4 Afs 115/2023 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 115/2023- 90 - text  4 Afs 115/2023-102 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců Mgr. Tomáše Kocourka a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: JIP majetková, s.r.o., IČO 25922858, se sídlem Nad Vinným potokem 4, Praha, zast. Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem, se sídlem Šikulova 17, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 11. 2021, č. j. 41412/21/520011434711926, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 1. 2023, č. j. 17 Af 1/2022116, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci a přehled dosavadního řízení [1] V tomto rozsudku se Nejvyšší správní soud zabývá otázkou, zda náklady na úroky z dluhopisů, které žalobkyně emitovala koncem roku 2012, a mzdové náklady vztahující se k dohodám o provedení práce uzavřeným v roce 2014 byly výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (výnosů) žalobkyně podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). [2] Žalobkyně je jednou ze společností skupiny JIP, která se zaměřuje na velkoobchod s potravinami. Role žalobkyně ve skupině je taková, že vlastní nemovitý a movitý majetek, který pronajímá ostatním společnostem skupiny. [3] V daňových přiznáních k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013 a 2014 uplatnila jako daňově účinné náklady mimo jiné úroky z jí emitovaných dluhopisů ve výši 2 800 000 Kč ročně (tj. celkem 5 600 000 Kč). Ve zdaňovacím období roku 2014 dále uplatnila jako daňově účinné náklady mzdové náklady z dohod o provedení práce (dále též „DPP“ či „dohody“) ve výši 28 629 248 Kč. [4] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) po proběhnuvší daňové kontrole doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry ze dne 30. 9. 2020, č. j. 7336614/20/201052524108523 a č. j. 7407227/20/201052524108523, daň za zdaňovací období roku 2013 a 2014 z důvodu neuznání výše uvedených nákladů jako daňově účinných a uložil jí uhradit odpovídající penále. Dospěl totiž k závěru, že žalobkyně uplatnila výše uvedené náklady v rozporu s § 24 ZDP. Ze zprávy o daňové kontrole plyne, že tento názor zbudoval na následujících zjištěních. [5] Žalobkyně koncem roku 2012 emitovala 40 000 000 kusů korunových dluhopisů s dobou splatnosti 15 let a s pevným úrokovým výnosem 7 % p. a. Upisovatelem byl Jan Plšek, ročník 1941 (dále jen „Jan Plšek st.“), společník žalobkyně, její bývalý jednatel, otec jejího stávajícího jednatele a v té době předseda dozorčí rady sesterské společnosti JIP východočeská, a.s. (dále jen „JIP východočeská“). Dluhopisy, resp. hromadné listiny, však podle správce daně nesplňovaly zákonné formální náležitosti, protože neobsahovaly údaje o jejich prvním vlastníkovi, a navíc Jan Plšek st. předložil dvě odlišné verze těchto hromadných listin. V průběhu daňové kontroly se nadto nepodařilo prokázat ani ekonomickou opodstatněnost emise dluhopisů. Žalobkyně tvrdila, že získané finanční prostředky byly určené zejména k výstavbě areálu v Lípě (budova velkoobchodu), což se však neprokázalo. Správce daně zjistil, že v roce 2011 dostala žalobkyně na financování výstavby tohoto areálu bankovní úvěr a v roce 2013 jí banka zvýšila limit kontokorentu. Nepotvrdilo se tvrzení žalobkyně, že jí banka odmítla v roce 2012 zvýšit limit kontokorentu (což uvedla jako jeden z důvodů emise dluhopisů). V prosinci 2012 uzavřela žalobkyně se společností JIP východočeská smlouvu na dobu neurčitou o půjčce částky 34 000 000 Kč s úrokem 3 % p. a. Bezprostředně po připsání jednotlivých částek za dluhopisy od Jana Plška st. na účet žalobkyně odeslala žalobkyně tyto finanční prostředky společnosti JIP východočeská v souvislosti s právě uvedenou půjčkou, prostředky z dluhopisů tedy použila na tuto půjčku. Vzhledem ke všemu právě uvedenému správce daně nepovažoval úroky z emise dluhopisů za daňově účinný náklad. Žalobkyně podle něj postupovala účelově s cílem dosáhnout daňového zvýhodnění pro sebe a ovládající osobu (Jan Plšek st.), která díky právní úpravě vzhledem k výši nominální hodnoty dluhopisů své příjmy z přijatých úroků de facto nedanila. [6] Jako daňově účinný náklad neuznal správce daně ani mzdové náklady za DPP. Oproti roku 2013 došlo ke skokovému nárůstu účtovaných odměn z DPP, proto v rámci daňové kontroly správce daně zjišťoval příčinu tohoto nárůstu. Žalobkyně to odůvodnila nejprve jen tím, že vlastní větší množství nemovitostí, které pronajímá zejména sesterským společnostem (ponejvíce společnosti JIP východočeská), a na jejichž údržbu a úklid najímá pracovníky na dohodu. Úklid a údržba nemovitostí však dle nájemních smluv měla být zajištována nájemcem, nikoliv pronajímatelem (žalobkyní). Doložila 1 524 DPP a 1 528 mzdových listů. Dohody mají podobný obsah a více než polovina z nich byla uzavřena v sobotu (1. 3. 2014). Výše odměny pracovníka uvedená v DPP se často podstatně lišila od odměny na mzdovém listu. Správce daně provedl výslech 110 svědků (vycházel ze 108 svědeckých výpovědí) a k výzvě obdržel 450 odpovědí bývalých zaměstnanců žalobkyně spolu s dohodami, které měli tito zaměstnanci k dispozici. Velká část dohod doložených zaměstnanci se po obsahové i formální stránce lišila od dohod, které předložila žalobkyně. Náplň práce byla podobná, jako měli zaměstnanci na hlavní pracovní poměr u JIP východočeská. Správce daně uzavřel, že svědecké výpovědi ani analýzy jednotlivých dohod neprokázaly, že práce prováděné na základě DPP byly vůbec vykonávány, a pokud ano, zda pro žalobkyni. Neprokázalo se, že náklady na mzdy žalobkyně vynaložila k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných výnosů za zdaňovací období roku 2014. [7] Žalovaný rozhodnutím ze dne 3. 11. 2021, č. j. 41412/21/520011434711926 (dále jen „napadené rozhodnutí“), zamítl odvolání žalobkyně a dodatečné platební výměry potvrdil. I po doplnění dokazování v odvolacím řízení se žalovaný ztotožnil se závěrem správce daně, že dluhopisy nebyly vydané platně, protože na nich nebyl uveden jejich první vlastník. Nedůvěryhodně působí i okolnosti, za nichž byly hromadné listiny s dluhopisy správci daně předloženy. Z protokolu o ústním jednání ze dne 7. 6. 2018 plyne, že zástupce pana Plška st. poskytl správci daně originály dluhopisů, které neobsahovaly identifikační údaje jejich prvního vlastníka. V paralelně vedeném daňovém řízení s panem Plškem st. však pan Plšek st. uvedl, že tyto listiny ve skutečnosti nejsou originály dluhopisů, nýbrž jen přílohy emisních podmínek definující podobu dluhopisu. Při ústním jednání konaném dne 2. 4. 2019 (uskutečněném v rámci nyní řešené daňové kontroly) předložil další verzi hromadných listin s dluhopisy, které údaje prvního vlastníka – Jana Plška st. – obsahují. V pořadí druhé předložené dluhopisy však neobsahují úředně ověřený podpis, a podpisy se nadto vizuálně liší. Žalovaný potvrdil též závěr, že emise neměla racionální ekonomický důvod, protože 1) banka nepotvrdila tvrzení žalobkyně, že jí v roce 2012 odepřela navýšení limitu kontokorentu, a v roce 2013 tento limit navýšila; 2) na výstavbu areálu v Lípě žalobkyně získala a čerpala bankovní úvěr; 3) finanční podpora společnosti JIP východočeská prostřednictvím financí získaných díky dluhopisům byla pro žalobkyni nevýhodná a neefektivní, 4) žalobkyně neprokázala použití finančních prostředků na výstavbu areálu v Lípě. Správce daně své důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti pochyb o oprávněném uplatnění rozporovaných nákladů unesl. Žalobkyni tížilo důkazní břemeno ohledně oprávněnosti snížení základu daně uplatněním nákladu představujícího úroky z emitovaných dluhopisů, které neunesla. [8] Žalobkyně neodstranila pochybnosti správce daně ani o opodstatněnosti mzdových nákladů na DPP. Naopak správce daně své pochybnosti založil na velkém množství zjištění. Dohody a mzdové listy zhodnotil správce daně ve zprávě o daňové kontrole vyčerpávajícím způsobem. Na odvolací námitky týkající se hodnocení nájemní smlouvy s JIP východočeská z roku 2007, zejména rozložení povinnosti údržby pronajímaných prostor, žalovaný reagoval tak, že záleží na smluvních stranách, jak si práva a povinnosti upraví, na čemž ničeho nemění ani účinnost zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku. Proto je správný závěr správce daně, že pokud se v nájemní smlouvě nájemce (JIP východočeská) zavázal k úklidu a běžné údržbě pronajímaného areálu, nedává smysl, aby pro tytéž účely žalobkyně (pronajímatelka) uzavírala DPP. Správce daně také náležitě vysvětlil, na základě jakých kritérií sestavil reprezentativní vzorek svědků, a žalovaný se ztotožnil i s věcným vypořádáním jejich výpovědí. Vzorek svědků považuje žalovaný s ohledem na výsledky provedeného dokazování za dostatečný. Žalovaný neshledal důvodnými ani další četné odvolací námitky, jimiž žalob