10 Afs 304/2019 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 304/2019- 39 - text 10 Afs 304/2019 - 42 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyň: a) Hortim-International, spol. s r.o., b) CARGO-HORTIM, spol. s r.o., obě se sídlem Kšírova 242, Brno, obě zast. Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M., advokátem se sídlem Karolinská 654/2, Praha 8, proti žalovanému: Specializovaný finanční úřad, se sídlem nábřeží Kapitána Jaroše 1000/7, Praha 7, ve věci ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyň a) a b) proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 8. 8. 2019, čj. 30 A 12/2019-48, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Obě žalobkyně, jinak též členky skupiny dle § 5a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, podaly u krajského soudu zásahovou žalobu, v níž se domáhaly určení, že nebyly řádně seznámeny s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 14. 11. 2018, a tento výsledek je také nepřezkoumatelný. V tom žalobkyně viděly nezákonný zásah. [2] Krajský soud žalobu zamítl. Výsledek kontrolního zjištění byl dle soudu zasazen do řádného procesního rámce – daňové kontroly ve smyslu § 85 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Žalobní tvrzení, že žalobkyně nebyly seznámeny s výsledky kontrolního zjištění, není správné a nemá oporu ve spise. Kontrolní zjištění bylo zástupci žalobkyň zasláno datovou zprávou. Ustanovení § 88 daňového řádu nevylučuje možnost zaslat tuto písemnost elektronicky. Současně byla žalobkyním poskytnuta lhůta k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění a k doplnění důkazních návrhů. Tuto možnost žalobkyně využily. Ustanovení § 88 odst. 2 daňového řádu nepředepisuje, že správce daně má daňový subjekt s výsledkem kontrolního zjištění seznámit při ústním jednání, stejně tak nejsou na daný úkon kladeny speciální požadavky. V zákoně je uvedena povinnost seznámit daňový subjekt s výsledky kontrolního zjištění, nikoliv jejich projednání, či dokonce ústní či osobní projednání. [3] Krajský soud dále upozornil, že podstatná část žaloby představuje polemiku se závěry správce daně obsaženými ve výsledku kontrolního zjištění, které se týkají jednotlivých objektivních skutečností v souhrnu odůvodňujících vědomou účast na daňovém podvodu, a polemiku s tím, jak správce daně hodnotil konkrétní důkazy. Žalobkyně na tato hodnocení mohou reagovat v odvolání proti rozhodnutí správce daně ve věci samé. II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalované [4] Žalobkyně a) a b) (dále společně jen „stěžovatelky“) podaly proti rozsudku krajského soudu obsáhlou kasační stížnost z důvodů dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti v prvé řadě tvrdí, že žalovaný postupoval natolik v rozporu s normami daňového řádu, že fakticky nikdy neseznámil stěžovatelky s výsledkem kontrolního zjištění. Důsledkem nezákonného procesního postupu žalovaného však není jen zkrácení procesních práv stěžovatelek. Došlo též i k neúplnému a nesprávnému zjištění skutkového stavu (což je předmětem probíhajícího odvolacího řízení proti dodatečným platebním výměrům). Účelovým jednáním v závěru daňové kontroly navíc žalovaný zneužil své procesní postavení. Stěžovatelky trvají na tom, že nebyly řádně seznámeny s výsledkem kontrolního zjištění. Žalovaný pouze zaslal výsledek kontrolního zjištění do datové schránky zmocněnce stěžovatelek, tento výsledek byl navíc nepřezkoumatelný. Stěžovatelky kritizují nedostatečnou lhůtu k projednání výsledku kontrolního zjištění (pouhých 12 dnů), k osobnímu projednání nedošlo vůbec. Žalovaný prý porušil i vlastní metodickou pomůcku. Stěžovatelky dále obšírně kritizují obsah výsledku kontrolního zjištění, který jen reprodukuje nejrůznější písemnosti. Ve vlastní argumentační části jen parafrázuje vyjádření stěžovatelek, k nimž pouze útržkovitě doplňuje své úvahy. Stěžovatelky rovněž upozorňují na celkový kontext postupu žalovaného. Neseznámení stěžovatelek s výsledkem kontrolního zjištění bylo zjevně vedeno účelovou snahou doměřit daň v blížící se prekluzivní lhůtě pro stanovení daně bez ohledu na procesní práva. [5] Závěrem stěžovatelky zdůrazňují, že pokud by NSS potvrdil závěry krajského soudu, odepřel by soudní ochranu před excesivním postupem orgánů státní správy. Výklad krajského soudu fakticky aproboval možnost orgánů finanční správy postupovat jakkoliv excesivním způsobem za předpokladu, že tak budou činit ve lhůtě pro stanovení daně. Předmětem této kasační stížnosti není posouzení daňové povinnosti stěžovatelek, nýbrž právě ochrana před zjevnými excesy orgánů finanční správy, které v daném případě zcela ignorovaly procesní práva pouze s cílem doměřit daň včas. Z tohoto důvodu stěžovatelky žádají NSS, aby zohlednil i tento ústavněprávní aspekt kasační stížnosti. [6] Žalovaný se v řízení o kasační stížnosti ztotožnil s rozsudkem krajského soudu. III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu [7] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu. [8] Kasační stížnost není důvodná. [9] Leitmotivem zásahové žaloby, kterou podaly stěžovatelky, je to, že usiluje o paralelní ochranu práv. Snaží se o to „preventivně“ podáním zásahové žaloby již v průběhu samotného daňového řízení, byť možnost soudní ochrany proti (údajným) nezákonnostem v postupu žalovaného budou mít v soudním řízení ve věci samotného doměření daně. A to samozřejmě jen tehdy, pokud se jim nedostane ochrany již v odvolacím řízení uvnitř daňové správy. Právě tato snaha o „zmnožení“ soudní ochrany je základním problémem nynějšího procesního postupu stěžovatelek. Stěžovatelky sice mnoha slovy napadají závěry krajského soudu, aniž si však uvědomují, že jejich zásahová žaloba popírá smysl a funkci tohoto žalobního typu v soudním řízení správním (viz dále). [10] Podle § 82 s. ř. s. může podat žalobu každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, který není rozhodnutím a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo. [11] Zásahová žaloba není nějakým univerzálním prostředkem ochrany proti jakémukoliv úkonu správního orgánu, který se žalobci nelíbí. Právě naopak, je subsidiárním prostředkem ochrany, a to buď vůči právním prostředkům dostupným u správních orgánů (viz § 85 s. ř. s., srov. k tomu např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS, věc Lesy Vyšší Brod), nebo vůči jiným druhům žalob dostupným ve správním soudnictví. Jinak řečeno, zásahová žaloba plní roli pomocného prostředku ochrany a doplňku tam, kam ochrana žalobou proti rozhodnutí podle § 65 a násl. s. ř. s. nedosáhne (usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, Olomoucký kraj, bod 18). [12] Podle okolností může být zahájení i provádění daňové kontroly nezákonným zásahem, proti kterému je možné brojit zásahovou žalobou dle § 82 a násl. s. ř. s. (viz již cit. usnesení rozšířeného senátu 2 Afs 144/2004, Lesy Vyšší Brod). NSS v této souvislosti judikoval, že „[d]aňová kontrola může představovat nezákonný zásah (§ 82 a násl. s. ř. s.) ve svém celku, např. tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění, jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou apod. V takovém případě dojde k nezákonnému zásahu zpravidla již samotným zahájením daňové kontroly, která se dotkne svobodné sféry jednotlivce. […] Od daňové kontroly, stižené nezákonností již od jejího zahájení, je třeba odlišit daňovou kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným způsobem), v jejímž průběhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce daně. Vliv nezákonného postupu pracovníka správce daně při provádění daňové kontroly na zákonnost kontroly samotné se vzpírá zobecnění a bude záležet vždy na posouzení konkrétních okolností případu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly. Ne každá nezákonnost při provádění daňové kontroly pak představuje nezákonný zásah“ (rozsudek ze dne 31. 7. 2006, čj. 8 Aps 2/2006-95, zvýraznění doplněno). [13] Samotná (nezákonná) kontrola a s ní spojené požadavky jsou ve svém celku ve vztahu ke kontrolovanému subjektu zpravidla natolik invazivní, že lze vskutku hovořit o přímém zkrácení na právech ve smyslu § 82 s. ř. s. Bez poskytnutí ochrany proti probíhající nezákonné daňové kontrole formou žaloby podle § 82 s. ř. s. by byly kontrolované subjekty ponechány napospas možné svévoli veřejné moci, zejména pokud by kontrola nevyústila v žádné správní rozhodnutí, které by bylo možné napadnout (základní) žalobou proti rozhodnutí upravenou v § 65 násl. s. ř. s. (srov. ji