4 Afs 13/2020 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 13/2020- 32 - text 4 Afs 13/2020 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: EKO Logistics s.r.o., IČO: 26710170, se sídlem Tyršova 68, Týnec nad Labem, zast. Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem, se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 3. 2017, č. j. 9924/17/5300-21442-711359, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 17. 9. 2019, č. j. 45 Af 9/2017- 56, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Dosavadní průběh řízení [1] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále též „správce daně“) ze dne 17. 6. 2016, č. j. 3170620/16/2111-50522-208266, jímž podle § 155 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, nepřiznal žalobci úrok z úroku ve výši 238.550 Kč z vráceného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2012. [2] Žalobce proti tomuto rozhodnutí podal žalobu, v níž v prvé řadě uvedl, že správce daně dne 20. 5. 2016 vydal rozhodnutí č. j. 2751013/16/2111-50522-208266, kterým žalobci přiznal úrok ve výši 238.550 Kč. Žalobce je však přesvědčen, že tento úrok měl být ve smyslu § 155 odst. 5 věty poslední, ve spojení s § 254 odst. 3 daňového řádu předepsán na jeho osobní daňový účet do patnácti dnů ode dne vrácení části nadměrného odpočtu ve výši 1.883.644 Kč, k čemuž došlo dne 24. 1. 2014. Úrok proto měl být žalobci uhrazen nejpozději do dne 10. 2. 2014. Žalobce tak byl poškozen, neboť částkou úroku nemohl a dodnes stále nemůže disponovat. Žalobce proto dne 20. 5. 2016 podal žádost o přiznání úroku z částky přeplatku (úroku) ve výši 238.550 Kč, za období ode dne 10. 2. 2014 do dne jeho uhrazení, k čemuž ovšem dodnes nedošlo. Následně bylo vydáno rozhodnutí správce daně a žalovaného. [3] Žalobce namítl, že žalovaný popřel smysl institutu úroku podle § 155 odst. 5 daňového řádu, kterým je odškodnění daňového subjektu (žalobce) za nemožnost nakládat s částkou 256.677 Kč (na tuto částku změnil výši úroku žalovaný rozhodnutím ze dne 7. 12. 2016, č. j. 55048/16/5300-21442-711359), ode dne 10. 2. 2014 do jejího uhrazení, k čemuž dodnes nedošlo. O srovnatelné problematice pojednal NSS v rozsudku ze dne 15. 9. 2016, č. j. 9 Afs 128/2016 – 39, a Městský soud v Praze v rozsudku ze dne 28. 3. 2017, č. j. 8 Af 34/2013 – 34. Žalovaný ve svém závěru, že úrok podle § 155 odst. 5 daňového řádu lze poskytnout jen tehdy, kdyby si žalobce o vrácení úroku požádal, opomíjí § 154 odst. 1 téhož zákona. Žalobce o vrácení přeplatku nemohl žádat již dne 10. 2. 2014, protože přeplatek existoval až od okamžiku jeho předepsání na osobní daňový účet podle § 154 daňového řádu dne 20. 5. 2016. [4] Nesprávný je názor žalovaného, že přeplatek představovaný úrokem dle § 155 odst. 5 daňového řádu se nevrací z moci úřední. Ustanovení § 155 odst. 5 daňového řádu nestanoví, že měl správce daně přeplatek na úroku vrátit z moci úřední. V případě DPH se ale uplatní zvláštní právní úprava uvedená v § 105 odst. 1 ZDPH. Jestliže se totiž nadměrný odpočet vrací bez žádosti, pak pro jeho příslušenství v podobě úroku podle § 155 odst. 5 daňového řádu, platí na základě zásady akcesority zakotvené v § 2 odst. 1 téhož zákona totéž. I kdyby daňový řád neupravoval způsob vrácení úroku podle § 155, použila by se k odstranění této mezery v právu analogie. Nejbližší § 155 daňového řádu je § 254a téhož zákona, který ve svém odst. 4 zakotvuje vrácení úroku rovněž z moci úřední. Kodifikace úroku v § 254a daňového řádu je bezprostřední reakcí zákonodárce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci Kordárna, a představuje tak zaplnění mezery v právu v podobě instrumentu na odškodňování plátců za jejich diskriminaci způsobenou dlouho zadržovaným nadměrným odpočtem na DPH. Jestliže byla dřívější právní úprava deficitní, je namístě aplikovat ve prospěch jednotlivce povinnost daňových orgánů vrátit přeplatek na úroku z moci úřední i retroaktivně. K vrácení přeplatku na úroku mělo dojít dne 20. 5. 2016, kdy již § 254a odst. 4 daňového řádu jeho vrácení umožňovalo. Na povinnost danou § 254 odst. 3 daňového řádu navazuje úprava obsažená v odst. 4, která ukládá přeplatek tvořený úrokem vrátit z moci úřední a dopadá i na přeplatky tvořené úrokem podle § 155 odst. 5 daňového řádu. [5] Žalobce dále namítl nesprávnost výkladu žalovaného, kterým dovodil princip zákazu anatocismu (platba úroků z úroků) v daňovém právu. Žalovaným použitý rozsudek NSS ze dne 29. 10. 2009, č. j. 1 Afs 80/2009 – 45, dopadal na jinou problematiku. I zobecněné závěry Nejvyššího správního soudu nelze používat dnes, kdy § 1086 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), již nejenže anatocismus nezakazuje, ale výslovně jej připouští. S ohledem na princip jednotnosti právního řádu je třeba anatocismus připustit i v právu daňovém. K citaci žalovaného z komentářové literatury, že „úrok z úroku není přípustný, obecně není přípustné úročení příslušenství daně“, žalobce namítl, že se vztahuje pouze k § 253 daňového řádu a nijak z něj neplyne, že by pod tento závěr jeho autorka JUDr. Lenka Kaniová zahrnovala i úrok z přeplatku tvořeného úrokem podle § 155 odst. 5 daňového řádu, o který se jedná v projednávané věci. [6] Proti názoru žalovaného, že úročením přeplatku tvořeného úrokem by došlo k nerovnosti mezi státem a jednotlivcem, protože nedoplatky na úroku z prodlení se podle § 253 odst. 3 daňového řádu neúročí, žalobce namítl, že nastavení úročení úroků je věcí zákonodárce. Ten zakotvil v § 1806 NOZ obecnou přípustnost anatocismu a výjimku z tohoto pravidla stanoví pouze § 253 odst. 3 daňového řádu pro příslušenství daně a peněžité plnění placené v rámci dělené správy. Důkazem, že neexistuje žádný princip zákazu anatocismu je již rozsudek č. j. 9 Afs 128/2016 – 39, který připustil úročení peněžitého plnění placeného v rámci dělené správy. [7] Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 10. 4. 2019, č. j. 45 Af 9/2017 – 21. Nejvyšší správní soud tento rozsudek krajského soudu zrušil rozsudkem ze dne 19. 6. 2019, č. j. 4 Afs 128/2019 – 26, neboť krajský soud ve věci rozhodl bez jednání, přestože stěžovatel v žalobě uvedl výslovný požadavek jednání nařídit. [8] Podáním ze dne 12. 7. 2019 žalobce žalobu doplnil. Vyjádřil nesouhlas s interpretací krajského soudu stran výkladu rozsudku NSS ze dne 14. 12. 2017, č. j. 2 Afs 148/2017 – 36. Daňový řád předvídá vznik povinnosti nahradit škodu, pokud správce daně vydá jakýkoliv přeplatek opožděně. Lhostejno, že tento přeplatek je tvořen úrokem podle § 155 odst. 5, § 254, popř. § 254a daňového řádu. Žalobce namítl, že přiznání úroků za zadržování nadměrného odpočtu je srovnatelné s přiznáním úroků ze zadržovaného přeplatku spočívajícího v úrocích za zadržování nadměrného odpočtu. Stěžovatel v této souvislosti poukázal na judikaturu SDEU. [9] Krajský soud žalobu opět zamítl v záhlaví uvedeným rozsudkem. Konstatoval, že zákaz úročení úroků je považován za obecnou právní zásadu a dlouhodobě na něm staví doktrína i judikatura (nejen) správních soudů. Krajský soud poukázal na závěry uvedené v rozsudku ze dne 29. 10. 2009, č. j. 1 Afs 80/2009 - 45, v němž se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou úročení úroků ve vztahu k § 64 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a vyslovil závěr, že zákaz úročení úroků je obecným právním principem již od dob římského práva. Soud přisvědčil žalobci v tom, že tato argumentace zčásti ztratila na své přesvědčivosti v okamžiku, kdy vstoupil v účinnost NOZ, v jehož § 1806 se úročení úroků za určitých okolností připouští. Zákonodárce však anatocismus umožnil pouze v oblasti práva soukromého a za přesně stanovených podmínek: 1) pokud si to strany výslovně sjednají nebo 2) jedná-li se o pohledávku z protiprávního činu, která byla uplatněna u soudu. Tato nová právní úprava však sama o sobě nemůže představovat důvod pro připuštění anatocismu i v jiných právních odvětvích. Aby mohly být úročeny úroky i v daňovém právu, musel by to daňový řád či jiný z daňových zákonů výslovně stanovit, tak jak to učinil § 1806 NOZ. Takové ustanovení se však v právním řádu nevyskytuje a nemůže je nahradit ani žalobcem dovozovaný úmysl zákonodárce kompenzovat daňovému subjektu to, že dočasně nemůže užívat peněžitou částku, která mu oprávněně náleží. Nelze se ani uchýlit k použití analogie, neboť tento postup slouží k zaplnění mezery v právu, tedy k zaplnění nezamýšlené neúplnosti právního řádu. Skutečnost, že se zákonodárce rozhodl nepřipustit úročení úroků, nicméně mezerou v právu není, neboť úročení úroků není principem, který by byl imanentní právnímu řádu jako celku a který by zákonodárce opomně