3 Afs 82/2019 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 82/2019- 38 - text 3 Afs 82/2019 – 44 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Tomáše Kocourka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobkyně: Jihočeský zemědělský lihovar, a. s., se sídlem Knín 14, Temelín, zastoupené Mgr. Hynkem Jaškem, advokátem se sídlem Divadelní 4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2017, č. j. 46583/17/5300-22442-605186, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 1. 2019, č. j. 57 Af 10/2017 – 39, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 31. 1. 2019, č. j. 57 Af 10/2017 – 39, se ruší. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2017, č. j. 46583/17/5300-22442-605186, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti ve výši 24 456 Kč k rukám jejího zástupce advokáta Mgr. Hynka Jaška ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: [1] Včas podanou kasační stížností napadla žalobkyně v záhlaví uvedený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2017, č. j. 46583/17/5300-22442-605186. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti platebním výměrům Finančního úřadu pro Jihočeský kraj ze dne 21. 12. 2015, č. j. 2076308/15/2215-51524-303353 a č. j. 2073665/15/2215-51524-303353. Prvně uvedeným platebním výměrem byla žalobkyni vyměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2013 (namísto tvrzeného nadměrného odpočtu) a druhým platebním výměrem byl žalobkyni vyměřen nadměrný odpočet za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2015 v nižší výši, než nárokovala žalobkyně. [2] Při posouzení věci vycházel krajský soud z toho, že žalobkyně uplatnila ve výše uvedených zdaňovacích obdobích nárok na odpočet DPH na vstupu ze zdanitelných plnění, která jí byla poskytnuta na základě mandátní smlouvy ze dne 1. 6. 2006 T. V. Žalovaný nepřiznal žalobkyni nárok na odpočet DPH z těchto plnění z důvodu, že T. V. vykonával v uvedených zdaňovacích obdobích funkci předsedy představenstva žalobkyně. Žalovaný učinil podle krajského soudu správný závěr, že činnost vykonávaná pro žalobkyni T. V. nebyla samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností ve smyslu § 5 odst. 2 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), nýbrž se jednalo o činnost vykonávanou předsedou představenstva. To vyplývá z listin, které žalobkyně předložila na základě výzvy správce daně, podle nichž při činnostech, které měl obstarávat T. V. pro žalobkyni na základě mandátní smlouvy, vystupoval jako předseda představenstva žalobkyně. Činnost, kterou měl vykonávat podle mandátní smlouvy (směřující k výstavbě bioetanolového závodu Býšov), se shodovala s podnikatelskou činností žalobkyně. [3] Krajský soud uvedl, že příjmy, které společníkovi obchodní společnosti plynou z práce pro společnost, představují příjem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Takový charakter nemají pouze příjmy, které jsou společníkovi vypláceny za něco jiného než osobní výkon činnosti, zejména za plnění, která by společník společnosti poskytoval zásadně za stejných podmínek, i pokud by nebyl společníkem společnosti. Krajský soud se tedy ztotožnil se závěrem žalovaného, že činnost T. V. byla svou povahou typická pro výkon funkce předsedy představenstva, byla pevně stanovena výše měsíční odměny po dobu několika let, která nebyla závislá na množství plnění z jeho strany, přičemž vůči třetím osobám vystupoval jako předseda představenstva žalobkyně. Nadto nenesl náklady na výkon deklarované činnosti, neboť podle mandátní smlouvy mu kromě paušální odměny náležely i vyúčtované cestovní náhrady, které nárokoval, stejně jako náklady na reprezentaci. Jednalo se tedy o příjmy dle § 6 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. [4] Z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) podle krajského soudu plyne, že rozhodná je vždy skutečnost, zda dotyčná osoba nese při výkonu činnosti vlastní hospodářské riziko a zda je s výkonem činnosti spojena i vlastní odpovědnost za případnou škodu (viz rozsudek ze dne 18. 10. 2007 ve věci C-355/06 J. A. van der Steen). SDEU bere v úvahu tři kritéria. Prvním je určování podmínek odměňování. V daném případě T. V. měl stanovenu pevnou výši měsíční odměny, což je obvyklé při uzavírání pracovněprávního vztahu, která nebyla závislá na kvantifikovaném plnění. Druhým kritériem je, zda osoba jedná na svůj účet a svoji odpovědnost. T. V. ovšem vykonával činnost vůči třetím osobám výhradně jako předseda představenstva žalobkyně, tedy nikoliv na vlastní účet a odpovědnost. Posledním kritériem je hospodářské riziko. T. V. nenesl za svoji činnost hospodářské riziko a s tím spojenou odpovědnost za škodu, neboť ty spočívaly na žalobkyni, což dokládá i skutečnost, že kromě paušální odměny si nárokoval i cestovní a další výdaje spojené s jeho činností. Činnost, kterou vykonával předseda představenstva na základě mandátní smlouvy, není samostatnou ekonomickou činností, nýbrž výkonem funkce předsedy představenstva žalobkyně. Příjmy, které T. V. obdržel od žalobkyně, lze proto posoudit jako příjem ze závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Nejedná se o samostatně vykonávanou ekonomickou činnost ve smyslu zákona o DPH, tedy činnost podléhající dani. Ustanovení § 5 odst. 2 zákona o DPH není podle krajského soudu v rozporu s čl. 10 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“). [5] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost z důvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), neboť krajský soud nesprávně posoudil právní otázku povahy činnosti člena statutárního orgánu stěžovatelky, jelikož služby poskytované a účtované předsedou představenstva stěžovatelky T. V. dle mandátní smlouvy neposoudil jako ekonomickou činnost podléhající režimu DPH, čímž stěžovatelce upřel nárok na odpočet DPH. [6] Stěžovatelka je od počátku toho názoru, že na posuzovanou činnost předsedy představenstva je třeba nahlížet jako na samostatnou ekonomickou činnost, jejíž plnění je předmětem DPH. Oporu pro svůj právní názor nachází v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2016, č. j. 2 Afs 100/2016 – 29. Činnost předsedy představenstva žalobkyně je samostatnou ekonomickou činností ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice. Právní hodnocení žalovaného je v rozporu s čl. 10 směrnice, což plyne z toho, že poslední věta § 5 odst. 2 zákona o DPH není v souladu se směrnicí. [7] Dále stěžovatelka zopakovala své skutkové a právní názory, které uvedla již v žalobě. Rozhodnutí žalovaného má za nepřezkoumatelné, neboť žalovaný dostatečně neodůvodnil, proč T. V. ustanovením do funkce předsedy představenstva stěžovatelky přestal vykonávat svoji činnost podle mandátní smlouvy jako osoba samostatně výdělečně činná. Nedostatečně se vypořádal též s tím, že k posouzení částek vyplacených na základě mandátní smlouvy jako odměny člena statutárního orgánu nejsou splněny základní formální předpoklady, upravené zejména v § 66 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (souhlas valné hromady, pokud není plnění sjednáno ve smlouvě o výkonu funkce), respektive v § 59 odst. 3 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (domněnka bezúplatnosti výkonu funkce). V případě, že by částky vyplácené panu T. V. byly skutečně odměnou za výkon funkce předsedy představenstva stěžovatelky, jsou závěry, které žalovaný učinil, v rozporu se směrnicí a aktuální judikaturou Nejvyššího správního soudu. Zatímco směrnice vyjímá ze své působnosti pouze činnost faktických zaměstnanců, tj. osob, které váže k zaměstnavateli právní svazek zakládající vztah zaměstnanec – zaměstnavatel, včetně odpovědnosti zaměstnavatele, podle zákona o DPH není rozhodující skutečný vztah mezi poskytovatelem a příjemcem služby, ale způsob, jakým tento vztah zdaňuje zákon o daních z příjmů. Kritérium pro posouzení samostatnosti ekonomické činnosti dle způsobu zdanění příjmu podle zvláštního lokálního daňového zákona směrnice neobsahuje. Vztah mezi společností a jejím orgánem nemohl být do 1. 1. 2012 v žádném případě vztahem pracovněprávním, a to i kdyby byl mezi nimi pracovněprávní vztah. V tomto období přitom byla uzavřena mandátní smlouva (v roce 2006). Teprve s účinností od 1. 1. 2012 obchodní zákoník v novém § 66d umožnil, aby činnosti při obchodním vedení společnosti byly vykonávány v pracovněprávním vztahu dle zákoníku práce zaměstnancem společnosti, jenž mohl být současně členem statutárního orgánu společnosti. T. V