9 Afs 286/2017 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 286/2017- 26 - text 9 Afs 286/2017 - 32 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně: EKO Logistics s.r.o., se sídlem Tyršova 68, Týnec nad Labem, zast. Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému: Finanční úřad pro Středočeský kraj, se sídlem Na Pankráci 1685/17, 19, Praha 4, ve věci ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 29. 8. 2017, č. j. 48 Af 2/2017 – 33, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 29. 8. 2017, č. j. 48 Af 2/2017 – 33, se zrušuje a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku Krajského soudu v Praze (dále jen „krajský soud“), kterým byla dle § 87 odst. 3 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného. Zásah spatřuje v neuhrazení úroku z daňového odpočtu na dani z přidané hodnoty. [2] V dané věci není sporu o tom, že stěžovatelce byl úrok z daňového odpočtu (vratitelného přeplatku) související s prověřováním uplatněného odpočtu na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2012 přiznán rozhodnutím žalovaného ze dne 20. 5. 2016, č. j. 2751013/16/2111-50522-208266 ve spojení s rozhodnutím Odvolacího finančního ředitelství ze dne 7. 12. 2016, č. j. 55048/16/5300-21442-711359, a to ve výši 256 677 Kč. Jádro sporu představuje posouzení právní otázky, zda žalovanému vznikla povinnost vyplatit přiznaný úrok z úřední povinnosti či na žádost. [3] Stěžovatelka se domáhala vydání rozsudku, kterým by bylo žalovanému uloženo uhradit jí vratitelný přeplatek vzniklý přiznáním úroku z daňového odpočtu podle § 155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“), ve výši 256 677 Kč. [4] Z § 155 odst. 2 daňového řádu plyne, že obecným pravidlem je, že se vratitelný přeplatek vrací pouze na žádost. Daňový řád v tomto ohledu vychází z dispoziční zásady a osud vratitelného přeplatku ponechává plně v rukou daňového subjektu. Je tedy na něm, aby se rozhodl, zda požádá o vrácení, anebo tak neučiní a ponechá vratitelný přeplatek v evidenci na svém osobním daňovém účtu a použije ho k úhradě svých v budoucnu splatných daňových povinností. Pokud daňový subjekt neučiní žádný úkon, není správce daně oprávněn s vratitelným přeplatkem nakládat a je povinen jej evidovat na osobním daňovém účtu, a to zpravidla do doby, než bude použit k úhradě v budoucnu vzniklé daňové povinnosti. Výjimku z tohoto obecného pravidla představují pouze ty případy, kdy zákon výslovně stanoví, že se vratitelný přeplatek vrací i bez žádosti (§ 155 odst. 2, daňového řádu). Takovou výjimku představuje např. § 105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), jenž stanoví, že „[v]znikne-li v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek vyšší než 100 Kč, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu (…)“. Obdobná ustanovení jsou však obsažena i v jiných daňových zákonech, např. v § 21 odst. 8, § 23d odst. 2, 43q odst. 2 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Tyto předpisy vždy přesně definují, jaké přeplatky se vracejí i bez žádosti, případně stanoví další podmínky vrácení. [5] V případě vratitelného přeplatku vzniklého v důsledku přiznání úroku podle § 155 odst. 5 daňového řádu, však daňový řád ani žádný jiný zákon nestanoví, že by k jeho vrácení mělo dojít z úřední povinnosti. Tato povinnost byla stanovena až v § 254a odst. 4 daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2015. Přechodné ustanovení na danou věc nedopadá s ohledem na přechodná ustanovení obsažená v čl. VII bod 1. a čl. VII bod 6. zákona č. 267/2014 Sb. V tomto případě se nejedná o mezeru v zákoně. Daňový řád obecně upravuje procesní postup pro vrácení vratitelného přeplatku v § 155 odst. 2 daňového řádu. Z tohoto ustanovení jednoznačně vyplývá, že vratitelný přeplatek vzniklý v důsledku přiznání úroku z daňového odpočtu podle § 155 odst. 5 daňového řádu se vrací pouze na žádost daňového subjektu. Nic nesvědčí o tom, že zákonodárce opomenul pro tyto případy stanovit výjimku z tohoto obecného pravidla. Pro analogickou aplikaci § 254a daňového řádu, ve znění účinném od 1. 1. 2015, zde tedy není žádný prostor. [6] Na vrácení přiznaného úroku podle § 155 odst. 5 daňového řádu se režim § 105 odst. 1. věty první, zákona o dani z přidané hodnoty nepoužije. Ze znění tohoto ustanovení je zřejmé, že se vztahuje výlučně na vratitelný přeplatek vzniklý v důsledku vyměření nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty. Jakkoliv požadovaný úrok s vyměřeným a následně vyplaceným nadměrným odpočtem věcně souvisí (důvod jeho vzniku i jeho výše jsou dány opožděným vrácením nadměrného odpočtu), má vracení úroku samostatný režim. [7] Neobstojí ani názor, že přiznaný úrok sdílí na základě zásady akcesority osud daně, resp. vratitelného přeplatku z nadměrného odpočtu. Ustanovení § 2 odst. 5, věta druhá, daňového řádu, stanoví toliko, že [ú]roky, penále a pokuta za opožděné tvrzení daně sledují osud daně. To znamená, že např. v případě zániku daňové povinnosti zaniká i příslušenství této daně (viz Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žižková, M. Daňový řád. Komentář. I. díl. Praha: Wolters Kluwer, 2011. str. 18). Lze souhlasit s žalovaným, že osudem daně se míní především hmotněprávní otázky existence daně, nikoliv procesní postupy při správě daní. Pokud se procesní postup stanovený pro vrácení daně (zde nadměrného odpočtu) a jejího příslušenství (zde úroku) odlišují, není pro uplatnění zásady akcesority žádný prostor. V neprospěch namítaného výkladu hovoří i obecné výkladové pravidlo, podle něhož se výjimky z obecných pravidel stanovených právními předpisy vykládají restriktivně (srov. rozsudek NSS ze dne 27. 11. 2013, č. j. 6 Ads 33/2013 - 31, bod [31]; rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2014, č. j. 4 Afs 56/2014 - 35, bod [38]). Nestanoví-li daňový řád ani jiný daňový zákon výslovně, že se vratitelný přeplatek vzniklý v důsledku přiznání úroku podle § 155 odst. 5 vrací i bez žádosti, uplatní se obecné pravidlo obsažené v § 155 odst. 2, větě první, daňového řádu, podle něhož se takový přeplatek vrací pouze na žádost daňového subjektu. [8] Na tom nemění nic ani závěry obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 10. 2016, č. j. 9 Afs 225/2015 - 72 (dále jen „rozsudek ve věci Hamaga II.“), na který stěžovatelka odkazovala. V tomto rozsudku se soud zabýval otázkou, zda daňovému subjektu vznikl podle § 155 odst. 5 daňového řádu nárok na úrok z daňového odpočtu. Pokud v bodu [42] uvedl, že § 155 odst. 5 daňového řádu “souvisí s § 105 odst. 1 zákona o DPH, který stanoví lhůtu pro vrácení vratitelného přeplatku na 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu“, učinil tak pouze v souvislosti s úvahou, že nejbližší úpravou úroků souvisejících s prověřováním uplatněného odpočtu, jejichž úprava ve vnitrostátním právu v rozhodném období chyběla, byla úprava v § 155 odst. 5 daňového řádu. V žádném případě z této úvahy nelze dovozovat, že by se § 105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty měl vztahovat i na postup při vracení vratitelného přeplatku vzniklého z přiznaných úroků z vyměřeného nadměrného odpočtu. Uvedená úvaha se nyní posuzované otázky netýká. [9] Soud se proto plně ztotožňuje s názorem žalovaného, že vratitelný přeplatek vzniklý v důsledku přiznání úroku z daňového odpočtu podle § 155 odst. 5 daňového řádu lze v daném případě vrátit pouze na základě žádosti. Stěžovatelka takovou žádost dosud nepodala, a proto žalovanému nevznikla povinnost úrok vrátit. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti [10] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, jejíž důvody podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. [11] Stěžovatelka namítá, že se přiznání úroku souvisejícího s prověřováním odpočtu opakovaně domáhala a žalovaný jí ho přiznal se značným prodlením až v důsledku úspěšné žaloby na ochranu před nečinností žalovaného. Podrobně rekapituluje řízení ve věci přiznání tohoto úroku. Zdůrazňuje, že nedílnou součástí vracení vratitelného přeplatku je jeho placení. Dokud nebylo vydáno rozhodnutí, kterým jí správce daně požadovaný úrok přiznal, nemohla o přeplatek ani samostatně žádat. Odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 5. 11. 2013, č. j. 62 Af 28/2012 - 123, který při výkladu přechodného ustanovení § 264 odst. 10 daňového řádu uvedl, že součástí postupu při vrácení přeplatku zaviněného