučním řízení, je-li vymáhaný nedoplatek uhrazen přímo povinným (v daném případě připsáním částky včetně nákladů exekuce na depozitní účet správce daně, dva dny před konáním dražby), se tato částka použije v pořadí úhrad podle § 152 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném pro posuzovanou věc (dále jen „daňový řád“), tedy nejprve na nejstarší nedoplatky na dani, nebo zda se použije odděleně na vymáhané nedoplatky podle § 152 odst. 2 daňového řádu. Dle žalovaného i krajského soudu se § 152 odst. 2 daňového řádu na dobrovolné úhrady provedené v rámci daňové exekuce nevztahuje. Za rozhodující považuje žalovaný určení, od koho byla platba na účet správce daně přijata. [3] Soud v souladu s odbornou literaturou, ale i důvodovou zprávou k daňovému řádu konstatoval, že jedním z principů ovládajících § 152 daňového řádu je princip přednosti nevymáhaných nedoplatků před vymáhanými. [4] Platba by měla být v souladu se zásadou hospodárnosti a ekonomie využita nejprve na nedoplatky, ohledně nichž není zahájeno exekuční řízení či veřejné dražby tak, aby již započatá řízení nemusela být ukončována či modifikována a posléze opět zahajována ke zbývajícím nedoplatkům. [5] V případě, kdy je úhrady daně dosaženo některým ze způsobů vymáhání podle § 175 odst. 1 daňového řádu (tj. daňovou exekucí, soudním výkonem rozhodnutí, prostřednictvím soudního exekutora, výtěžkem z veřejné dražby či z daňové pohledávky uspokojené v insolvenčním řízení), uplatní se speciální pravidlo, které má přednost před obecným postupem podle § 152 odst. 1 uvedeného zákona. [6] Jde tak o situace, kdy je daň uhrazena „nedobrovolně“ v důsledku exekuce. Režimem upraveným v § 152 odst. 2 daňového řádu se neřídí platby, které provede daňový subjekt dobrovolně, a to ani v případě, kdy vůči němu ve stejném okamžiku probíhá některý ze způsobů vymáhání. Daňový subjekt nemá právo svou platbu směrovat pouze na vymáhané nedoplatky. [7] Jediná možnost, kterou zákon připouští, je možnost směrovat platbu buďto na konkrétní osobní daňový účet, nebo na osobní depozitní účet podle § 150 odst. 6 daňového řádu, ze kterého bude uhrazená částka rozdělena rovnoměrně podle stáří jednotlivých nedoplatků na všechny osobní daňové účty, které pro daný daňový subjekt správce daně eviduje. Tedy pokud daňový subjekt uhradí určitou částku dobrovolně, když je po něm současně ještě i úhrada nějakého nedoplatku vymáhána, započte se tato dobrovolná úhrada nejprve na nedoplatek, který není vymáhán podle § 152 odst. 1 daňového řádu. [8] Namítaný § 163 odst. 3 písm. b) bod 4 daňového řádu, který jako jeden ze způsobů placení daně uvádí i platbu v hotovosti daňovému exekutorovi, jde-li o platbu při daňové exekuci, ani § 208 odst. 2 písm. b) daňového řádu, který upravuje výzvu dlužníka k dobrovolné úhradě vymáhaných nedoplatků, pořadí úhrady daně neřeší. [9] Správce daně i žalovaný postupovali správně, pokud celou platbu nezapočítali pouze na pohledávku z exekučního příkazu na prodej nemovitostí správce daně ze dne 3. 8. 2004, č. j. 80491/04/196940/6875. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti [10] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, jejíž důvody podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. [11] Stěžovatelka rekapituluje obsah rozhodnutí žalovaného, obsah žaloby a závěry soudu. [12] Závěr krajského soudu, že § 163 odst. 3 písm. b) bod 4 a § 208 odst. 2 písm. b) daňového řádu nestanoví nic o tom, na jaké konkrétní daňové pohledávky a v jakém pořadí bude přijatá platba započtena, je nesprávný. [13] Poukazuje-li správce daně platbu uhrazenou daňovým dlužníkem v rámci exekuce exekutorovi pouze na vymáhané nedoplatky, musí platit stejný režim i při platbě uhrazené správci daně v rámci exekuce na prodej nemovitosti. [14] Ze zákona jednoznačně vyplývá, že výzva exekutora směřuje toliko do platby vymáhaného nedoplatku, z čehož jednoznačně vyplývá, že daňový dlužník dobrovolně zaplatí právě tuto platbu, nikoliv platbu, která není vymáhaná. Zákonným kritériem je skutečnost, že se jedná o platbu učiněnou v rámci daňové exekuce, tedy že se jedná o nedoplatek vymáhaný. Dle názoru soudu by exekutor přijímal i platby na daňové nedoplatky, které nejsou předmětem exekuce, ač je daňový dlužník vyzván k úhradě toliko vymáhaných nedoplatků. [15] Při výkladu žalovaného i krajského soudu dochází k ničím neodůvodněné nerovnosti mezi oběma způsoby exekuce. Je-li při daňové exekuci prodejem movitých věcí úhrada daňovým dlužníkem možná bez toho, aby byla použita na nejstarší nedoplatky, musí být stejný postup možný i v případě exekuce prodejem nemovitosti. [16] Umožňuje-li zákon daňovému dlužníku částku vymáhanou v rámci exekuce uhradit, pak takto uhrazená částka je výnosem z exekuce, nikoli blíže neoznačenou úhradou, a musí s ní být zacházeno postupem dle § 152 odst. 2 daňového řádu. [17] Posouzení provedené soudem nemá oporu v § 175 daňového řádu, na který se § 152 odst. 2 uvedeného zákona odvolává. Okolnost, zda jde o exekuci prováděnou správcem daně nebo soudním exekutorem, nemůže být okolností rozhodnou pro prioritu úhrad. Jinými slovy není podstatné, komu dlužník hradí, ale že se tak děje v rámci exekuce. V opačném případě dochází k nerovnosti mezi zákonem stanovenými způsoby provedení exekuce. [18] Rozhodnutí soudu je nepřezkoumatelné, neboť se soud nevypořádal s argumentací stěžovatelky uplatněnou při ústním jednání ve věci komentáře k § 152 odst. 2 daňového řádu. Je přesvědčena, že nepoučení daňového dlužníka daňovým exekutorem, že jím vyžadovaná úhrada bude primárně použitelná na vymáhané nedoplatky, může být důležitá. [19] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkazuje na své vyjádření k žalobě a žádá, aby k němu bylo soudem přihlíženo. K jedinému novému argumentu v souvislosti s namítaným nesprávným právním posouzením, že daňový exekutor může přijímat pouze platby, kterými je hrazen nedoplatek, pro který je exekuce nařízena, uvádí, že zákon rozlišuje úřední osoby pověřené přijímat platby a daňové exekutory. [20] Úředními osobami pověřenými přijímat platby jsou typicky zaměstnanci pokladny správce daně. Tito mohou přijímat platby pouze v rámci denního limitu stanoveného daňovým řádem, zpravidla v sídle správce daně. Může se jednat o jakékoliv platby (o zálohu na daň, platbu daní, úhradu nedoplatků či úhradu vymáhaného nedoplatku). V praxi, například právě při daňové exekuci prodejem movitých věcí, je však potřeba, aby i daňový exekutor, tedy úřední osoba pověřená výkonem daňové exekuce, mohl přímo při daňové exekuci přebírat od daňových subjektů finanční prostředky. [21] Ze zákona je nepochybné, že exekutor může platbu převzít pouze tehdy, byl-li vydán exekuční příkaz. Nevyplývá z něho však, že daňový exekutor může převzít pouze platby, kterými bude hrazen vymáhaný nedoplatek. V projednávané věci stěž