2 Afs 395/2020 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 395/2020- 55 - text 2 Afs 395/2020 - 64 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Evy Šonkové a soudkyň JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Sylvy Šiškeové v právní věci žalobce: M. V., zastoupený Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 3. 2020, č. j. 11134/20/510041452-712079, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 10. 2020, č. j. 77 Af 17/2020-66, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 21. 10. 2020, č. j. 77 Af 17/2020-66, se ruší. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 3. 2020, č. j. 11134/20/5100-41452-712079, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení o žalobě a řízení o kasační stížnosti celkem 32 684 Kč k rukám jeho zástupce Mgr. Jakuba Hajdučíka, advokáta, a to do 15 dnů ode dne právní moci tohoto rozsudku. IV. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobce podal kontrolní hlášení k dani z přidané hodnoty. Podání neučinil ve struktuře požadované správcem daně. Správce daně tak podání považoval za neúčinné a hleděl na něj, jako by nebylo podáno. Za nepodání kontrolního hlášení dostal žalobce pokutu. [2] Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím částečně vyhověl odvolání žalobce proti rozhodnutí ze dne 1. 2. 2019, č. j. 1023552/18/2407-50521-405107, jímž Finanční úřad pro Karlovarský kraj uložil žalobci pokutu za nepodání kontrolního hlášení ani v náhradní lhůtě za období 2. čtvrtletí 2018 ve výši 50 000 Kč. Žalovaný změnil část výroku tak, že přidal větu specifikující konec lhůty pro podání kontrolního hlášení. Ve zbytku však odvolání žalobce zamítl a rozhodnutí potvrdil. [3] Výše uvedenému předcházel rozsudek Krajského soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“) ze dne 28. 11. 2019, č. j. 30 Af 22/2019-50, kterým krajský soud zrušil předchozí rozhodnutí žalovaného a věc vrátil k dalšímu řízení. Ve správním spisu totiž chyběla listina, ze které by jednoznačně vyplývalo, jakého pochybení se žalobce při podání kontrolního hlášení dopustil. [4] Proti v záhlaví označenému rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, kterou krajský soud zamítl. [5] Krajský soud dospěl k závěru, že žalobci byla ústavně konformním způsobem stanovena povinnost dodržet při podání kontrolního hlášení určitý formát a strukturu. Tuto povinnost stanovily na sebe navazující pokyny Ministerstva financí D-331 ze dne 29. 10. 2009, D349 ze dne 28. 12. 2010 a Generálního finančního ředitelství GFŘ-D-24 č. j. 156035/15/710040123050030, ze dne 16. 12. 2015 (dále jen „pokyn GFŘ-D-24“). Těmito pokyny byl stanoven formát a struktura datové zprávy, jejímž prostřednictvím je činěno podání dle § 72 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). [6] Pokyn GFŘ-D-24 byl vydán jako podzákonný právní předpis, a to v souladu s § 72 odst. 3 daňového řádu (ve znění účinném do 31. 12. 2020) a § 101a odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ve znění účinném od 1. 7. 2017 do 31. 12. 2020, dále jen „ZDPH“) zákonem zmocněným správním orgánem a v zákonem stanovených mezích. Generální finanční ředitelství je správním orgánem v souladu s daňovým řádem a je mu svěřena působnost v oblasti správy daní, je tedy zároveň správcem daně. S ohledem na své postavení a věcnou působnost je oprávněno vydávat předpisy k provedení zákona a v jeho mezích. [7] Nezákonný nebyl ani způsob zveřejnění pokynu GFŘ-D-24. Tento pokyn byl dostupný pro širokou veřejnost na webových stránkách Finanční správy České republiky. Jelikož žalobce podání neodevzdal ve správném tvaru, stalo se ex lege neúčinným. Správní orgán zároveň neměl povinnost žalobce vyzvat k odstranění vad podání. Žalobce jej měl podat opětovně, a to ve správném formátu a struktuře. Postup žalovaného tedy nebyl nezákonný. [8] Krajský soud se opřel o závěry rozsudku ze dne 19. 6. 2018, č. j. 5 A 20/2016-78, ve kterém Městský soud v Praze vázán rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2018, č. j. 10 Afs 360/2017-27, posuzoval, zda byly požadavky na formát a strukturu daňového podání stanoveny ústavně předepsanou formou, a to nejen s ohledem na Úmluvu o ochraně lidských práv a základních svobod a další mezinárodní dokumenty, ale i s ohledem na požadavky ústavního pořádku České republiky (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 1. 2018, č. j. 2 Afs 25/2015-38, body 33 a násl., v obecné rovině pak usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2012, č. j. 8 As 6/2011-120 a nález Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 23/02). II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [9] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost z důvodu nesprávného posouzení právní otázky dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). [10] Stěžovatel namítá, že kontrolní hlášení podal v souladu se svými zákonnými povinnostmi. Žalovaný přijal kontrolní hlášení a byl způsobilý jej zpracovat. Struktura kontrolního hlášení není definována v zákoně ani žádným dalším ústavně konformním způsobem, který by v právním státě obstál k založení právní povinnosti. Žalovaný odkazuje na internetové zdroje a právně nenormativní sdělení v pokynech Generálního finančního ředitelství, jež však k založení povinnosti a vymáhání jejího splnění nestačí. Výklad krajského soudu opírající se o rozsudek Městského soudu v Praze č. j. 5 A 20/2016-78 nezákonně a neústavně stěžovateli ukládá sledovat webové stránky a z nich odvodit povinnosti, které zákonem stanoveny nejsou. Zároveň je to fakticky nesplnitelný požadavek s ohledem na množství údajů požadovaných v kontrolním hlášení, které stěžovatel není schopen ručně vyplnit do webové aplikace. [11] Výklad krajského soudu navíc představuje obhajobu praktiky, kdy účelem zákona není stanovit povinnosti k řádnému a správnému vybrání daně, ale vytvoření prostoru pro uložení sankce. Zákon totiž požadavky na elektronické podání nedefinuje dostatečně, nicméně pokud jim stěžovatel nevyhoví, jeho podání se považuje za nicotné a následně je mu uložena drakonická pokuta. [12] Stěžovatel dále argumentuje, že Generální finanční ředitelství jako správce daně může stanovit formát a strukturu pouze u podání, která ve své věcné působnosti přijímá. Nemůže ale jednat za druhé a stanovit tyto náležitosti i ostatním správcům daně. K takovému jednání není zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zmocněno. Pokyn GFŘ-D-24 vydaný dne 16. 12. 2015 se na formát a strukturu kontrolních hlášení vůbec nevztahuje, neboť k tomuto dni vůbec jako institut neexistovalo (bylo zavedeno až od 1. 1. 2016). [13] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry uvedenými v rozsudku krajského soudu. Zopakoval, že stěžovatel měl povinnost zaslat kontrolní hlášení ve formátu a struktuře podle pokynu GFŘ-D-24, ve kterém je definována struktura kontrolního hlášení dle příslušného XSD schématu. Kontrolní hlášení podané stěžovatelem vykazovalo vadu struktury, a proto se stalo neúčinným. Na takové se hledí, jako by je stěžovatel vůbec nepodal. [14] Postup žalovaného není protiústavní. Generální finanční ředitelství má jako správce daně zákonné zmocnění ke stanovení formátu a struktury datové zprávy. Toto své zmocnění realizoval zveřejněním pokynu GFŘ-D-24. V rozsudku Městského soudu v Praze č. j. 5 A 20/2016-78 byl obdobný předcházející pokyn (tehdy ještě Ministerstva financí), označen jako ústavně konformní. V souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 1. 2018, č. j. 2 Afs 25/2015-38, byl pokyn GFŘ-D-24 vydán jako podzákonný právní předpis, a to na základě zákonného zmocnění, v jeho mezích a byl náležitým způsobem zveřejněn (na internetových stránkách přístupných široké veřejnosti). Nejvyšší správní soud tento závěr dosud nevyvrátil. [15] Požadavek vyplnit příslušný formulář zároveň nebyl nesplnitelný. Stěžovatel má zástupce, který je odborníkem v daňové oblasti. V daném případě navíc obsahuje předmětný oddíl kontrolního hlášení jen šest údajů, resp. řádků. [16] Žalovaný také odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 12. 11. 2019, sp. zn. Pl. ÚS 19/17 (dále jen „nález Pl. ÚS 19/17“), ze kterého vyplývá, že úprava náležitostí a způsobu podání kontrolního hlášení prošla tzv. testem ústavnosti. Ústavním soudem shledané nedostatky, kvůli kterým nálezem ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 32/15 (dále jen „nález Pl. ÚS 32/15“), zrušil § 101d odst. 1 ZDPH, byly již zákonodárcem odstraněny. Pokuta za nepodání kontrolního hlášení je navíc koncipována jako sankce vznikající ze zákona, správce daně tak nemá prostor pro uvážení ohledně její výše. Nezbylo mu tak než uložit pokutu ve výši 50 000 Kč. Jeho postup byl v souladu se zákonem i relevantní judikaturou. III. P