1 Afs 414/2017 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 414/2017- 62 - text pokračování 1 Afs 414/2017 - 68 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Golden Snack, s. r. o., se sídlem Záhostice 40, Chýnov, zastoupen Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Příkop 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 10. 2016, č. j. 48015/16/530022442711359, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 11. 2017, č. j. 51 Af 33/2016 – 63, t a k t o : I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 1. 11. 2017, č. j. 51 Af 33/2016 - 63, s e z r u š u j e . II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 31. 10. 2016, č. j. 48015/16/530022442-711359, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný j e p o v i n e n uhradit žalobci k rukám Mgr. Hany Zahálkové, advokátky, na náhradě nákladů řízení celkem 28.570 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. IV. Žalovaný n e m á právo na náhradu nákladů řízení o žalobě ani o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil dne 19. 11. 2013 u žalobce (dále jen „stěžovatel“) daňovou kontrolu na DPH za zdaňovací období listopad roku 2010 až prosinec roku 2012 a únor až září roku 2013. Správce daně v průběhu daňové kontroly zjistil, že si stěžovatel uplatnil odpočty daně i ze služeb poskytovaných Ing. J. T., který byl v období od 5. 2. 2008 až 1. 4. 2016 společníkem stěžovatele. [2] Správce daně posoudil příjmy Ing. T. jako příjmy ze závislé činnosti, které nespadají pod § 5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Ze služeb poskytovaných Ing. T. podle správce daně stěžovatel nebyl oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně ve smyslu § 72 odst. 1 ZDPH. Správce daně proto vydal dodatečné platební výměry na DPH za zdaňovací období listopad roku 2010 až prosinec roku 2012 a únor roku 2013 až září téhož roku. [3] Stěžovatel podal odvolání, ve kterém především zdůraznil, že činnost Ing. T. nenaplňovala znaky závislé činnosti, přičemž vymezení ekonomické činnosti dle § 5 odst. 2 ZDPH neodpovídá vymezení této činnosti v čl. 9 a 10 směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému DPH, v konsolidovaném znění (dále jen „směrnice o DPH“). Závěrem stěžovatel správci daně vytkl, že daňová kontrola byla nezákonná, neboť správce daně stěžovatele nevyzval k podání dodatečného daňového přiznání ve smyslu § 145 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ačkoliv pro daný postup byly splněny všechny podmínky stanovené zákonem. [4] Žalovaný odvolání v záhlaví specifikovaným rozhodnutím zamítl a napadené platební výměry potvrdil. [5] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou u krajského soudu, který ji zamítl. [6] K povaze vztahu mezi Ing. T. a stěžovatelem soud shrnul, že je zapotřebí ve smyslu usnesení Ústavního soudu ze dne 5. 5. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, zkoumat, jaký charakter vztahu v konkrétním případě dominuje. Soud za podstatné k naplnění povahy nezávislé ekonomické činnosti považoval kumulativní splnění kritérií vymezených judikaturou a potvrzených rozsudkem Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ze dne 29. 9. 2015, Gmina Wrocław, C-276/14, ECLI:EU:C:2015:635. Dále odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2016, č. j. 2 Afs 100/2016 – 29, a připomněl, že „nelze s ohledem na dikci směrnice o DPH ze systému DPH vyloučit osoby, které svou činnost nevykonávají v pracovněprávním (či obdobném) vztahu a které rizika plynoucí z takové činnosti plně nesou, pak lze a contrario konstatovat, že vyloučení osob, které uvedená rizika netíží, unijní právo neznemožňuje.“ [7] V projednávaném případě krajský soud dospěl k závěru, že Ing. T. u činností vykonávaných ve vztahu ke stěžovateli nenesl žádné hospodářské riziko, vykonával svou činnost prakticky výhradně pro stěžovatele (97, 5 % jeho příjmů) a svou činností objektivně naplňoval podstatu podnikání stěžovatele. K námitce registrace Ing. T. k DPH připomněl, že „[n]elze připustit, aby umožnění registrace k dani z přidané hodnoty via facti zavázalo správní soud k určitému právnímu posouzení dané věci. Zároveň platí (jak shora uvedeno), že výčet činností, pro něž má Ing. T. živnostenské oprávnění, je výrazně širší než pouhé zprostředkování obchodu a služeb. Závěr o tom, že uvedenou činnost vůči žalobci nevykonával coby nezávislou ekonomickou činnost ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o DPH, tak nelze bez dalšího vztáhnout i na činnosti ostatní a nelze proto vyloučit, že ve vztahu k těmto činnostem je Ing. T. vskutku osobou povinnou k dani a jeho registrace k DPH je proto zcela v pořádku.“ [8] K namítanému porušení zásady zákazu libovůle a předvídatelnosti soud zdůraznil, že daňové kontroly na daň z příjmů fyzických osob za roky 2000 až 2003 sice u stěžovatele žádná pochybení obdobná nyní vytýkaným neobjevily, to ovšem bylo zapříčiněno tím, že proběhly před účinností ZDPH. [9] Soud pro nadbytečnost nepřipustil provedení výslechu obchodních zástupců stěžovatele, pana B. a V., neboť dle smluv o obchodním zastoupení uzavřených se stěžovatelem, jmenovaným zástupcům náležela odměna odvozená od bonity sjednaného obchodu kalkulovaná pro jednotlivé obchodní případy. Postavení těchto dvou obchodních zástupců bylo dle názoru soudu podstatně odlišné od postavení Ing. T., především pro nesení hospodářského rizika. [10] Závěrem se krajský soud vyslovil též ke stěžovatelem namítané nezákonnosti daňové kontroly a dovolávání se aplikace § 145 odst. 2 daňového řádu. Uzavřel, že správce daně v rozhodné době nemohl vědět či předpokládat, že činnost Ing. T. neměla být pro účely ZDPH považována za nezávislou ekonomickou činnost dle § 5 odst. 2 tohoto zákona, neboť zodpovězení této otázky vyžadovalo poměrně rozsáhlé dokazování a pečlivé hodnocení řady kritérií; k materiálnímu hodnocení povahy činnosti Ing. T. ovšem správce daně neměl při místním šetření prakticky žádné podklady. II. Obsah kasační stížnosti [11] Proti rozsudku krajského soudu podal stěžovatel velmi obsáhlou kasační stížnost, ve které navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek i rozhodnutí žalovaného a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. [12] Stěžovatel připomněl, že odměna ve výši 70.000 Kč měsíčně je zcela v souladu s dikcí § 659 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, přičemž hospodářské riziko nese stěžovatel ve smyslu § 373 a násl. obchodního zákoníku. [13] Vytýká-li krajský soud nedoložené tvrzení stěžovatele, že Ing. T. neužíval telefon, počítač ani automobil stěžovatele, nýbrž vlastní telefon, počítač a automobil, pak opět jde o prokázání negativní skutečnosti a stěžovatel toto neprokazuje. [14] Podle stěžovatele je věcí Ing. T., zda bude mít i více než jednoho klienta, kterým bude poskytovat své zprostředkovatelské služby. Obchodní zástupci B. a V. navíc vykonávali pro stěžovatele taktéž činnost, která byla předmětem jeho činnosti; tito nesli dle § 373 obchodního zákoníku stejné hospodářské riziko jako Ing. T. Nelze mu tudíž klást k tíži, že Ing. T. od něj inkasoval značný podíl svých příjmů. [15] Závěr krajského soudu o tom, že pravidla upravená ZDPH nebyla v letech 2000 až 2003 účinná, je mylný, neboť znění § 5 odst. 2 odpovídalo znění § 4 v rozhodné době účinného zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty. [16] Návazně stěžovatel konstatoval, že příjmy vyplacené Ing. T. nemají být považovány za příjmy dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), k čemuž zmínil pasáž z usnesení Ústavního soudu ze dne 8. 6. 2015, sp. zn. I ÚS 1657/16. Dále uvedl, že Ing. T. svou obchodní činnost vykonává i pro jiné subjekty, hradí si veškeré náklady související s touto činností samostatně a k výkonu používá svůj obchodní majetek; stěžovatel navíc Ing. T. neurčuje způsob provedení či dobu provedení činnosti obchodního zástupce. Dle stěžovatele v jeho vztahu s Ing. T. nedominuje postavení této osoby jako společníka. Co více, stěžovatel se zprostředkovatelskou činností nezabývá; sjednání smluvních podmínek a ceny záviselo na jednateli stěžovatele, nikoliv na Ing. T.. [17] V neposlední řadě stěžovatel namítl, že jeho činnost či činnost společníka není shodná s činností prováděnou Ing. T.; nepřekrývají se. Zprostředkovatelství mohlo být poskytnuto stěžovateli kýmkoliv jiným (blíže rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2010, č. j. 2 Afs 24/2010 - 96). Následně obsáhle argumentoval ve vztahu k nemožnosti podřadit činnost Ing. T. pod § 6 odst. 1 písm. b) ZDP (str. 11 - 20) upozornil na skutečnost, že Ing. T. nesplňuje všechny znaky stanovené